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文档简介

1、第二章 会计政策、会计估计及其变更和差错更正考情考情概况本章是重点内容,常在客观题中考核对会计政策、会计估计等相关概念的理解,考查会计政策与会计估计的划分。题主要考核会计政策、会计估计变更及前期差错更正的会计处理,本章内容还可以与其他各个章节的有关内容相结合出题,考查考生对各章内容的综合运用能力。分值在18 分至 20 分左右。本章中会计政策变更也可能通过握其核算原则。题形式考查,学习过程中应当通过典型例题掌此外,会计政策变更与会计估计变更的划分几乎每年都考客观题,会计差错更正每年必考题,难度较大。一般来讲,机点把握。近年考点直击侧重于差错金额的计算,而机考后侧重于会计科目差错的判断,考生应重

2、学习方法与本章重点把握以下知识点:会计政策变更和会计估计变更的划分,即熟悉各类常见经济业务的归属;会计估计变更对当期损益影响的计算;会计政策变更的追溯调整的累积影响数的计算;(4)全面掌握前期差错的会计处理。本章在学习时建议与其他章节结合学习,重点把握好前期差错,一方面注意会计差错更正的 4 种题型,把握好其更正的方法,同时需要对后面各章节的基础知识进行学习,这样编制更正会计分录便能易如反掌。2018 年主要变化本章内容由 2017 年第二章和第十七章第八节,未发生实质性变动。考点讲解及精选例题【知识点】会计政策及其变更()(一)会计政策的概念会计政策,是指企业在会计确认、计量和中所采用的原则

3、、基础和会计处理方 计政策包括的会计原则、基础和处理方法,是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。原则,是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计要素确认过程中所采用的具体会计原则。例如,企业会计准则第 14 号收入规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量等作为收入确认的标准,就属入确认的具体会计原则。基础,是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础,主要是计量基础(即计量属性),包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。会计处理方法,是指企业在会计核算中按照法律、行政者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。(二)会计政策的判断1.在资产方面属于资

4、产要素的会计政策有:或者国家的会计制度等规定采用或考点主要考查题型考频指数考查年份考查角度会计政策变更与会计估计变更的划分单选题、多选题2013 年2017 年(1)选择属于会计政策变更的选项;(2选择属于会计估计变更的选项会计估计变更的会计处理单选题2016 年选择会计估计变更会计处理正确的选项前期差错更正计算分析题、综合题2013 年2017 年判断会计处理正误,说明理由,并编制更正分录或正确分录存货的取得、发出和期末计价的处理方法;长期股权投资的取得及后续计量中的成本法或权益法;投资性房地产的确认及其后续计量模式;固定资产、无形资产的确认条件及其减值政策;金融资产的分类;非货币性资产交换

5、商业实质的判断。2.在负债方面属于负债要素的会计政策有:(1)借款费用资本化的条件;(2)重组的确认和计量;(3)预计负债的确认和计量;(4)应付职工薪酬和支付的确认和计量;(5)金融负债的分类等。3.在所有者权益方面属于所有者权益要素的会计政策有:权益工具的确认和计量;混合金融工具的分拆。4.在收入方面属入要素的会计政策有:商品销售收入和提供劳务收入的确认条件;建造合同、租赁合同、保险合同、合同等合同收入的确认与计量方法。5.在费用方面属于费用要素的会计政策有:商品销售成本及劳务成本的结转;期间费用的划分。6.除会计要素相关会计政策外,财务报表列报方面所涉及的编制现金流量表的直接法和间接法、

6、合并财务报表合并范围的判断、分部(三)会计政策变更中分部的确定,也属于会计政策。会计政策变更,是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。1.符合下列条件之一的,企业可以变更会计政策:(1)法律、行政或国家的会计制度等要求变更。这种情况是指,按照法律、行政以及国家的会计制度的规定,要求企业采用新的会计政策。在这种情况下,企业应按规定改变原会计政策,采用新的会计政策。【小资料】2017 年财政部发布、修订的会计准则主要包括:修订企业会计准则第 14 号收入、修订企业会计准则第 37 号金融工具列报、修订企业会计准则第 23 号金融资产转移、修订企业会计准则第 22 号

7、金融工具确认和计量等,其中:修订的企业会计准则第 14 号收入、修订企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量规定,对于在境内外同时上市的企业,自 2018 年 1 月 1 日起执行新收入准则、对于其他在境内上市的企业,要求自 2020 年 1 月 1 日起执行新收入准则、对于执行企业会计准则的非上市企业,要求自2021 年 1 月 1 日起执行新收入准则。将首次执行的累积影响仅调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额,而不调整可比期间信息。新颁布的企业会计准则第 42 号持有待售的非资产、处置组和终止经营规定,2017年 5 月 28 日起施行。对于本准则施行日存在的持有

8、待售的非未来适用法处理。资产、处置组和终止经营,应当采用修订的企业会计准则第 16 号规定,本准则自 2017 年 6 月 12 日起施行。企业对 2017 年 1 月 1 日存在的采用未来适用法处理,对 2017 年 1 月 1 日至本准则施行日之间新增的根据本准则进行调整。【总结】依法变更(2)会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。这种情况是指,由于经济环境、客观情况的改变,使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息,已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下,应改变原有会计政策,按新的会计政策进行核算,以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。【总结】自行

9、变更2.下列情况不属于会计政策变更:本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。【思考题】A 公司 218 年租入的普通机床均为临时需要而租入的,租期为 2 个月,企业按经营租赁会计处理方法核算。但自 218 年度起租入的设备均为采用融资租赁方式租入的数控机床,租期达到该设备使用年限 75%以上,则 A 公司自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理核算。答:由于经营租赁和融资租赁有着本质差别,因而改变会计政策不属于会计政策变更。对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。【思考题】A 公司 218 年初成立,第一次签订一项建造合同,为另一企业建造三栋厂房,A 公

10、司对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于 A 公司初次发生该项交易,采用完工百分比法确认该项交易的收入。答:不属于会计政策变更。【思考题】A 公司原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品,并且价值较低,故A 公领用低值易耗品时一次计入费用;A 公近期转产,生产新的产品,所需低值易耗品比较多,且价值较大,A 公司对领用的低值易耗品处理方法,改为分期摊销的方法计入费用。答:A 公司改变低值易耗品处理方法后,对损益的影响并不大,并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大,属于不重要的事项,因而改变会计政策不属于会计政策变更。(四)会计政策变更的会计处理1.追溯调整法(1)计算会计政策变更的

11、累积影响数会计政策变更累积影响数,是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数,通常可以通过以下各步计算获得:根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;计算两种会计政策下的差异;计算差异的所得税影响金额;(是指对递延所得税影响,不涉及对应交所得税影响)确定前期中每一期的税后差异;计算会计政策变更的累积影响数。相关的账务处理涉及损益的通过“盈余公积”和“利润分配未分配利润”科目核算。调整报表相关项目报表附注说明【例计算分析题】司 218 年以前执行小企业会计准则,由于司将公开、债券;同时因经营规模或企业性质变化而

12、成为大中型企业,按照准则规定应当从 218 年 1 月 1 日起转为执行企业会计准则。资料如下:司 215 年分别以 450 万元和 110 万元的价格从市场购入 A、B 两支以交易为目的的,假定不考虑相关税费。按照原小企业会计准则确认为“短期投资”并采用成本法对该进行初始和后续计量。按照企业会计准则的规定,对其以交易为目的购入的由原成本法改为公允价值计量,且其变动计入当期损益。假设司适用的所得税税率为 25%,公司按净利润的 10%提取法定盈余公积,按净利润的 5%提取任意盈余公积。217 年公司在外普通股有关成本及公允价值,资料见下表:平均数为 4 500 万股。A、BA、B有关成本及公允

13、价值:万元要求:根据上述资料,编制会计处理。正确【提示】企业在首次执行新准则时,应当按照企业会计准则第 38 号首次执行企业会计准则对首次执行新准则当年的“年初余额”栏及相关项目进行调整;以后期间,如果企业发生了会计政策变更、前期差错更正,应当对“年初余额”栏中的有关项目进行相应调整。此外,如果企业上年度资产负债表规定的项目名称和内容与本年度不一致,应当对上年年末资产负债表相关项目的名称和数字按照本年度的规定进行调整,填入“年初余额”栏。计算累积影响数:万元注:会计政策变更的累积影响数,是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报(即列报期为 218 年年末)前期(即 217 年年末)最早

14、期(216 年年末,也就是 217 年初)初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。所以会计政策变更的累积影响数是 45(516)万元。 编制有关项目的调整分录借:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动贷:利润分配未分配利润递延所得税负债806020年度按照新政策确认损益按照原政策确认损益税前差异递延所得税费用税后差异215年票(446450) B10611080826216年票(500446) B120106680681751217年票(510500) B130120200205合计购入成本215 年年末公允价值216 年年末公允价值217 年年末公允价值票450446500

15、510B110106120130借:利润分配未分配利润贷:盈余公积财务报表调整和重述资产负债表218 年 12 月 31 日(6015%)99:万元利润表218 年度:万元所有者权益变动表218 年度:万元附注说明本公司 218 年按照会计准则规定,对交易性金融资产计量由成本法改为以公允价值计量。此项会计政策变更采用追溯调整法,218 年比较财务报表已重新表述。217 年期初运用新会计政策追溯计算的会计政策变更累积影响数为 45(516)万元。调增 217 年的期初留存收益 45 万元,其中,调增未分配利润 38.25 万元,调增盈余公积 6.75 万元。会计政策变更对 217 年度财务报表本

16、年金额的影响为调增未分配利润 12.75 万元,调增盈余公积 2.25 万元,调增净利润 15 万元。【例计算分析题】A 公司为上市公司,已从 207 年开始执行企业会计准则。该公司按净利润的 10%计提盈余公积。所得税税率为 25%,税定该投资性房地产作为固定资产处理,折旧年限为50 年,净残值为零,采用直计提折旧。公允价值变动损益不得计入应纳税所得额。218 年1 月1 日A 公司董事会决定将投资性房地产后续计量模式从成本模式转换为公允价值模式。该房地产为 214 年 12 月外购一栋写字楼,支付价款 50 000 万元,预计使用年限为 50 年,净残值为零,采用直计提折旧。同日将该写字楼

17、租赁给 B 公司使用。218 年以前,A 公司对投资性房地产一直采用成本模式进行后续计量。该项投资性房地产各年公允价值如下:万元年度公允价值214 年年末50 000215 年年末55 000216 年年末58 000项 目本年金额上年金额盈余公积未分配利润盈余公积未分配利润上年年末余额加:会计政策变更2.25(1515%)12.75(152.25)6.75(4515%)38.25(456.75)项 目上期金额调增调减公允价值变动收益20所得税费用5净利润15基本每股收益0.0033(15/4 500)元项 目年初余额调 增调 减交易性金融资产80递延所得税负债20盈余公积9未分配利润51要求

18、:根据上述资料,编制 A 公司的账务处理。正确(1)计算累积影响数:万元(2)编制相关的会计分录。借:投资性房地产成本公允价值变动投资性房地产累计折旧贷:投资性房地产递延所得税负债5010300050000050 0003 37512510%)1 012.512590%)9 112.5盈余公积利润分配未分配利润(10(10注:账面价值60 500(万元)计税基础50 00050 000/50347 000(万元)应纳税暂时性差异13 500(万元)递延所得税负债13 50025%3 375(万元)【拓展】假定 A 公司 218 年开始执行企业会计准则。218 年以前按照原小企业会计准则规定,出

19、租的房地产确认为固定资产并计提折旧。按照企业会计准则规定该业务应确认为投资性房地产,A 公司采用公允价值模式进行后续计量。其他资料不变。编制相关的会计分录。借:投资性房地产公允价值变动投资性房地产累计折旧贷:递延所得税负债盈余公积利润分配未分配利润2.未来适用法1035000003 375012.5112.5(10 12510%)1(10 12590%)9未来适用法,是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项,或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在未来适用法下,不需要计算会计政策变更产生的累积影响数,也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿及财务报表

20、上反映的金额,变更之日仍保留原有的金额,不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果,并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。(五)会计政策变更的会计处理方法的选择1.企业依据法律、行政或者国家的会计制度等要求变更会计政策的情况:年度末按原会计政策确认的损益按新会计政策确认的损益税前差异所得税影响税后差异214不计提折旧,所以为 050 00050 000000021550 000/501 00055 00050 0005 0006 0006 00025%1 5004 5002161 00058 00055 0003 0004 0001 0003 0002171 00060 5005 800

21、02 5003 5008752 625合计3 00010 500125217 年年末60 500国家发布相关会计处理办法的,按照国家发布的相关规定执行;国家没有发布相关会计处理办法的,应当采用追溯调整法处理。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的,应当采用追溯调整法处理,将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益,其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整,但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的,应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不

22、切实可行的,应当采用未来适用法处理。【知识点】会计估计变更的会计处理()(一)会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。通常情况下,下列属于会计估计:存货可变现净值的确定,非公允价值的确定。资产可收回金额的确定。(3)固定资产的使用、预计净残值和折旧方法。(4)使用有限的无形资产的预计使用、残值、摊销方法。职工薪酬金额的确定。预计负债金额的确定。收入金额的确定、提供劳务完工进度的确定。一般借款利息资本化金额的确定。应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定。与金融工具相关的公允价值的确定、摊余成本的确定、金融资产减值损失的确定。(二)会计估计变更是指由于资产和

23、负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化,从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。通常情况下,企业可能由于以下原因而发生会计估计变更:1.赖以进行估计的基础发生了变化。企业进行会计估计,总是依赖于一定的基础,如果其所依赖的基础发生了变化,则会计估计也应相应作出改变。例如,企业某项无形资产的摊销年限原定为 10 年,以后发生的情况表明,该资产的受益年限已10 年,则应相应调减摊销年限。2.取得了新的信息,积累了的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断,随着时间的推移,企业有可能取得新的信息、积累的经验,在这种情况下,也需要对会计估计进行修订。例如,企业对应收账款

24、计提坏账准备比例为 10%,后来根据新得到的信息,对方财务状况账的可能性为 80%,则企业需要补提 70%的坏账准备。,发生坏(三)会计估计变更应采用未来适用法处理即在会计估计变更当期及以后期间,采用新的会计估计,不改变以前期间的会计估计,也不调整以前期间的结果。如果会计估计的变更仅影响变更当期,有关估计变更的影响应于当期确认。比如计提坏账准备。如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间,有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。例如,应计提折旧的固定资产,其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更,常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此,这类会计估计的变更,应于变更当

25、期及以后各期确认。【例计算分析题】A 公司适用的所得税税率为 25%。218 年 3 月 31 日,A 公司董事会决定将其固定资产的折旧年限由 10 年调整为 6 年,该项变更自 218 年 1 月 1 日起执行。上述管理用固定资产系 215 年 12 月购入,成本为 1 000 万元,采用年限平均法计提折旧,预计净残值为零。税固定资产的计税年限为 10 年。定该正确(1)计算至 218 年 3 月 31 日的累计折旧额1 000/1021 000/103/12225(万元)(2)计算至 218 年 3 月 31 日的账面价值1 000225775(万元)(3)计算从 218 年 4 月 1

26、日至年末计提的折旧额775/(6122123)9155(万元(4)计算 218 年计提的折旧额1 000/103/12155180(万元)(5)计算 218 年按照税定计算折旧额1 000/10100(万元)(6)确认递延所得税资产(180100)25%20(万元)(7)计算会计估计变更影响 218 年净利润(180100)2060(万元)或(180100)(125%)60(万元)【知识点】会计政策变更与会计估计变更的划分()企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更还是会计估计变更的划分基础(一)以会计确认和列报项目是否发生变更作为判断基础会计要

27、素的确认标准,是会计处理的首要环节。一般地,对会计确认的指定或选择是会计政策,其相应的变更是会计政策变更。同时以列报项目是否发生变更作为判断基础,一般地,对列报项目的指定或选择是会计政策,其相应的变更是会计政策变更。【思考题】2007 年以前上市公司执行 16 项具体会计准则及“企业会计制度”(以下简称原会计准则),2007 年开始执行 38变更。会计准则体系(以下简称新会计准则),下列业务的发生属于会计政策(1)研究开发项目(2)商业企业的商品采购费用(3)一般借款费用(二)以计量基础是否发生变更作为判断基础历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值 5 项会计计量属性,是会计处理的计量

28、基础。一般地,对计量基础的指定或选择是会计政策,其相应的变更是会计政策变更。例如:企业期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产。(三)根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值(如预计使用计估计变更。、净残值等)所采用的处理方法,不是会计政策,而是会计估计,其相应的变更是会【思考题】固定资产折旧方法的变更。答:属于会计估计变更,不属于会计政策变更。【总结】业务会计政策变更会计估计变更(一)2007 年首次执行 38个企业会计准则1短期投资重新分类为交易性金融资产,其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值2长期债权投资重新分类为债权投资,其折价摊销由直

29、改为实际利率法3分期付款固定资产原来采用历史成本计量,现在改为公允价值计量4完成合同法变更为履约进度(完工百分比法)5对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算6存货期末计量由历史成本改为成本与可变现净值孰低计量7所得税核算方法由应付法变更为资产负债表法8研发费用原来确认用,现在确认为无形资产9在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算10重组中人原不确认损益,现在改为确认重组利得和资产处置损益11非货币资产交换原按照换出资产的账面价值确认换入资产的成本,现在改为满足条件时按照换出资产的公允价值确认换入资产的成 本12一般借款费用原全部费用化,现在改为满足条件时可以资本化13商

30、业企业购入商品发生的运杂费原计入损益,现在改为计入存货成本(二)2014 年 2017 年开始执行修改颁布新准则142014 年新修改或颁布:企业会计准则第 9 号职工薪酬、企业会计准则第 2 号长期股权投资准则、企业会计准则第 30 号财务报表列报、企业会计准则第 33 号合并财务报表、企业会计准则第 39 号公允价值计量、企业会计准则第 40 号合营安排、企业会计准则第 41 号在其他主体中权益的披露等2017 年新修改或颁布:企业会计准则第 14 号收入、企业会计准则第 37 号金融工具列报、企业会计准则第 23号金融资产转移、企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量、企业会计准则第

31、42 号持有待售的非资产处置组和终止经营、企业会计准则第 16 号(三)已执行 42 个企业会计准则15投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式16存货发出计价方法的变更(发出存货的计价方法由先进先出法变更为平均法)17公允价值的计算方法的变更18固定资产、无形资产的折旧年限、净残值率、摊销年限的变更等19资产减值准备(存货)原来按照分类来计提,现改为按照单项计提20应收账款坏账计提比例发生变更,例 10%20%或 20%10%21因或有事项确认的预计负债根据进行调整22采用产出法或投入法确定履约进度的变化23应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定24金融工具之间的重分类25自用固定

32、资产因出租转变为投资性房地产,投资性房地产转变为自用固定资产26低值易耗品摊销由一次摊销变更分次摊销【思考题】【例单选题】(2016 年)司 215 年 2 月购置了一栋办公楼,预计使用40 年,因此,该公司 215 年 4 月 30 日发布公告称:经公司董事会审议通过关于公司固定资产折旧年限会计估计变更的议案,决定调整公司房屋建筑物的预计使用,从原定的 2030 年调整为 2040 年。不考虑其他,下列关于司对该公告所述折旧年限调整会计处理的表述中,正确的是( )。对房屋建筑物折旧年限的变更应当作为会计政策变更并进行追溯调整对房屋建筑物折旧年限变更作为会计估计变更并应当从 215 年 1 月

33、 1 日起开始未来适用对 215 年 2 月新购置的办公楼按照新的会计估计 40 年折旧不属于会计估计变更对因215 年2 月新购置办公楼折旧年限的确定导致对原有房屋建筑物折旧年限的变更应当作为会计差错进行追溯重述正确C选项 A,固定资产折旧年限的改变属于会计估计变更;选项B,会计估计变更按照未来适用法处理,应在变更当期及以后期间确认;选项 D,固定资产折旧年限的改变处理。前期差错更正【例多选题】(2015 年)的有( )。将发出存货的计价方法由移动因车流量不均衡,将高速公路司 204 年经董事会决议作出的下列变更中,属于会计估计变更平均法改为先进先出法权的摊销方法由年限平均法改为车流量法C.

34、改变离职后福利核算方法,按照新的会计准则有关设定受益计划的规定进行追溯D.因市场条件变化,将某项采用公允价值计量的金融资产的公允价值确定方法由第一层级转变为第二层级正确BD选项 A、C 属于会计政策变更。【例多选题】(2015 年考生回忆版)下列各项中属于会计政策变更的有( )。A.按新的控制定义调整合并财务报表合并范围B.会计准则修订要求将不具有控制、共同控制和售金融资产影响的权益性投资由长期股权投资转为可供出C.公允价值计量使用的估值技术由市场法变更为收益法D.因处置部分股权丧失了对子公司的控制导致长期股权投资的后续计量方法由成本法转变为权益法正确AB选项 C,属于会计估计变更;选项D,由

35、于处置股权导致的核算方法的改变,属于正常事项,不属于会计政策变更。【例单选题】(2014 年)下列各项中,属于会计政策变更的是( )。将一项固定资产的净残值由 20 万元变更为 5 万元将产品保修费用的计提比例由销售收入的 2%变更为 1.5%C.将发出存货的计价方法由移动平均法变更为个别计价法D.将一台生产设备的折旧方法由年限平均法变更为双倍余额递减法正确C选项 ABD,均属于会计估计变更;选项 C,存货计价方法的变更属于会计政策变更。【例单选题】(2013 年考题)司董事会决定的下列事项中,属于会计政策变更的是( )A.将自行研发无形资产的摊销年限由 8 年调整为 6 年B.将发出存货计价

36、方法由先进先出法变为移动平均法C.账龄在 1 年内的应收账款坏账计提比例由 5%调整至 8%D.将符合持有待售条件的固定资产资产重分类为资产列报正确B选项 AC,属于会计估计变更;选项 D 既不属于会计估计变更也不属于会计政策变更。【例多选题】(2012 年考题)下列各项中,属于会计政策变更的有( )。A.固定资产的预计使用年限由 15 年改为 10 年B.所得税会计处理由应付法改为资产负债表法C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式D.开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化正确BCD选项 A,属于会计估计变更。【例综合题】司为上市公司,214 年开始执行新修改颁布的 8

37、 项企业会计准则,经董事会和股东大会批准对有关会计政策和会计估计作如下变更。司适用的所得税税率为 25%,预计在未来期间不会发生变化,司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。按照净利润的 10%计提盈余公积。(1)司在 212 年 1 月 1 日设立了一项设定受益计划,并于当日开始实施。该设定受益计划规定:休金,直至司向所有在职员工提供统筹外补充退休金,这些职工在退休后每年可以额外获得 12 万元退。职工获得该额外退休金基于自该计划开始日起为公司提供的服务,而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。:万元司以前年度未作任何会计处理。经过测算资料如下:假定税定,统

38、筹外补充退休金于实际支付时允许税前扣除。借:递延所得税资产盈余公积(164.1625%) 41.04(164.1675%10% )12.31利润分配未分配利润(164.1675%90% )110.81贷:应付职工薪酬设定受益计划义务 (74.6282.087.46)164.16(2)212 年 2 月,司以 600 万元现金自非关联方处取得 B 公司 10%的股权,当日,B 公司可辨认净资产公允价值总额为 5 000 万元。司作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。213 年 12 月 31 日,司又以 1 200 万元的现金自另一非关联方处取得B 公司 12%的股权,相关手续于

39、当日完成。当日,B 公司可辨认净资产公允价值总额为 8 000 万元,212 年至 213 年 12月 31 日 B 公司累计实现净利润 3 000 万元,没有其他所有者权益变动。司对B 公司的其他权益工具投资的账面价值为 1 100 万元,公允价值为 1 000 万元,计入其他综合收益的累计公允价值变动为400 万元。取得该部分股权后,司能够对 B 公司施加影响,对该项股权投资转为采用权益法核算。司拟长期持有该投资。司 213 年末会计处理如下:服务年份服务第 1 年服务第 2 年期初义务074.62利息07.46当期服务成本74.6282.08期末义务74.62164.16借:长期股权投资

40、投资收益(1000)22001001 1001 200400400司原持有 10%股权的公允价值为 1 000 万元,为取得新增投资贷:其他权益工具投资存款借:其他综合收益贷:投资收益【分析:213 年 12 月 31 日,而支付对价的公允价值为 1 200 万元,因此司对B 公司 22%股权的初始投资成本为 2 200 万元。原长期股权投资账面价值 2200 万元。司对 B 公司新持股比例为 22%,应享有 B 公司可辨认净资产公允价值的份额为 1 760 万元(8 000 万元22%)。由于初始投资成本(2 200 万元)大于应享有B 公司可辨认净资产公允价值的份额(1 760 万元),因

41、此,A 公司无需调整长期股权投资的成本。】借:投资收益贷:盈余公积利润分配300(400-100)30270(3)司持有 A 公司 30%的有表决权,能够对 A 公司施加影响,对该股权投资采用权益法核算。214 年 5 月,司将该项投资中的 50%出售给非关联方,取得价款 1 800 万元。相关手续于当日完成司无法再对 A 公司施加影响,将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售时,该项长期股权投资的账面价值为 3 200 万元,其中投资成本 2 600 万元,损益调整为 300 万元,除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为 300 万元。剩余股权的公允价值为 1 800 万元

42、,税定该剩余股权投资的计税基础为 1 300 万元。司按照原会计准则会计处理如下:借:存款1800贷:长期股权投资投资收益借:资本公积其他资本公积 300贷:投资收益1600200300借:可供出售金融资产贷:长期股权投资1 6001600【分析:剩余股权投资转为可供出售金融资产,当天公允价值为 1 800 万元,账面价值为 1 600万元,两者差异应计入当期投资收益。】借:可供出售金融资产贷:投资收益(4)发出存货成本的计量由200200平均法改为先进先出法。司存货 214 年年末按先进先出法计算确定的销售成本为 16 000 万元,本年确认收入为 25 000 万元,其他费用 1 200

43、万元。年末按平均法计算确定的销售成本为 18 300 万元。未计提存货跌价准备。属于会计政策变更理。司在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行,应当采用未来适用法处会计政策变更对当年净利润的影响先进先出法下的净利润 5 850(25 00016 0001 200)75%万元平均法下的净利润 4 125(25 00018 3001 200)75%万元1 725(万元)。(5)管理用固定资产的预计使用年限由 10 年改为 8 年,折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法。司管理用固定资产原每年折旧额为 230 万元(与税定相同),按 8 年及双倍余额递减法计提折旧,214 年计提的折

44、旧额为 350 万元。变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同。属于会计估计变更214 年度管理用固定资产增加的折旧 120(350230)万元计入当年度损益。214 年纳税调整金额会计折旧 350税法折旧 230120(万元);214 年确认递延所得税资产12025%30(万元)。会计估计变更对当年净利润的影响(350230)75%90(万元)。(6)用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。司生产用无形资产 214 年年初账面余额为 7 000 万元,原每年摊销 700 万元(与税定相同),累计摊销额为 2 100 万元,未发生减值;按产量法摊销,每年摊销 800 万

45、元。变更日该无形资产的计税基础与其账面价值相同。无形资产生产的产品全部对外销售。属于会计估计变更214 年度生产用无形资产增加的摊销 100(800700)万元计入当年度生产成本,影响当年损益。214 年纳税调整金额会计摊销 800税法摊销 700100(万元);214 年确认递延所得税资产10025%25(万元)。会计估计变更对当年净利润的影响(800700)75%75(万元)。【案例】A 公司是上市公司。211 年 3 月,公司发布公告称,经董事会审议通过,从 210 年 1月 1 日起对应收款项坏账准备的计提方法做出调整。A 公司对单项金额的应收款项,单独进行减值测试。对单项金额不但按信

46、用风险特征组合后该组合的风险较大的应收款项,根据信用风险特征组合确定的计提方法单独进行减值测试,根据信用风险特征组合确定的计提方法为“账龄分析法”。调整前,坏账准备的计提比例如表所示:调整后,坏账准备的计提比例如表所示:A 公司在 211 年 3 月发布的公告中:(1)由于公司加强了对客户的信用风险管理,日常工作更为细化,积累的信息和数据显示,应收关联方和非关联方的款项在信用风险特征上逐渐呈现出显著的区别,新的会计估计比较有针对性,能更准确地反映客户的应收款项可收回情况;(2)该项会计估计变更从 210 年 1 月 1 日起执行,并采用未来适用法。A 公211 年 4 月 30 日210 年年

47、报。tieba167 一手提供,其它获取均为倒卖,不提供售后更新服务。问题:A 公司的上述会计估计变更处理是否符合准则规定?:A 公司原来的坏账准备计提方法没有区分关联方和非关联方,而是采用了一个综合的比例来计提坏账准备。在积累了足够的信息和经验之后,A 公司逐渐总结出关联方和非关联方应收款项各自不同的历史损失率,从而做出了变更会计估计的决定。从改变之后的计提比例可以看出,新的计提方法是对原来方法的一种细分,例如,账龄在 1 年以内的应收款项,原来是按照应收款项的 2%计提坏账准备,变更之后是应收关联方款项不计提坏账准备,应收非关联方款项计提 5%。认为,这种基于历史信息和经验的积累逐渐形成的

48、会计估计变更,需要管理层在历史经验的基础上及时作出判断和决策,因此,应该在管理层决定变更的时候开始适用,除非有确凿证明在较早时点原会计估计已经不恰当了,则需要考虑是否存期会计差错。【案例】A 公司是上市公司,214 年 12 月 31 日发布公告称,由于 A 公司 214 年 10 月对部分车间的机器设备进行调整,以提高生产效率和机器设备的使用率。在调整完成之后,部分机器设备的预计使用发生改变。以设备为例,设备从 M 车间调整至 N 车间,根据 N 车间的生产计划,预计设备账龄计提比例非关联方关联方1 年以内5%0%1-2 年10%2%2-3 年30%5%3 年以上60%20%账龄计提比例1

49、年以内2%1-2 年5%2-3 年20%3 年以上50%的利用率将大幅提高,从而其预计使用从 10 年缩短到 8 年,剩余使用从 4 年缩短到 2 年。A公司董事会因此决定将该机器设备的预计使用从 10 年调整为 8 年。问题:A 公司此项会计估计变更应该如何进行会计处理?:本案例中,由于设备的使用方式发生了一定变化,导致其预计使用缩短,属于某一特定事件导致的会计估计变更,应该从设备转移到 N 车间使用(假定为 214 年 10 月 1 日)之后开始按照新的预计计提折旧。此外,假设设备原值 1 000 万元,预计净残值为 0,截至 214 年 9 月 30 日累计折旧 600 万元,净值 40

50、0 万元,在改变了估计使用之后,设备在 214 年第 4 季度需计提的折旧为 50 万元(400万元/2 年3/12),即固定资产净值在调整后的剩余年限中按直也不计算累计影响数。计提折旧,不调整以前各期折旧,【案例】A 公司是上市公司。212 年 4 月,A 公司发布公告称,经公司董事会审议通过关于公司固定资产折旧年限会计估计变更的议案,决定调整公司固定资产预计使用。其中房屋建筑物预计使用,从原定的 2030 年调整为 2040 年。A 公司在公告中解释此项变更的原因为:A 公司 211 年购置了一栋办公楼,该办公楼的预计使用为 40 年。问题:A 公司变更后的固定资产折旧年限应该从何时开始适

51、用?: A 公司原有房屋建筑物的预计使用都在 20 年到 30 年之间,而新增的办公楼预计使用寿命为 40 年。因此,需披露房屋建筑物的预计使用为 2040 年。这属于对新资产采用新的会计估计,并不是会计估计变更,应该对该办公楼达到预定可使用状态开始即按照 40 年计提折旧。【知识点】前期差错更正()(一)对于不重要的前期差错,可以采用未来适用法更正如果是发现当期的差错,直接调整当期相关项目即可。(二)重要的前期差错,采用追溯重述法更正追溯重述法,是指在发现前期差错时,视同该项前期差错从未发生过,从而对财务报表相关项目进行更正的方法。确定前期差错影响数不切实可行的,可以从可追溯重述的最早期间开

52、始调整留存收益的期初余额,财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整,也可以采用未来适用法。【例多选题】(2015 年)下列情形中,根据会计准则规定应当重述比较期间财务报表的有( )A.本年发现重要的前期差错B.发生同一控制下企业合并,自最终控制方取得被投资60%股权C.因部分处置对联营企业投资,将剩余长期股权投资转变为采用公允价值计量的金融资产D.行调整正确日后 12 个月内对上年非同一控制下企业合并中取得的可辨认资产、负债暂时确定的价值进ABD选项 C,直接作为当期事项处理。(三)会计差错更正常规题型的总结1.本年发现本年的差错更正方法:直接调整相应的会计科目,其中涉及损益的,也直接调整

53、相关科目。【提示】内审部门审计本年财务报表时发现的差错、题目明确告知不需要通过以前年度损益调整科目核算的情况(即使属于资产负债表日后期间的)均属于该类型,按照下面例题的思路处理。【例计算分析题】(2016 年)甲(以下简称“司”)215 年更换年审会计师,新任会计师在对其 215 年度财务报表进行审计时,对以下事项的会计处理存在质疑:其他有关资料:司按照净利润的 10%提取法定盈余公积,不计提任意盈余公积。不考虑所得税等相关税费的影响。司 215 年年度于 216 年 3 月 20 日对外报出。要求:判断司对事项(1)至事项(3)的会计处理是否正确并说明理由;对于不正确的会计处理,编制更正的会

54、计分录(无需通过“以前年度损益调整”科目,不考虑当期盈余公积的计提)。(1)自 214 年开始,司每年年末均按照职工工资总额的 10%计提相应计入应付职工薪酬,计提该的目的在于解决后续拟实施员工持股计划的位在职员工。来源,但有关计提金额并不对应于每一司计划于 218 年实施员工持股计划,以 214 年至 217 年四计提的在二级市场购买本公司,授予员工持股计划范围内的管埋,员工持股计划范围内的员工与原计提时在职员工的范围很可能不同。如员工持股计划未能实施,员工无权取得该部分计入职工薪酬的提取金额。该计划下,司 214 年计提了 3 000 万元。215 年年末,司就当年度应予计提的金额进行了以

55、下会计处理:借:用3 600 万元3 600 万元贷:应付职工薪酬正确事项(1):司该项会计处理不正确。理由:该部分金额不是针对特定员工需要对象化支付的费用,即不是当期为了获取员工服务实际发生的费用,准则规定不能予以计提。涉及员工持股计划拟授予员工的,应当根据其授予条件等分析是获取的哪些期间的职工服务,并将与更正分录:借:应付职工薪酬贷:盈余公积利润分配未分配利润用支付相关的费用计入相应期间。66003002 7003 600(2)为调整产品结构,去除冗余产能,215 年划范围内涉及的员工共有 1 000 人,平均距离退休司推出一项鼓励员工提前离职的计划。该计还有 5 年司董事会于 10 月

56、20 日通过决议,该计划范围内的员工如果申请提前离职,司将每人地支付补偿款 30 万元。根据计划后与员工达成的协议,其中的 800 人会申请离职。截至 215 年 12 月 31 日,该计划仍在进行当中。司进行了以下会计处理:借:长期待摊费用贷:预计负债借:营业外支出贷:长期待摊费用24000 万元24 000 万元800 万元4 800 万元4正确事项(2):司该项交易的会计处理不正确。理由:该项计划原则上应属于会计准则规定的辞退福利,有关支付的辞退补偿金额应于计划确定时作为应付职工薪酬,相关估计应支付的金额全部计入当期损益,而不能在不同年度间分期摊销。更正分录:借:用24000贷:营业外支

57、出 长期待摊费用借:预计负债41980020024000贷:应付职工薪酬辞退福利24000(3)215 年司销售快速增长,对当年度业绩起到了决定性作用。根据司当年制定并开始实施的利润计划,销售部门员工可以当年度净利润的 3%作为。216 年 2 月 10 日,根据确定的 215 年年度利润,董事会按照利润计划,决议当日进行了以下会计处理:给销售部门员工620 万元。借:利润分配一一未分配利润贷:应付职工薪酬620 万元620 万元正确事项(3):司该项会计处理不正确。理由:利润计划下员工应的部分应作为职工薪酬并计入有关成本费用,因涉及的是销售部门,司应计入 215 年销售费用。更正分录:借:销

58、售费用620贷:利润分配未分配利润620【例综合题】(2016 年)经董事会批准对外报出。215 年,假定:不考虑相关税费及其他要求:(1)根据上述资料。逐项判断司为境内上市公司,其 215 年度财务于 216 年 3 月 20 日司发生的部分交易或事项以及相关的会计处理如下:;不考虑提取盈余公积等利润分配。司的会计处理是否正确,并说明理由;如果司的会计处理不正确,编制更正的会计分录(无须通过“以前年度损益调整”科目)。根据资料(1),判断根据资料(5),判断说明理由。(1)215 年 7 月 1 日,司合并财务报表中该股权激励政策计划的类型,并说明理由。司合并财务报表中该办公楼应划分的资产类

59、别(或报表项目),并司实施一项向乙公司(司的子公司)20 名高管每人授予 20000 份乙公司的股权激励计划。司与相关高管签订的协议约定:每位高管自授予之日起在乙公司连续服务 4 年,即可以从司20000 股乙公司,价格为 8 元/股。该在授予日(215 年 7 月 1 日)的公允价值为 14 元/份。215 年 12 月 31 日的公允价值为16 元/份。截至 215 年年末,20 名高管中没有人离开乙公司,估计未来 3.5 年内将有 2 名高管人员离开乙公司。借:司的会计处理如下:63用贷:资本公积其他资本公积63正确(1)事项(1):司的会计处理不正确。理由:母公司授予子公司员工的支付,

60、母公司应确认为长期股权投资;司支付的为乙公司的,站在司的角度,需先以现金购入其他方的股权,然后再进行支付,应作为现金结算的支付进行处理;215 年应确认的成本费用(202)2 万份161/46/1272(万元)。更正分录为:借:资本公积其他资本公积63贷:用63借:长期股权投资贷:应付职工薪酬(2)215 年 6 月 20 日,7272司与丙公司签订发布合同。合同约定:司在其上丙公司的,发布 8 秒,期限为 1 年,自 215 年 7 月 1 日起至 216 年 6 月 30 日止,广告费用为 8 000 万元,于合同签订第二天支付 70%的价款。合同签订第二天,司收到丙公司按合同约定支付的

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