税收征管的博弈分析

1、税收征管的博弈分析征管是税务工作的中心环节，其基本目标是使税款做到应征尽征。然而，由于各种原因，流失似乎是各个国家无法避免的难题。近几年来，我国税收征管工作的改革，尤其是“金税工程”的实施，对于促进税收征管工作的法制化和信息化，防止和查处偷逃税款，减少税收流失，增加收入，发挥了至关重要的作用。有学者分析认为，加强税收征管是我国自2000年以来税收收入超常规增长的重要原因。如1998年其对税收增长的贡献率高达51.4%；2004年查补税款330多亿元，清理各种欠税、缓税近400亿元，直接拉动税收收入增长3个百分点以上。然而，目前我国税收征管中仍存在不少问题，主要表现在税收征管法制化不强，执法随意

2、性较大；纳税人纳税意识比较淡薄；税务管理基础工作薄弱等等，导致偷漏税现象比较普遍，税收流失严重。堵塞征管漏洞、减少税收流失，一直是政府关注的问题，也是不少学者探讨的热点。下面笔者试用博弈论来分析我国税收征管问题。一、税收征管博弈模型博弈论又称对策论，起源于二十世纪四十年代，主要研究行为相互影响的决策主体的策略选择。税务机关作为征税主体，在依法征税的前提下，追求税收收入最大化；纳税人作为纳税主体，追求自身利益最大化。双方各自依据对方策略，做出最大化自己利益的策略选择，从而形成税收征纳博弈关系。笔者通过特定博弈模型，结合我国当前税务稽查存在问题，来分析说明影响纳税人依法纳税的主要因素。（一）模型建

3、立税收征管博弈基本特征为信息不对称，税务机关难以全面了解纳税人的真实情况（尤其是在自主申报纳税情况下）。根据信息不对称理论，税务机关对纳税人应采取必要措施进行参与约束和激励相容约束，从而鼓励纳税人依法纳税。对偷税行为依法严惩，可以同时起到参与约束和激励相容约束两方面的作用：一方面使得纳税人依法纳税期望效用大于偷税期望效用（n依法纳税n偷税）；另一方面对偷税行为的严厉惩处就是对依法纳税的鼓励。因此，税务机关对纳税人纳税行为的监督即税务稽查在税务管理中是非常重要的。假设税务稽查机关决定是否对某一特定税收收入进行稽查以验证纳税人是否依法纳税，税务机关的目标是以最小成本来防止或查出偷税行为，纳税人只有

4、在其不会被查出时才想偷税。为分析方便，笔者设纳税人偷漏税款为T,偷漏税款行为一经发现而被罚款金额为F,税务机关进行检查成本为C,纳税人纳税成本为P;并做如下假定：（1）只要税务机关进行检查，纳税人偷税行为就会发现；（2）F+TC，TP。在此基础上，笔者将以上信息模型化为一个2X2的同时行动博弈（见表一）。（二）模型分析税务机关的纯策略选择是稽查或不稽查，纳税人的纯策略选择是偷税或不偷税，在以上假定的基础上，该博弈为非协调博弈，不存在纯策略均衡（如上图箭头所示），其均衡只能以混合策略均衡存在。因此，设0为纳税人偷税概率，入为税务机关稽查概率，以此来求解该博弈的混合策略均衡。在混合策略均衡中，参与

5、人在纯策略之间是无差异的，即支付均等，因此，n纳税人（偷税）=n纳税人（不偷税），n税务机关（稽查）二n税务机关（不稽查）。即n纳税人（偷税）=-入XF+（1-入）XT=-入XP-（1-入）Xp=n纳税人（不偷税）n税务机关（稽查）=0X（F+T-C）+（1-0）X（-C）=0X0+（1-0）X0=n税务机关（不稽查）可解出混合策略均衡是入*=（P+T）/（F+T）,0*=CZ（F+T）（三）均衡分析1、纳税人是否依法纳税取决于税务机关稽查概率与均衡时稽查概率入*=（P+T）/（F+T）的大小。当税务机关稽查概率大于入*时，n纳税人（偷税）n纳税人（不偷税），纳税人选择“不偷税”（依法纳税）；

6、税务机关稽查概率小于入*时，n纳税人（偷税）n纳税人（不偷税），纳税人选择“偷税”；税务机关稽查概率等于入*时，n纳税人（偷税）=n纳税人（不偷税），纳税人在两个纯策略“偷税”和“不偷税”之间无差异。由此我们可以计算纳税人的偷税概率区域和不偷税概率区域（如下图）。特别地，当入=0（即税务机关完全不稽查）时，纳税人最优选择是偷税；随着入的不断增大，纳税人选择“偷税”策略概率逐渐减少，当入*=1(即税务机关对全体纳税人百分之白进行稽查)时，全体纳税人将选择不偷税。值得注意的是，上述分析是对于纳税人整体而言的，对于单个纳税人，情形却不一样。由于该稽查博弈的行动集是离散的，纯策略均衡又不存在，因此唯一

7、折衷的办法是有时选择稽查，有时选择不稽查，即选择混合策略，但对于纳税人总体来说，税务机关稽查概率为入*时达到均衡，此时单个纳税人选择偷税和不偷税并无差异。2、F对纳税人策略的影响。F对纳税人策略的影响表现为对入和0的影响，F越大，混合策略均衡入*0*值越小，即惩罚越严厉，纳税人偷税概率和税务机关稽查概率就会越低。因为偷税收益没有增加，而F的增加增大了纳税人偷税行为被查处后的损失，从而降低了其期望收益，税务机关预期纳税人不敢偷税，进行稽查的概率也降低了。因此，只要税务机关依法加强惩处，博弈均衡是朝着帕累托改进运动的。极端地，当Fix时，入*=0*=0时，“油锅”合同极大地增大了纳税人偷税的成本，

8、此时，纳税人选择“偷税”策略的概率将趋向于无穷小。在各国税法中，F一般与所偷漏税款呈线性关系。我国税收征收管理办法第六十三条规定，“对纳税人偷税的，由税务机关追缴不缴或少缴的税款、滞纳金，并处以不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，”因此，0.5TF-aXF+(1-a)XT可得a(P+T)/(F+T)因此，在均衡时税务局选择a=(P+T)/(F+T)而纳税人选择纳税。二、几点建议1、加强处罚力度，同时对税务机关的自由裁量权在制度上做出限制从本文分析我们看出，处罚程度越大，纳税人偷税成本就越高，敢“以身试法”的人就越少，“杀一儆百”的极大威慑便是明证。根据国家税务总局税收系

9、统工程课题组关于税收博弈的实验研究显示，惩罚率对实验者的偷逃税决策影响显著：若把税收检查概率置于0.3的水平，当惩罚率从0.1提高到0.5时，平均遵从成本从0.226提高到0.528，进一步将惩罚率提高到2.5时，平均遵从率则达到0.802。可见极富威慑力的惩罚对纳税服从的影响十分显著。不少国家对偷逃税惩处十分严厉，如德国规定，偷逃税行为要受到双重处罚，在对或合伙组织处以罚款的同时，的负责人也要被罚款；我国规定，营业人如借口给予优惠价而不诚实开立发票，除应补税外，并处110倍的罚款。其次，税收征收管理办法规定了处罚上限和下限，然而给予税务机关的自由裁量权过大。实际工作中，由于各种原因，税务机关

10、的处罚标准一般较低，达不到应有的惩戒作用，同时，诚实纳税人有可能因为税务机关对违法行为的处罚难以令其信服而加入偷税者行列。因此，有必要对税务机关的自由裁量权在制度上作出限制，该制度的制定应以检查面为主要参考要素。由入*=(P+T)/(F+T)可知：F/T=（1-入*）/入*（暂不考虑P）,因此，在检查面入*既定的情况下，处罚程度不应低于（1-入*）/入*倍。比如计划全年检查面是40%，那么除依法追缴税款和滞纳金外，罚款数额不能低于1.5倍。一旦税务机关严格按照规定查处，并向公开，对理性的纳税人应该会达到较为理想的震慑效果。2、严格执行处罚制度，使税收处罚成为可置信威胁纳税人是否依法纳税在一定程

11、度上取决于政府对不依法纳税是否给予处罚。给定政府事先颁布的各种税收制度和稽查概率，理性纳税人不会选择偷逃税，而是依法纳税。但是，如果税务机关不是有效实施对税收违法行为的处罚，使税收处罚成为可置信威胁，那么，纳税人支付水平将会发生改变，从而改变纳税人的策略选择。虽然近年来税制征管法制化受到前所未有的重视，各基层税务机关在这方面已有很大改善，但在对待偷逃税行为时，“以情代罚”、“以补代罚”、“以罚代刑”现象极为普遍，严重影响了税收执法的严肃性。为有效征管，在对待偷逃税的问题上，应严格按照税收征管法的要求，处罚率达到100%。3、提高税务稽查效能。为此，一要扩大稽查队伍规模，在征、管、查三类税务人员

12、中，稽查人员数量应不低于税务总人数的20%，只有这样，才能确保最低水平的检查面（16.7%）；其次，逐步建立选案、检查、审理、执行四个环节相分离的制约机制，在选案中逐步实现从人工选案到选案的过渡，同时，积极探索稽查工作的新方法，提高稽查的针对性和准确性，如建立稽查选案积分制、税务稽查预警机制、税务案件公示制等等；再次，加强稽查人员培训，提高稽查人员业务素质和素质水平。4、减少税收成本，降低纳税人偷税概率。有关资料显示，发展中国家的税收成本大大高于发达国家，如1996年美国的征收成本率为0.6%，日本为0.8%，加拿大为1.6%，而中国为4.73%。在1998年加大征收力度、强化税收执法以来，征收成本更有所上升。因此，减少税收成本，降低纳税人偷税概率，首先要努力提高纳税服务质量，切实为纳税人提供优质服务；二要加强税收征管的信息化建设，不断完善“金税工程”，充分发挥计算机系统对税源的监控作用；三是要加大税法宣传力度，提高公民依法纳税意识，税法宣传不仅局限于税收政策法规的公布和解释，其内涵和外延非常丰富，如对依法纳税的纳税人给予表彰奖励，而对偷、逃、骗税情况的纳税人给予曝光，以示奖惩分明，对国家支出应尽量公布公开，