长期股权投资讲解

1、第四章长期股权投资及合营安排本章内容导读本章考情分析本章属于重点和难点章节，全面论述了长期股权投资的计量、转换及处置、合营安排等的会计处理。本章考题题型近几年均涉及客观题或主观题，最近三年本章与企业合并、合并财务报表等章节结合，构成较大难度的综合题。2015年本章教材内容有较大变化：（1）第一节删除长期股权投资中关于“三无投资”的内容；（2）第二节增加权益法下由于被投资单位其他综合收益和所有者权益其他变动的处理；（3）第三节增加了“（三）公允价值计量转为权益法的核算”、“（四）权益法转为公允价值计量”、“（五）成本法转公允价值计量”等；（4）第三节修改了长期股权投资处置的内容；（5）增加了“第

2、四节 合营安排”。本章知识讲解第一节 长期股权投资的初始计量一、长期股权投资初始计量原则（一）长期股权投资的定义及内容长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。1.投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；2.投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资；3.投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。【提示】投资企业持有的对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，按照第二章金融资产

3、的要求进行核算。（企业会计准则第22号金融工具确认和计量第三十二条规定：“在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本进行后续计量。”）（二）长期股权投资初始计量原则长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别形成控股合并和不形成控股合并两种情况确定。二、形成控股合并的长期股权投资（一）企业合并的定义和分类企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。1.以合并方式为基础对企业合并的分类企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并

4、。（1）控股合并（A企业+B企业=A企业+B企业）合并方或购买方通过企业合并交易或事项取得对被合并方或被购买方的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方或被购买方的生产经营决策并自被合并方或被购买方的生产经营活动中获益，被合并方或被购买方在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营的，为控股合并。该类企业合并中，因合并方或购买方通过企业合并交易或事项取得了对被合并方或被购买方的控制权，被合并方或被购买方成为其子公司，在企业合并发生后，被合并方或被购买方应当纳入合并方或购买方合并财务报表的编制范围，从合并财务报表角度，形成报告主体的变化。（2）吸收合并（A企业+B企业=A企业）合并方或购

5、买方在企业合并中取得被合并方或被购买方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方或购买方自身的账簿和报表进行核算。企业合并后，注销被合并方或被购买方的法人资格，由合并方或购买方持有合并中取得的被合并方或被购买方的资产、负债，在新的基础上继续经营，该类合并为吸收合并。企业合并继后期间，合并方或购买方应将合并中取得的资产、负债作为本企业的资产、负债核算。（3）新设合并（A企业+B企业=C企业）参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债在新的基础上经营，为新设合并。2.以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类我国

6、的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。（1）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。（2）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。（二）形成同一控制下控股合并的长期股权投资1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为

7、合并对价的，应在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。具体进行会计处理时，合并方在合并日按被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，

8、借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，如为贷方差额，贷记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，应借记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配未分配利润”科目。【例题】甲公司和乙公司同为A集团的子公司。215年4月1日，甲公司出资银行存款10 000万元，取得了乙公司80%的股权，当日乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为15 000万元。甲公司在合并日“资本公积股本溢价”科目的贷方余额为1 500万元。借：长期股权投资12 000（15 00080%

9、）贷：银行存款10 000资本公积股本溢价 2 000若甲公司支付银行存款13 000万元取得了乙公司80%的控股权，其他条件不变，则甲公司有关会计处理如下：借：长期股权投资12 000（15 00080%）资本公积股本溢价 1 000贷：银行存款13 000【例题】甲、乙公司为同属某集团公司控制的两家子公司，且均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。215年4月1日，甲公司以账面价值为4 000万元、公允价值为5 000万元的库存商品为对价，自其集团公司处取得对乙公司80%的控股股权，相关手续已办理。合并当日，乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为8 000万元。

10、借：长期股权投资6 400（8 00080%）贷：库存商品 4 000应交税费应交增值税（销项税额） 850（5 00017%）资本公积股本溢价 1 5502.合并方以发行权益性证券作为合并对价合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。合并方为发行权益性证券支付给证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接

11、相关的发行费用，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。【提示】企业在发行权益性证券过程中发生的广告费、路演费、上市酒会费等费用，应当计入当期损益。具体进行会计处理时，合并方在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按照发行股份的面值总额，贷记“股本”科目，如为贷方差额，贷记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，应借记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借

12、记“盈余公积”、“利润分配未分配利润”科目。【例题】甲公司和乙公司同为A集团的子公司。215年4月1日，甲公司发行10 000万股普通股（每股面值1元）作为对价，取得了乙公司80%的控股权。甲公司购买乙公司股权时乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为15 000万元。甲公司在合并日“资本公积股本溢价”科目的贷方余额为1 500万元。借：长期股权投资 （15 00080%）12 000贷：股本10 000资本公积股本溢价 2 000若甲公司发行13 000万股普通股（每股面值1元）作为对价，取得了乙公司80%的控股权，其他条件不变，则甲公司有关会计处理如下：借：长期股权投资12

13、 000（15 00080%）资本公积股本溢价 1 000贷：股本13 0003.被合并方账面所有者权益的确定在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：（1）被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。（2）被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权

14、益相对于最终控制方而言的账面价值，即，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，其初始投资成本是合并日按照持股比例与被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表上的账面价值中享有的份额计算的结果。如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益应当以其在最终控制方合并财务报表上的账面价值为基础确定。若子公司为最终控制方企业集团内部注册设立长期股权投资的初始投资成本=合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值合并方持股比例若子公司为最终控制方外部控股合并形成合并日长期股权投资的初始投资成本=被合并方在合并日按购买日公允价值持续计算的应纳入最终控制方合并财务报表的可辨认净资

15、产价值合并方持股比例+购买日最终控制方收购被合并方时归属于最终控制方的商誉【提示】商誉=企业合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额【例题】甲公司为某一集团母公司，乙公司为其一子公司。207年1月1日，甲公司以银行存款4 800万元从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策。购买日，丁公司可辨认资产、负债的公允价值为5 000万元，账面价值为3 500万元。丁公司可辨认资产、负债的公允价值与账面价值的差额系由一项管理用固定资产所致，该固定资产账面价值1 000万元，公允价值2 500万元（该固定资产自购买日尚可使用寿命为10年，采用年

16、限平均法计提折旧，预计净残值为零），其余可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。不考虑所得税等其他因素。209年1月1日，乙公司购入甲公司所持丁公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并。207年1月1日至208年12月31日，丁公司按照购买日净资产的账面价值计算实现的净利润为1 500万元，无其他所有者权益变动。【答案】208年12月31日丁公司按照购买日账面价值计算的净资产=3 500+1 500=5 000（万元）。208年12月31日丁公司按购买日公允价值持续计算的应纳入最终控制方合并财务报表的可辨认净资产价值=5 000+1 500-（2 500-1 000）/102=5 000+

17、1 200 =6 200（万元）。209年1月1日（合并日）乙公司购入丁公司80%的股权的初始投资成本=6 20080%+归属于甲公司的商誉（4 800-5 00080%）=5 760（万元）。【例题单选题】甲公司系乙公司的母公司。213年1月1日，甲公司以银行存款8100万元从本集团外部购入丙公司60%股权（属于非同一控制下企业合并），能够有权利主导丙公司的相关活动并获得可变回报。购买日丙公司可辨认净资产公允价值为12000万元，除某项无形资产的公允价值大于账面价值2000万元外，其他各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。该无形资产自购买日起按5年、直线法摊销，预计净残值为零。215

18、年1月1日，乙公司购入甲公司所持丙公司的60%股权，实际支付款项8000万元，形成同一控制下的企业合并。213年1月1日至214年12月31日，丙公司实现的净利润为3000万元，无其他所有者权益变动。不考虑其他因素，乙公司215年1月1日购入丙公司股权的初始投资成本为（）万元。A.8760B.8520C.9420D.9660【答案】C【解析】乙公司215年1月1日购入丙公司股权的初始投资成本=12000+（3000-2000/52）60%+归属于甲公司的商誉（8100-1200060%）=9420（万元）。（3）形成同一控制下控股合并的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确

19、认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。4.通过多次交换交易分步取得股权最终形成同一控制下控股合并企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日为取得新的股份所支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。（1）合并日初始投资成本=合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表

20、中的账面价值合并方持股比例或=被合并方在合并日按购买日公允价值持续计算的应纳入最终控制方合并财务报表的可辨认净资产价值合并方持股比例+购买日最终控制方收购被合并方时归属于最终控制方的商誉（2）新增股权投资成本=合并日初始投资成本-原长期股权投资账面价值（3）合并日初始投资成本-（原长期股权投资账面价值+合并日为取得新的股份所支付对价的账面价值）的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。【例题】214年1月1日，甲公司取得乙公司20%的股份，实际支付款项3 800万元，能够对乙公司施加重大影响，同日乙公司净资产账面价值为16 000万元（

21、与公允价值相等）。214年度，乙公司实现净利润2 000万元，甲公司与乙公司未发生过内部交易，无其他所有者权益变动。215年1月1日，甲公司支付银行存款6 000万元又购入同一集团内另一企业丙公司持有的乙公司40%股权。丙公司原控制乙公司80%的股权。215年1月1日，乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值为18 000万元，可辨认净资产公允价值为19 000万元。进一步取得投资后，甲公司对乙公司实施控制。甲公司和乙公司采用的会计政策相同。甲、乙和丙公司一直同受最终控制方的控制。假定上述交易不属于一揽子交易。【答案】（1）214年1月1日，甲公司取得乙公司20%股份：借：长期股权投资

22、 3 800贷：银行存款 3 800（2）214年度，乙公司实现净利润2 000万元，无其他所有者权益变动：借：长期股权投资400（2 00020%）贷：投资收益 400（3）215年1月1日，甲公司购买同一集团内另一企业持有的乙公司40%股权：合并日甲公司长期股权投资（60%）的初始投资成本=18 00060%=10 800（万元）；原20%股权投资的账面价值=3 800+2 00020%=4 200（万元）；新增40%长期股权投资入账成本=10 800-4 200=6 600（万元）。215年1月1日甲公司进一步取得股权投资时初始投资成本（10 800万元）与其原长期股权投资账面价值（4

23、200万元）加上合并日取得进一步股份新支付对价的账面价值（6 000万元）之和（10 200万元）的差额（600万元），调整资本公积（资本溢价或股本溢价）。借：长期股权投资6 600（10 800-4 200）贷：银行存款 6 000资本公积股本溢价 600【例题单选题】214年1月1日，甲公司支付银行存款3 000万元取得乙公司20%股权，能够对乙公司施加重大影响，当日乙公司可辨认净资产公允价值（等于账面价值）为14 500万元。215年1月1日甲公司以一项无形资产作为对价取得同一集团内另一企业控股的乙公司40%股权，甲公司能够对乙公司实施控制。其中，该项无形资产的账面价值为5 000万元，

24、公允价值为6 000万元。215年1月1日，乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值为17 000万元，可辨认净资产公允价值为18 000万元。214年度乙公司因可供出售金融资产公允价值上升增加其他综合收益1 000万元，实现净利润1 500万元，甲公司与乙公司未发生过内部交易，无其他所有者权益变动。甲、乙公司一直同受最终控制方的控制。假定上述交易不属于一揽子交易。不考虑其他因素，甲公司215年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积是（）万元。A.700B.1 000C.1 200D.1 700【答案】D【解析】合并日长期股权投资初始投资成本=17 00060%=10 200（万

25、元），原20%股权投资账面价值=3 000+1 50020%+1 00020%=3 500（万元），新增长期股权投资入账成本=10 200-3 500=6 700（万元），215年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积=6 700-5 000=1 700（万元）。借：长期股权投资 6 700（17 00060%-3 500）贷：无形资产 5 000资本公积股本溢价 1 700【提示】1.合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；2.因采用权益

26、法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动（资本公积其他资本公积），暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。（三）形成非同一控制下控股合并的长期股权投资1.一次交换交易实现非同一控制下控股合并（1）非同一控制下控股合并市场化行为的会计处理原则非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用）；购买方为发行

27、权益性证券支付给证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的发行费用，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。（2）非同一控制下控股合并的具体会计处理具体进行会计处理时，对于形成非同一控制下控股合并的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“营业外收入”或“投资收益”等科目，或借记“营业外支出”、“投资收益”等科目。按发

28、生的直接相关费用，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。（3）购买方投出非货币性资产作为合并对价时公允价值与其账面价值差额的处理非同一控制下的控股合并中，购买方投出非货币性资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理：投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。投出资产为交易性金融资产或可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间原计入其他综合收益的累计公允价值变动应转入投资收益；交易性金融资产持有期间公允价值变动形成的累计公允价

29、值变动金额应转入投资收益。【教材例4-1】A公司于206年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下表所示。假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9 600万元，至企业合并发生时已累计摊销1 200万元。分析：本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的控股合并处理。A公司对于形成控股合并的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进

30、行如下账务处理：借：长期股权投资15 000管理费用 300累计摊销 1 200贷：无形资产 9 600银行存款 2 700营业外收入 4 200【例题】甲公司和乙公司不属于同一控制下的两个公司。215年4月1日，甲公司以一项固定资产与丙公司的原股东乙公司签订协议，取得乙公司拥有的丙公司60%股权，对丙公司实施控制。甲公司该固定资产的账面原价为8 500万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备100万元，公允价值为8 750万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：借：固定资产清理 7 900累计折旧 500固定资产减值准备 100贷：固定资产 8 500借：长期股权投资

31、8 750贷：固定资产清理 7 900营业外收入 850【例题】甲公司和乙公司不属于同一控制下的两个公司。甲公司215年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司以一批库存商品换取A公司持有的乙公司60%的股权，对乙公司实施控制。甲公司投出的库存商品的公允价值为10 000万元，相关的增值税税额为1 700万元，账面成本8 000万元。会计处理如下：借：长期股权投资11 700贷：主营业务收入10 000应交税费应交增值税（销项税额） 1 700借：主营业务成本 8 000贷：库存商品 8 000【例题单选题】甲公司215年7月1日与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，定向增发本公司5

32、00万股普通股股票（每股面值1元）给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价，并于当日办理了股权登记和转让手续。经评估确定，乙公司215年7月1日的可辨认净资产公允价值为16 000万元。甲公司为定向增发普通股股票，支付佣金和手续费100万元；对乙公司资产进行评估发生评估费用6万元。相关款项已通过银行存款支付。215年7月1日，甲公司普通股股票收盘价为每股16.6元。甲公司向A公司定向发行普通股股票后，取得了对乙公司的控制权。甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系。不考虑其他因素，甲公司取得乙公司该股权时应确认的资本公积金额是（）万元。A.7 694B.7 700C.7 80

33、0D.7 806【答案】B【解析】甲公司确认的资本公积=16.60500-500-100=7 700（万元）。借：长期股权投资 8 300（16.6500）管理费用 6贷：股本 500资本公积股本溢价 7 700银行存款 1062.多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并投资企业因追加投资等原因对被投资单位能够实施非同一控制下控股合并的，在编制个别财务报表时：（1）若购买日之前持有的股权投资采用权益法核算购买日初始投资成本的确定应当按照原持有的长期股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。【板书】购买日初始投资成本=原持有的长期股权投资账面价值+购买日新增投资成本

34、其他综合收益的会计处理购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关的其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。【提示】企业应付职工薪酬中设定受益计划净负债或净资产的重新计量应当计入其他综合收益，且在后续期间不应重分类计入损益，但是企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。其他所有者权益变动的会计处理购买日之前持有的股权采用权益法核算的，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益（资本公积其他资本公积），应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。（2）若购买日之前持有的股权投资按照金融

35、工具确认和计量准则的有关规定进行会计处理购买日初始投资成本的确定购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。【板书】购买日初始投资成本=原持有的股权投资的公允价值+购买日新增投资成本其他综合收益的会计处理购买日之前持有的股权投资按照金融工具确认和计量准则的有关规定进行会计处理的，原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。 借：其他综合收益贷：投资收益（或相反分录）【教材例4-2】A公司于208年3

36、月以2 000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。209年4月1日，A公司又斥资25 000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于209年3月31日的公允价值为2 500万元（与209年4月1日的公允价值相等），累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在购买日，A公司应进行如下账务

37、处理：借：长期股权投资27 500贷：可供出售金融资产 2 500银行存款25 000借：其他综合收益 500贷：投资收益 500假定，A公司于208年3月以12 000万元取得B公司20%的股权（注：假定A公司取得B公司20%的股权当日，B公司可辨认净资产公允价值为50 000万元），并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。209年4月，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。其他资料同上。【答案】购买日，A公司应进行以下账务处理：借：

38、长期股权投资15 000贷：银行存款15 000购买日对B公司长期股权投资的账面价值=（12 000+450）+15 000=27 450（万元）【提示】原投资的会计处理：（1）208年3月借：长期股权投资12 000贷：银行存款12 000（2）208年12月借：长期股权投资 450贷：投资收益 450三、不形成控股合并的长期股权投资除控股合并形成的长期股权投资应遵循特定的会计处理原则外，其他方式取得的长期股权投资，取得时初始投资成本的确定应遵循以下规定：（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其

39、他必要支出。但所支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。【例题】214年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1 000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8 000万元，另支付相关税费40万元。甲公司取得投资后即派人参与丁公司的生产经营决策，但无法对丁公司实施控制。甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资7 5401 000（8-0.5）+40应收股利500（0.51 000）贷：银行存款 8 040（1 0008+40）（二）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，应

40、当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。【教材例4-3】206年3月5日，A公司通过增发9 000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，该9 000万股股份的公允价值为15 600万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大影响。A公司应当以所发行

41、股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：借：长期股权投资15 600贷：股本 9 000资本公积股本溢价 6 600发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为：借：资本公积股本溢价 600贷：银行存款 600【归纳】企业取得不同类型金融资产时发生的相关交易费用的会计处理类型取得时发生的相关交易费用交易性金融资产直接计入当期损益（投资收益）持有至到期投资计入初始入账金额贷款和应收款项计入初始入账金额可供出售金融资产计入初始入账金额长期股权投资形成控股合并同一控制直接计入当期损益（管理费用）非同一控制直接计入当期损益（管理费用）不形成控股合并计

42、入初始入账金额注：以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。【例题多选题】下列各项涉及交易费用会计处理的表述中，正确的有（）。（2012年）A.购买子公司股权发生的手续费直接计入当期损益B.定向增发普通股支付的券商手续费直接计入当期损益C.购买交易性金融资产发生的手续费直接计入当期损益D.购买持有至到期投资发生的手续费直接计入当期损益【答案】AC【解析】选项B，定向增发普通股支付的券商手续费冲减发行股票的溢价收入；选项D，购买持有

43、至到期投资发生的手续费直接计入其初始投资成本。（三）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照企业会计准则第12号债务重组和企业会计准则第7号非货币性资产交换的规定确定。四、投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理企业无论以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于投资成本中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。【区别】不同方式取得的长期股权投资包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理同一控制下控股合并借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的

44、份额）应收股利贷：银行存款资本公积股本溢价非同一控制下控股合并借：长期股权投资（企业合并成本，但不含应自被投资单位收取的现金股利或利润）应收股利贷：银行存款不形成控股合并借：长期股权投资（实际支付的购买价款，但不含应自被投资单位收取的现金股利或利润）应收股利贷：银行存款第二节长期股权投资的后续计量长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度进行划分，应当分别采用成本法和权益法进行核算。一、长期股权投资的成本法（一）成本法的定义及其适用范围成本法，是指投资按成本计价的方法。长期股权投资的成本法适用于投资企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。（二）成本法的核算1.采用成本

45、法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。2.除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。3.子公司将未分配利润或盈余公积转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，投资方并没有获得收取现金或者利润的权力，该项交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，投资方不应确认相关的投资收益。【教材例4-4】207年6月20日，甲公司以1 500万元购入乙公司80%的

46、股权。甲公司取得该部分股权后能够有权力主导乙公司的相关活动并获得可变回报。207年9月30日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照其持有比例确定可分回20万元。甲公司对乙公司长期股权投资应进行的账务处理如下：借：长期股权投资 1 500贷：银行存款 1 500借：应收股利20贷：投资收益20【例题单选题】甲、乙公司为同属某集团公司控制的两家子公司。215年2月26日，甲公司以账面价值3 000万元、公允价值3 600万元的库存商品为对价，自集团公司处取得对乙公司60%的股权并能够控制乙公司，相关手续已办理；当日乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为5 200万元、可辨认净资产公

47、允价值为6 200万元。215年3月29日，乙公司宣告发放214年度现金股利500万元。不考虑税费等其他因素，上述交易或事项影响甲公司215年利润表利润总额的金额是（）万元。A.300B.500C.600D.900【答案】A【解析】上述交易或事项影响甲公司215年利润表利润总额的金额=50060%=300（万元）。有关会计分录如下：借：长期股权投资3 120（5 20060%）贷：库存商品 3 000资本公积 120借：应收股利300（50060%）贷：投资收益 300【例题单选题】215年2月26日，甲公司以账面价值3 000万元、公允价值3 600万元的库存商品为对价自乙公司原股东丙公司处

48、取得对乙公司60%的股权并能够控制乙公司，相关手续已办理；当日乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为5 200万元、可辨认净资产公允价值为6 200万元。215年3月29日，乙公司宣告发放214年度现金股利500万元。甲公司与丙公司在甲公司对乙公司投资前不存在关联方关系。不考虑税费等其他因素，上述交易或事项影响甲公司215年利润表营业利润的金额是（）万元。A.300B.500C.600D.900【答案】D【解析】上述交易或事项影响甲公司215年利润表营业利润项目的金额=（3 600-3 000）+50060%=900（万元）。有关会计分录如下：借：长期股权投资 3 600贷：

49、主营业务收入 3 600借：主营业务成本 3 000贷：库存商品 3 000借：应收股利300（50060%）贷：投资收益 300二、长期股权投资的权益法（一）权益法的定义及其适用范围1.权益法的定义及其适用范围权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间，根据被投资单位所有者权益的变动，投资企业按应享有（或应分担）被投资企业所有者权益的份额调整其投资账面价值的方法。投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应采用权益法核算。2.重大影响（1）重大影响的定义重大影响，是指投资方对被投资方的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，较为

50、常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。（2）重大影响的判

51、断企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。参与被投资单位财务和经营政策制定过程。与被投资单位之间发生重要交易。向被投资单位派出管理人员。向被投资单位提供关键技术资料。（二）权益法的核算1.初始投资成本的调整（1）初始投资成本的确认（参考第一节“三、不形成控股合并的长期股权投资”）（2）初始投资成本的调整投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后,对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额,应区别下列两种情况分别处理:长期股权投资的初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产

52、公允价值份额的，两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。借：长期股权投资投资成本（初始投资成本）贷：银行存款等理由：该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉。长期股权投资的初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额应计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。借：长期股权投资投资成本（初始投资成本）贷：银行存款等借：长期股权投资投资成本（被投资方可辨认净资产公允价值份额-初始投资成本）贷：营业外收入理由：两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利

53、益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入。【教材例4-5】A企业于205年1月取得B公司30%的股权，支付价款9 000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为22 500万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当采用权益法核算。取得投资时，A企业应进行以下账务处理：借：长期股权投资投资成本 9 000贷：银行存款 9 000长期股权投资的初始投资成本9 000万元大于取得投资时应享有被投

54、资单位可辨认净资产公允价值的份额6 750万元（22 50030%），两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36 000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有10 800万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1 800万元应计入取得投资当期的营业外收入，账务处理如下：借：长期股权投资投资成本 9 000贷：银行存款 9 000借：长期股权投资投资成本 1 800贷：营业外收入 1 800【拓展1】“可辨认净资产”与“净资产（所有者权益）”的理解（1）若企业（指被投资企业，下同）无商誉等不可辨认资产

55、、负债，则：可辨认净资产账面价值600万元=净资产（所有者权益）账面价值600万元（2）若企业有商誉等不可辨认资产、负债，假定有100万元商誉，则：可辨认净资产的账面价值=可辨认资产账面价值（1 000-100）-可辨认负债账面价值400=500（万元）；净资产（所有者权益）的账面价值=资产账面价值1 000-负债账面价值400=600（万元）或=可辨认净资产账面价值500+商誉100=600（万元）【拓展2】“可辨认净资产账面价值”与“可辨认净资产公允价值”的理解以简表1为例，假定在投资日该企业资产账面价值1 000万元（假定无商誉）中有一项固定资产的账面价值为300万元，公允价值400万元

56、，假定其他资产、负债的账面价值与公允价值相等，则:可辨认净资产账面价值=资产账面价值1 000-负债账面价值400=600（万元）可辨认净资产公允价值=资产公允价值1 100-负债公允价值400=700（万元）2.投资损益的确认投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。借：长期股权投资损益调整贷：投资收益（如为净亏损，则做相反分录。）在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：第一，被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业

57、是否一致被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资收益。第二，取得投资时被投资单位有关资产的公允价值与账面价值是否相等以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。【例题】甲公司215年1月1日取得乙公司40%的股权，对乙公司具有重大影响。215年1月1日乙公司可辨认净资产的账面价值为9 000万元，公允价值为10 000万元，其中一项管理用固定资产账面价值为2 000万元，公

58、允价值为3 000万元，取得投资时，该固定资产尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧，净残值为零，其他可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。乙公司215年实现净利润2 000万元。【答案】假定不考虑其他因素，则甲公司215年确认对乙公司的投资收益计算如下：215年乙公司实际计提折旧金额=2 00010=200（万元）215年甲公司认为应计提折旧金额=3 00010=300（万元）调整后的净利润=2 000-（300-200）=1 900（万元）甲公司按应享有份额确认投资收益的金额=1 90040%=760（万元）借：长期股权投资损益调整 760贷：投资收益 760【教材例4-7】甲公司

59、于207年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除下表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公价值与账面价值相同。假定乙公司于207年实现净利润900万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按年限平均法（直线法）提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与

60、其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（1 050-750）80%=240（万元）【板书】（若存货全部出售）固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧额=2 400/16-1 800/20=60（万元）【说明】固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=2 40016-1 80020=60（万元）或=（2 400-1 440）/16=60（万元）无形资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的摊销额=1 200/8-1 050/10=45（万元）【说明】无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=1 2008-1 05010