严调控形势下房地产企业开发经营各环节纳税风险防范和最新涉税疑难问题深度全面解析

1、严调控形势下房地产企业开发经营各环节纳税风险防范和最新涉税疑难问题深度全面解析 主管税务机关从纳税人取得土地使用权开始，按项目分别建立档案、设置台账，对纳税人项目立项、规划设计、施工、预售、竣工验收、工程结算、项目清盘等房地产开发全过程情况实行跟踪监控，做到税务管理与纳税人项目开发同步。国税发【2006】128号国税发【2009】91号前 言一、当前我国房地产行业宏观调控政策 国务院办公厅关于继续做好房地产市场调控工作的通知国办发 201317号“国五条”细则是在 2011 年新“国八条”的基础上进一步细化和完善限 购措施，明确了限购政策统一执行的标准，要求限购区域应覆盖城市全部行政区域，限购

2、住房类型 应包括所有新建商品住房和二手住房，购房资格审查环节应前移至签订购房合同（认购）前等，且 首次提出对伪造证明材料、骗取购房资格情节严重的，要追究法律责任。 细则统一了限购的区域、 类型、资格审查要求等，力度进一步升级。 2 月 20 日国务院常务会议提出“国五条”，指明继续调控的主要方向，预示着新一轮调控由此 开始。3 月初“国五条”细则落地，相比 2010 年的“国十条”和 2011 年的“国八条”，限购统一范 围、涵盖新旧住房，限贷继续提高二套房门槛，严厉程度继续升级，并且再次要求地方制定房价控 制目标，更明确二手房转让严格实施“20%个人所得税”政策，调控范围逐渐延伸向存量房。房

3、产税政策紧锣密鼓的制定过程中。增加保障房措施： 1、加大保障性安居工程建设力度。各地要通过新建、改建、购买、长期租 赁等方式，多渠道筹集保障性住房房 源，逐步扩大住房保障制度覆盖面。 2、加强保障性住房管理，健全准入退 出机制，切实做到公开、公平、公正。 全面落实 2013 年城镇保障性安居工程基本建成 470 万套、 新开工 630 万套的任务。 2013 年底前，地级以上城市要把符合条件的、有稳定就业的外 来务工人员纳入当地住房保障范围。要加强小区运营管理，完善 社区公共服务，优化居住环境。 增加土地供应 ： 1、各地要增加土地有效供应，落实保 障性住房、棚户区改造住房和中小套 型普通商品

4、住房用地不低于住房建设 用地供应总量的 70%的要求。 2、在新增建设用地年度计划中，单列 保障性住房用地，做到应保尽保。 3、大力推广以“限房价、竞地价”方式 供应中低价位普通商品住房用地。 原则上 2013 年住房用地供应总量应不低于过去 5 年平均实 际供应量。二、我国房地产企业的存在问题和税收形势 2013年税务评估和稽查形势 1、应收尽收 2、加大评估稽查力度 3、以行业发票检查为重点第一讲、房地产企业开发经营各环节纳税评估重点第一、公司筹建期涉税新政解读与纳税评估什么是筹建期？ 筹建期间：自投资方签订投资协议或合同之日起，至领取营业执照或有关部门批准登记之日止。 开办费支出，是指企

5、业在筹建期间发生的人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费、业务招待费、广告费和业务宣传费以及予以资本化的支出以外的支出。案例： 2012年18月份（筹建期）发生业务招待费30万元，广告费与业务宣传费230万元；912月份（9月办好了营业执照）发生业务招待费20万元，发生广告费与业务宣传费200万元。实现收入1000万元，企业的开办费选择一次性扣除。【要求解答】 2012年，A企业可以税前扣除多少的业务招待费、广告费与业务宣传费？第二、公司设立阶段涉税新政解读与纳税评估 一、设立房地产公司时主要的关注点 新设立公司的投资者投资方式 根据中华人民共和国公司法第二十七条规定，股东可以用

6、货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。 1、以货币出资 2、投资者以土地使用权出资 二、土地使用权出资问题 （一）土地使用权并不是都能用于出资 以划拨土地使用权出资的，使用人应当向市、县人民政府土地管理部门申请办理土地使用权出让手续后，方能作为出资； 城市规划区内的集体所有的土地应当先依法征为国有土地后方能作为出资； 农村和城市郊区的集体所有的土地（除法律规定属于国家所有的除外），应当经县人民政府登记注册，核发证书，确认所有权后方能作为出资。在落实土地使用权产权证明时，对划拨土地和集体用地

7、应特别关注，如未按规定办理相应手续的，即便是拥有土地使用权证也不能用来出资。 （二）土地使用权出资的税务处理 营业税财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知（财税2002191号）规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。因此，母公司将土地使用权作为投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。 土地增值税财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字199548号）第一条规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到

8、所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税、对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税200621号）第五条规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字199548号）第一条暂免征收土地增值税的规定。因此，若子公司不是从事房地产开发，母公司投资土地使用权可免征土地增值税；若子公司从事房地产开发，母公司应按土地增值税暂行条例以及国家税务总局关于印发土地增值税宣传

9、提纲的通知（国税函发1995110号）第六条的规定：“（一）对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款，交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。 （二）对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20 以及在转让环节缴纳的税金等相关规定计算缴纳土地增值税。税收征收管理法第三十六规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按

10、照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。根据上述规定，若母公司应按规定缴纳土地增值税时，母公司按土地的成本价投资子公司，可被认定为未按独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，税务机关可合理调整应纳税额。 企业所得税企业所得税法实施细则第十三条规定，企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转

11、让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 印花税财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知（财税2006162号）第三条规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。根据上述规定，母公司投资合同涉及土地使用权转让应按“产权转移书据”贴花。 契税 对以国有土地使用权投资入股的行为，要按规定缴纳契税。契税税率为3-5。 中华人民共和国契税暂行条例实施细则第八条：土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税：（一）以土地、房屋权属作价投资、入股。 第三、土地取得阶段涉税新政解读与纳税评估取得土地使用权的方式：1、土地使

12、用权划拨2、土地使用权出让3、土地使用权转让 土地使用权划拨是指县级以上人民政府依法批准，在土地使用者缴纳补偿、安置等费用后将该幅土地交付其使用，或者将土地使用权无偿交付1给土地使用者使用的行为。以划拨方式取得的土地使用权，除法律、行政法规另有规定外，没有使用期限的限制，土地使用权不能进行转让。 土地使用权划拨的对象：根据国家有关政策，目前，对国家投资的党政机关、行政事业单位办公用房、公共设施、公用事业和国有工业等建设用地，继续采用划拨方式供应。 土地使用权出让 1、方式：拍卖、招标、协议 2、年限：居住70年，工业50年，教育、科技、文化、卫生、体育50年，商业、旅游、娱乐40年，综合、其他

13、50年。 土地使用权转让 是指经出让方式获得土地使用权的土地使用者，通过买卖、赠与、交换或者其他方式将土地使用权再转移的行为。 转让后的使用年限为剩余年限房地产开发企业在项目开发前，通过各种途径获得国有土地使用权，涉及到的地方税种主要有：契税、耕地占用税、印花税、城镇土地使用税。（一）契税 1、直接取得国有土地使用权成为纳税义务人 契税的纳税义务人是境内转移土地、房屋权属，承受单位和个人。 即境内土地使用权、房屋所有权发生转移时，承受的企业、事业单位、国家机关、军事单位、社会团体、其他组织和个体经营者以及其他个人为契税的纳税人。因此，房地产企业在项目开发前，通过各种方式直接取得国有土地使用权，

14、必然发生权属转移，成为契税的纳税义务人。2、征税范围 中华人民共和国契税暂行条例（国务院令第224号）第二条规定可知，国有土地使用权出让、土地使用权转让，包括出售、赠与、和交换均属于转移土地权属的范畴。 中华人民共和国契税暂行条例细则第八条规定，下列转移方式，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税： 以土地、房屋权属抵债或者作价投资、入股的； 以获奖、预购、预付集资建房款或者转移无形资产方式承受土地、房屋权属的； 建设工程转让时发生土地使用权转移的；以其他方式事实构成土地、房屋权属转移的。 因此，房地产企业通过出让、受让、抵债、接受投资、受赠等直接取得土地使用权，就属于契税的征税范围。3

15、、计税依据 财政部、国家税务总局关于契税征收中几个问题的批复 （财税字199896号） 财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知（财税2004134号） 国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复（国税函2009603号） 因此，从上述文件来看，房地产企业取得土地的契税政策应关注以下几点： 第一，以为取得该土地使用权而支付的全部经济利益为契税的征税依据。全部经济利息包括货币、实物、无形资产和其他经济利息，如国税函20021094号规定，以项目换取等方式承受土地使用权，属于契税征收范围。又如国税函2004322号规定，以土地出资，属于契税征收范围，即投资方以土

16、地出资，受让方以自身股权作为支付对价，计税依据则为作价出资额。第二，不得因减免土地出让金，而减免契税。国家税务总局关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复（国税函2005436号）对北京市地方税务局关于对政府以零地价方式出让国有土地使用权征收契税问题的请示（京地税地2005166号）的批复规定，根据中华人民共和国契税暂行条例及其细则的有关规定，对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金，而减免契税。 4、间接取得土地的契税问题 房地产企业实务中，通过企业股权转让、企业合并、企业分立等方式间接取得土地使用权。上述方式中，通常土地权属没有发生变更，一般不征

17、收或享受免征契税的待遇。文件财政部 国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知 财税20124号 （二）耕地占用税 1、占用耕地建房成为纳税义务人 占用耕地建房和从事其他非农业建设的单位和个人，成为耕地占用税纳税人。因此，房地产企业通过出让、受让方式直接占用耕地用于开发房产，自然成为耕地占用税纳税人。中华人民共和国耕地占用税暂行条例（国务院令第511号）2008年1月1日实施前，外商投资房地产企业占用耕地不是耕地占用税纳税人。国务院令第511号实施后，耕地占用税纳税人包括单位和个人，单位包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体

18、、国家机关、部队以及其他单位；个人包括个体工商户以及其他个人2、征税范围 中华人民共和国耕地占用税暂行条例（国务院令第511号）第二条规定，耕地主要指种植农作物的土地。3、计税依据 中华人民共和国耕地占用税暂行条例（国务院令第511号）第四条规定，耕地占用税以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据。 4、纳税义务时间 经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人收到土地管理部门办理占用农用地手续通知的当天。（三）印花税 1、土地使用权出让、转让合同按产权转移书据征收印花税 房地产企业以出让、受让方式取得土地，须签订土地使用权出让合同、土地使用权转让合同。根据财政部、国家税务总局关于印花税若

19、干政策的通知（财税2006162号）第三条规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。 2、开发廉租住房、经济适用住房可减免印花税 财政部、国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知（财税200824号）规定，开发商在经济适用住房、商品住房项目中配套建造廉租住房，在商品住房项目中配套建造经济适用住房，如能提供政府部门出具的相关材料，可按廉租住房、经济适用住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的印花税。（四）城镇土地使用税 1、使用城镇土地成为纳税义务人 中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例（国务院令第483号）第二条规定，在城市、县城、

20、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人。 前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位；所称个人，包括个体工商户以及其他个人。 因此，房地产企业取得的土地位于城市、县城、建制镇、工矿区范围内，自然成为城镇土地使用税纳税人。国家税务总局关于受让土地使用权者应征收土地使用税问题的批复（国税函发1993501号）也做了规定。 因此，凡在土地使用税开征区范围内使用土地的单位和个人，不论通过出让方式还是转让方式取得的土地使用权，都应依法缴纳土地使用税。2、征

21、税范围 房地产企业占用位于城市、县城、建制镇、工矿区范围内的土地。3、计税依据 土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知（国税发200389号）第二条第一款规定，购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征房产税和城镇土地使用税。 房地产开发企业，应自房屋交付使用之次月起调减城镇土地使用税计税依据，但要按未交房产与已交房产的建筑面积比例分摊计算城镇土地使用税。 已征用未开发的土地应按规定全额征收城镇土地使用税。 房地产开发企业从全部交房后的次月起，开发用地的城镇土地使用税为零。4、纳税义务时间 房地产企业城镇土

22、地使用纳税义务时间，主要分以下三种情况： 第一，根据城镇土地使用税暂行条例第九条规定，对于新征用的土地，区分耕地与非耕地缴纳城镇土地使用税。 征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳城镇土地使用税； 征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳城镇土地使用税。 第二，根据财政部、国家税务总局关关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知（财税2006186号）规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。 5、开发廉租住房、经济适用住房可减免 财政部、国家税务总局关于廉租住房经

23、济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知（财税200824号）第四、设计、开发建设阶段涉税新政解读与纳税评估设计、开发阶段是开发商委托设计公司和建筑公司进行项目设计、建设的阶段。该阶段是房地产开发的重要阶段。该阶段主要涉及印花税、对外支付劳务代扣代缴、计税成本的核算、城镇土地使用税等税务事项。 （一）印花税 房地产开发阶段需要缴纳印花税的主要包括采购甲供材料、建筑安装工程承包合同、建设工程勘察设计合同、借款合同、财产保险合同等合同。 甲供材料应按购销合同税目，按按购销金额，万分之三税率贴花； 建筑安装工程承包合同，包括建筑、安装工程承包合同，按承包金额，万分之三税率贴花； 建设工程勘察设计合同，

24、包括勘察、设计合同，按收取的费用金额，万分之五的税率贴花； 银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同，按借款金额的万分之零点五贴花； 财产保险合同：包括财产、责任、保证、信用等保险合同，按收取的保险费收入金额的千分之一税率贴花。 （二）营业税 房地产设计，开发期间涉及的营业税，主要是对外支付款项时代扣代缴的营业税。1、接受境外建筑设计劳务属于营业税应税范围 中华人民共和国营业税暂行条例第一条规定：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。 营业税暂行条例实施细则第四条规定：条例第一条所称

25、在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务，是指提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内。 因此，境内房地产企业接受境外建筑设计劳务，属于应发生营业税纳税义务的劳务。 2、代扣代缴义务的判断 中华人民共和国营业税暂行条例第十一条规定：中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。 因此，企业发生对外支付建筑设计劳务款项时，要判断企业是否负有代扣代缴义务，应向发生业务的境外单位或者个人确认其境内是否存在经营机构或境内代理人，如果不存在，则确认自身负有代扣代缴义

26、务。 （三）企业所得税 根据企业所得税法第三十八条“对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人”的规定，境内房地产企业还应履行扣缴义务代扣代缴该境外劳务的企业所得税。 （四）城镇土地使用税房地产开发企业设计、开发阶段的城镇土地使用税同取得土地阶段。（五）房产税 财政部、税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定（财税地19868号） 在房地产开发过程中，“拆一还一”涉税处理问题 房地产企业对于“拆一还一”的实质是，被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋。“还一”实质是以按公允价值或同期同类房屋市场价

27、格计算的金额以“拆迁补偿费”的形式计入开发成本的土地成本。 1、营业税的处理国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复（国税函2007768号）规定，房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益交换。房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益。 （1）纳税义务发生时间房地产开发企业在办理拆迁补偿房产时，营业税的纳税义务发生时间应该为与被拆迁户办理交接手续时。（2）计税依据根据国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复（国税函发1995549号）和营业税暂行条例的有关规定规定，对偿

28、还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。对超出拆迁建筑面积的部分，则应按营业税暂行条例实施细则第二十条规定的顺序确定计税营业额： 一是可以按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定； 二是可以按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定； 三是按下列公式核定： 营业额=营业成本或者工程成本（1成本利润率）（1营业税税率）。 2、土地增值税的处理国家税务总局关于土地增值税清算管理有关问题的通知（国税

29、函2010220号）规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号）第三条第（一）款规定确认收入。 3、企业所得税的处理企业所得税法实施条例第六十六条第三款规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。 房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发200931号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销

30、售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。案例：河南省洛阳市某房地产开发公司2009年度采取拆迁安置方式对某小区进行住宅开发建设，在安置方式上，公司采取“拆一还一，就地安置，差价核算，自行过渡”的产权调换方式对拆除被拆迁人房屋进行安置补偿。2010年6月该公司用已完工1000平方米的自建商品房偿还被拆迁人（其中等面积还原部分800平方米），同类住宅房屋建造成本3500元/平方米，销售价格5500元/平方米。请进行有关的税务处理分析。 （一）营业税处理该房地产开发公司应就其还原面积与拆迁面积相等部分，按同类住宅房屋的成本价（即本例中的商品房建安造价）缴纳销

31、售不动产营业税140000元（80035005%）。 而对超出部分则按同类商品房市场价格缴纳销售不动产营业税55000元（20055005%）。（二）土地增值税的处理房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房应视同销售处理，上述“拆一还一”行为，在按市场价格确认收入的同时，还应将此收入确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。“拆一还一”等面积部分土地增值税的计税收入为4400000元（8005500），同时，计入房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费也是4400000元，假如河南省规定普通住宅的土地增值税预征率为2%，则应按规定预缴土地增值税88000元（4400000元2%）。 另外的2

32、00平米按正常销售纳税处理。 （三）企业所得税的处理该房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所还的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。为简化计算，假设本例中同类住宅房屋成本价等同于开发产品的计税成本。由此可以看出，“拆一还一”行为土地增值税与企业所得税处理原则是一致的，视同销售收入及作为开发产品计税成本的拆迁补偿支出均为4400000元。但在企业所得税预缴申报时，应确认视同销售所得1600000元（55003500）800。思考题：“拆一还一”缴纳契税吗？国税函2010220号 对被拆迁户在回迁中涉及的契税应按照中华人民共和国契税暂行条例实施细则第三

33、条条例所称承受，是指以受让、购买、受赠、交换等方式取得土地、房屋权属的行为。对被拆迁人在回迁中，与房地产企业形成了交换方式，按照中华人民共和国契税暂行条例实施细则第十条的规定，土地使用权交换、房屋交换，交换价格不相等的，由多交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款。交换价格相等的，免征契税。第五、房地产预售阶段涉税新政解读与纳税评估房地产开发产品房预售，是指房地产开发企业与购房者约定，由购房者交付定金或预付款，而在未来一定日期拥有现房的房产交易行为。它与现房的买卖已成为我国商品房市场中的两种主要的房屋销售形式。 为了防止开发企业通过故意延缓收入实现的确认时间，随意确定成本对象或混

34、淆成本界限等方式递延或逃避纳税义务，保证国家税收及时足额入库以及不同纳税人之间税负和纳税时间的公平，税法对房地产企业取得的预售收入的主要税种均作出了规定。 （一）营业税（销售不动产） 纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额，销售不动产税率为5%。 纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。 营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。 纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

35、 1、房地产企业是营业税纳税义务人 中华人民共和国营业税暂行条例（国务院令第540号）第一条规定：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。房地产企业预售开发产品，属于销售不动产的行为，当然成为营业税纳税义务人。 2、计税依据 营业税的计税依据即纳税人的营业额，包括纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。 价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合

36、以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：（1）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费； （2）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据； （3）所收款项全额上缴财政。4、纳税义务时间 实施细则第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的，其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当天。 自建行为的，其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间。（二）土地增值税（预征） 中华人民共和国土地

37、增值税暂行条例实施细则第十六条明确规定：“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。”国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知 国税发201053号（三）企业所得税（销售未完工开发产品预交所得税）（1）预收收入负有纳税义务 国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题（国税发200931号）第六条规定，企业通过正式签订房地产销售合同或房地产预售合同所取得的收入，应确认为销售收入的实现。 因此，房地产

38、企业通过签订房地产预收合同所取得的收入，从企业所得税的角度，不再存在“预收帐款”的概念，只要签订了销售合同、预售合同并收取款项，不管产品是否完工，全部确认为收入，负有企业所得税纳税义务。（2）预收收入应纳税所得额的计算方法 国税发200931号第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务

39、局、地方税务局按下列规定进行确定： （一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%. （二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。 （三）开发项目位于其他地区的，不得低于5%。 （四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。（3）预售收入相关的税金及附加、期间费用税前扣除问题 案例：某房地产开发企业开发某楼盘，尚未完工，2010年4月开始预售，46月共取得预售收入8000万元，46月发生期间费用50万元，请计算该企业二季度应缴纳多少企业所得税？（假设企业土地增值税预征率为2%、城建税税率7%、教育费附加3%、地方教育费附加2

40、%，该企业位于地级市，当地计税毛利率为10%）。 （四）印花税（商品房销售合同） 对商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税，按所载金额万分之五贴花。 根据中华人民共和国印花税暂行条例及其实施细则的规定，在预售商品房时，如签订商品房销售合同或商品房预售合同的，应在签订合同时，按合同所记载金额的万分之五计税贴花或按月汇总缴纳印花税。 （五）城镇土地使用税 房地产开发企业预售阶段城镇土地使用税税务处理同拿地阶段。 （六）房产税 房地产开发企业预售阶段房产税税务处理涉同施工开发阶段。案例分析：房地产企业销售未完工产品收入的税务处理第六、房地产竣工销售阶段涉税新政解读与纳税评估房地产企业竣工销售阶段一

41、般发生以下事项：开发产品已达到交付条件，房地产企业向业主交付房产，财务处理上结转销售收入和销售成本；与施工方进行竣工结算，房地产企业确认竣工结算报告后，向施工方支付工程结算价款。此时，一般开发项目的开发成本基本可以确认。房地产开发商在项目竣工销售环节，涉及到的税种主要有：营业税、企业所得税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、印花税等税种。 一、企业所得税（销售已完工开发产品） 开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。（一）完工时的税务处理 国家税务总局关于印

42、发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知（国税发200931号）第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。 因此，纳税人应注意开发产品是否符合完工条件，如达到完工条件，应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，年度企业所得税汇算清缴时，实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额作纳税调整。 （二）完工条件的判断 国税发200931号规

43、定了关于完工产品的确认的三个条件：（一） 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（二） 开发产品已开始投入使用。（三） 开发产品已取得了初始产权证明。 因此，完工条件的确认是采用竣工、使用、产权孰早的原则，开发产品只要符合上述条件之一的，就应进行完工时的税务处理。（三）年度申报时的注意事项 国税发200931号，房地产企业开发产品完工时，在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料，例如差异调整的税务鉴证报告、开发项目的地理位置及概况、占地面积、开发用途、初始开发时间、完工时间、可售面积及已售面积、预售收入及其毛利额

44、、实际销售收入及其毛利额、开发成本及其实际销售成本等。 案例：某房地产企业，开发A项目，2008年签订预售合同，取得预售收入2500万，2009年竣工完成，开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案，但未给业主办理入住手续。2009年A项目又预收收入6500万元，假设A项目已知实际计税成本为4500万元。A企业各项目预计计税毛利率均为15%，暂只计算营业税，不考虑其他税费。请计算2009年 A项目汇算清缴应纳税所得额。分析：根据国税发200931号规定，A项目已符合文件规定的其中一个完工条件，即视为税法意义上的完工，此时企业应结算计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，将实际毛利额与预计毛利额

45、之间的差额，计入当年度应纳税所得额。2009年的预售收入，所得税汇算时不能按照预计计税毛利率15%进行计算。而在2008年度预收款2500万元按照预计计税毛利率在年度汇算清缴中作过纳税调整，则在2009年度作纳税调减处理。假设A项目已知实际计税成本为4500万元，则A项目汇算清缴应纳税所得额（6500450065005%）（250015%25005%）=1675-250=1425（万元二、土地增值税（清算）（一）清算条件 土地增值税暂行条例实施细则第十六条：纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、

46、办理结算后再进行清算。 1、自行清算 2、要求清算 3、核定征收（二）清算单位 中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则细则第八条：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位。中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则细则第九条：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按照转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按照建筑面积计算分摊，也可以按税务机关确认的其他方式计算分摊 土地增值税清算管理规程第十七条规定， 清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为

47、单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。 案例分析： 某房地产开发公司开发商住混合楼项目，商铺项目面积1000平方米，普通标准住宅面积为5000平方米，合计6000平方米。该混合楼项目土地成本为120万元，房屋开发成本600万元，其他费用按比例扣除。假如该商铺项目收入为500万元，普通标准住宅收入为500万元，合计1000万元。营业税金及附加55万元。请分别计算： （1）商铺和住宅合并一个单位计算土地增值税： （2）将普通住宅和商铺分为两个清算单位计算土地增值税（按面积分摊成本费用）： 三、城镇土地使用税 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知（国

48、税发200389号）第二条第一款规定，购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征房产税和城镇土地使用税。可见，房地产企业要将全部开发商品房交付之后，开发商品房占用土地的城镇土地税纳税义务才全部转移给购房人。在占用土地次月起至全部交付商品房当月期间，房地产开发企业对开发商品房占用土地均负有城镇土地使用税纳税义务。在开发产品全部交付给业主次月起，房地产企业就不存在开发商品房占用土地的城镇土地税纳税义务。四、印花税 根据中华人民共和国印花税暂行条例及其实施细则的规定，在竣工销售商品房时，如签订商品房销售合同或商品房预售合同的，应在签订合同时，按合同所记载金额的万分之五计税贴花或按月汇总缴纳印花税。

49、五、房产税 根据财税地19868号规定，凡是在基建工地为基建工地服务的各种工棚、材料棚、休息棚和办公室、食堂、茶炉房、汽车房等临时性房屋，如果在基建工程结束以后，施工企业将这种临时性房屋交还或者估价转让给基建单位的，应当从基建单位接收的次月起，依照规定征收房产税。 因此，如果基建工程结束，临时性建筑物归基建单位使用，则须从基建单位使用的次月起缴纳房产税。第二讲、房地产企业涉税疑难问题深度解析第一、所得税汇算清缴与土地增值税清算的差异分析思考题：在房地产企业进行土地增值税清算时：1、企业无法取得金融机构证明，企业取得土地使用权和房地产开发成本共计25000万元，企业实际发生管理费用300万元，销

50、售费用200万元，财务费用（借款利息）800万元。 请问三项费用是按300+200+800=1300万元扣除呢，还是按25000*10%=2500万元扣除呢？ 2、如企业能够提供金融机构证明，财务费用为800万元，请问是按300+200+800=1300万元扣除呢，还是按25000*5%+800=2050万元扣除呢？第二、房地产开发企业代收费用的税务处理第三、计入管理费用的工资能在开发间接费用列支计算土地增值税加计扣除吗？案例A房地产公司马上要进行土地增值税清算,财务人员想把公司开发部(跑前期手续职能),工程预算部(主管预算工作),技术部(主管工程产品设计)这几个部门的工资调整计入开发间接费(

51、原来都计入了管理费用)。这样可以在计算土地增值税时加计扣除。请问这样处理符合会计及税法要求吗? 【答】土地增值税暂行条例实础细则规定：开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。 房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发200931号）对于计入成本费用扣除的开发间接费用规定：开发间接费指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。 从以上的

52、规定可以看出，直接组织和管理开发项目所发生的人员工资是可以计入开发间接费用的，但是不包括企业的行政管理部门的人员工资。 国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知（国税发200991号）第二十六条对于审核开发间接费用时特别强调，税务机关应当重点关注企业是否存在将企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用记入开发间接费用的情形。第四、政府招商引资土地出让款返还有无运作空间少缴税？ 招拍挂，是当前开发商拿地的基本途径。 政府出于招商引资、建设回迁房、基础设施建设等原因。对开发商通过招拍挂取得土地后缴纳的土地出让金进行一定比例或额度的返还。 由于政府与开发商之间约定返还的

53、条件和形式不同，税务处理也不尽相同。 税务机关对收入的涉税认定，本着实质重于形式原则，主要依据是政府与开发商签定的出让协议和补充协议的约定内容进行判定。【案例】A房地产开发企业经M市政府招商进入该地区从事房地产开发，双方招商协议约定，A企业招拍挂价格高于100万元/亩的价格由当地政府以补贴方式返还。实际招拍挂价格为130万元/亩，A企业先期购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为13000 万元，企业已缴纳13000 万元。招商协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于支持A企业配套建设。 分析： 营业税 本案例房地产企业（乙方）取得政府奖励企业的300

54、0万元，但未发生营业税条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为，因此不征收营业税。 企业所得税： 本案例房地产企业（乙方）取得政府奖励或财政补贴3000万元，是否属于不征税收入问题，要进行判定：财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知（财税2008151号）规定：（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。 财税201170号关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知对此进一步明确：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其

55、他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除： （一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件； （二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求； （三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。 本案例中，由于土地出让协议未规定资金专项用途，因此，不符合财税【2011】70号文件所称的“不征税收入”的三个条件之一，不能作为不征税收入处理。 应在企业取得政府奖励或财政补贴3000万元时，计入当年应纳税所得额缴纳企业所得税。 土地增值税： 企业在实际交纳的土地出让金13000元后

56、，全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。 土地增值税暂行条例实施细则对扣除项目中“取得土地使用权所支付的金额”规定为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。第五、合作建房，将土地使用权过户涉税问题解析 一方出土地，另一方出资金，未成立独立企业，双方联合开发房地产，因当地建设部门不能同时立项，需将土地使用权过户至开发企业。 是否符合“一、以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税”？ 其他税费的处理？第六、房地产开发企业计税成本如何核算？1、企业计税成本核算的一般程序2、企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算3、

57、企业土地成本、借款费用、公共配套设施成本分配方法第七、什么是开发费用？所得税前扣除和土地增值税扣除的具体规定？中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则第七条 房地产企业开发费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。开发费用中有标准有限额的具体扣除规定：1、业务招待费2、工资薪金、季节工、临时工、劳务派遣等（国税总局公告2012 15号）3、工会经费4、职工福利费5、广告费、业务宣传费6、佣金、手续费7、利息费用第八、企业所得税税前扣除凭证管理 企业当年度实际发生的成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证