审计学原理-01-对审计及其他鉴证业务的需求

1、审计学原理刘 学 华中国注册会计师协会非执业会员1本课程的教学目标理解审计学的基本逻辑，并掌握审计实务操作的基本思路、流程和方法掌握审计学的基本概念、原理和方法熟悉审计活动的流程，并掌握各个业务循环的具体审计思路和程序2第1章 对审计及其他鉴证业务的需求1.1 鉴证业务的定义和目标1.2 审计的需求与作用1.3 审计的本质1.4 审计的分类1.5 审计机构与人员3教学目标1了解审计产生的社会背景2掌握审计的本质、特征及分类3了解审计的机构与人员4审计理论与实务的基本问题的引出从禽流感危机与家禽养殖公司审计说起如果不存在禽流感危机，审计家禽养殖公司有哪些传统审计程序？存在禽流感危机时，审计家禽养

2、殖公司需要追加哪些审计程序？注农业部高致病性禽流感防治知识问答：禽流感的潜伏期从数小时到数天，最长可达21天。5一、应秉持的审计学基本理念（1）职业怀疑中国注册会计师鉴证业务基本准则第三十条：“职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。”蔡春(1991)审计理论结构研究：“正当怀疑就是对受托经济责任的履行状况或反映这种履行状况的经济信息，没有理由给予百分之百的信任，除非有明确的绝对的证据。”6应秉持的审计学基本理念（2）应有关注莫茨（RKMautz）和夏拉夫（Hussein ASha

3、rd）1961年指出审慎的执业者在计划和实施审计业务时必须保持应有关注,并指出应有关注理念包括两个部分：“第一，要确立审慎的执业者的观念；第二，要指明审计师在不同情况下进行审计工作时持有哪些应有的关注。”莫茨和夏拉夫总结说：“如果审计师在实施审计时，没有给予应有的关注，那么，他就没有达到职业标准如果审计师在实施审计时保持应有的关注他就达到了职业标准，因而在这一方面就不会有更多的责任可究。”谢荣（1994）认为：“职业关注它既是一个法律概念，也是一个职业概念职业关注包括这么几个方面：（1）拥有与其提供的服务相适应的技能；（2）小心谨慎地运用技能；（3）保证忠诚老实和公正。”7二、需追加的审计程序

4、如果不存在禽流感危机，如何对家禽养殖公司进行传统审计？中国注册会计师审计准则第1301号审计证据第二十四条 注册会计师可以采用下列审计程序获取审计证据： （一）检查记录或文件； （二）检查有形资产；（三）观察；（四）询问；（五）函证；（六）重新计算；（七）重新执行；（八）分析程序。存在禽流感危机时，审计家禽养殖公司需要追加哪些审计程序？涉及持续经营、或有事项、期后事项8（1）与治理层沟通中国注册会计师审计准则第1151号与治理层的沟通第三条：本准则所称治理层，是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。治理层的责任包括对财务报告过程的监督。本准则所称管理层，是指

5、对被审计单位经营活动的执行负有管理责任的人员或组织。管理层负责编制财务报表，并受到治理层的监督。9（2）与被审计单位达成并执行相关协议a.双方共同派员收集并复核所有禽类存货未受感染的证据。b.由被审计单位提供已执行的防疫措施。包括：审计报告签发日前所有禽类全部注射禽流感疫苗；取得当地动物防疫监督机构证实被审计单位已全部注射疫苗的书面证明，其副本供事务所列入工作底稿；进出被审计单位的管制措施已全部实施；所有进入农场工作人员穿防护衣，并且其车辆必须喷洒药剂。C.参考国家发布的防疫措施要点，逐一核对是否执行，并由双方共同派员逐一检查，其中包含财务人员、被审计单位负责人、检疫人员、兽医等。 10（3）

6、利用专家工作结果中国注册会计师审计准则第1421号利用专家的工作确定是否需要利用专家的工作专家的专业胜任能力和客观性专家的工作范围评价专家的工作在审计报告中提及专家的工作 11在审计报告中提及专家的工作第十六条 当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师不应在审计报告中提及专家的工作。第十七条 如果专家工作结果致使注册会计师出具非无保留意见的审计报告，注册会计师应当考虑在审计报告中提及或描述专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等。在这种情况下，注册会计师应当征得专家的同意。如果专家不同意而注册会计师认为有必要提及，注册会计师应当征询法律意见。121.1.3考虑对审计意见的影响中国注册会计师

7、审计准则第1324号持续经营13（1）无保留意见加强调事项段/无法表示意见第三十二条：“如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告，而不是在审计意见段之后增加强调事项段。” 14（2）无保留意见加强调事项段第三十五条：“如果管理层认为编制财务报表时运用持续经营假设不再适当，选用了其他基础编制财务报表。在这种情况下，注册会计

8、师应当实施补充的审计程序。如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已作出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。” 15（3）保留意见/否定意见第三十三条：“如果财务报表未能作出充分披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。审计报告应当具体提及可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并指明财务报表未对该事实作出披露。” 16（4）否定意见第三十四条：“如果判断被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按照持续经营假设编制，注册会计师应当出具否定意见

9、的审计报告。” 17四、由该案例引出的审计学基本问题职业道德、执业准则、法律责任、审计目标、审计证据与工作底稿、风险评估、风险应对、审计抽样业务循环（销售与收款循环、采购与付款循环、存货与仓储循环、筹资与投资循环）审计、货币资金审计完成审计工作、审计报告 181.1 鉴证业务的定义和目标中国注册会计师鉴证业务基本准则191.1.1鉴证业务的定义中国注册会计师鉴证业务基本准则第二条：鉴证业务包括：历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。注册会计师业务范围201.1.2鉴证业务的目标合理保证的鉴证业务的目标是CPA将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提

10、出结论的基础。如在历史财务信息审计中，要求CPA将审计风险降至可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平保证(合理保证),在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。有限保证的鉴证业务的目标是CPA将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审阅中，要求CPA将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于历史财务信息审计中可接受的低水平），对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证(有限保证),在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。211.2 经济生活对审计的需求与审计的作用 221.2.1 经济生活对审计的需求 新加坡对审计

11、师的需求增加，“四大” (TheBigFour)争取人才。普华永道（PricewaterhouseCoopers）安永(Ernst & Young)毕马威(KPMG)德勤(Deloitte Touche Tohmatsu)随着金融机构招揽人才以及其他企业因扩展业务而聘用更多人手，审计师(尤其是有经验者)短缺问题更为严重。 231.2.2 审计的作用1、制约作用：揭露管理舞弊、绩效审计(当鉴证对象为财务/非财务业绩或状况时,鉴证对象是)2、促进作用：观点一：管理水平、经济效益、内部控制、促进经济秩序、经济利益关系观点二：降低信息风险观点三：价值增加24什么是绩效?Ittner, C.D., La

12、rcker, D.F., Rajan, M.V.1997.The Choice of Performance measures in Annual Bonus ContractsJ.The Accounting Review, Vol. 72, No. 2 (Apr.), pp.231-25525INTRODUCTIONFirms have traditionally measured and rewarded executives performance using financial metrics such as net earnings or return on investment.

13、 26Recently, however, use of non-financial measures in performance evaluation has been on the increase. 27Such non-financial measures include market share, efficiency/productivity, product quality, customer satisfaction and employee satisfaction. 28何为绩效？Ittner et al.(1997)总结指出：财务指标作为绩效的替代变量:净收益、投资回报

14、率等非财务指标作为绩效的替代变量:市场占有率、生产率、产量、产品质量、客户满意度、员工满意度等29审计是否真正发挥了作用？会计事务所事故频生，职业操守受质疑科龙电器(000921.SZ)顾雏军事件，会不会成为德勤的滑铁卢？“倒勤”几乎伴随着“倒顾”同时而来。这其间一个简单的逻辑就是，如果顾雏军操纵了上市公司数亿元的资金，那么连续几年作为科龙电器财务审计机构，在顾雏军资本运作最为热闹的2003年出具了无保留意见报告的德勤，或许也该负责任。现在顾雏军一口咬定，2004年科龙电器的财报假账乃德勤所逼。德勤对此仍缺乏有力的回应。外高桥(600648.SH)指称，其2亿多元被内部财务人员挪用，是普华永道

15、下属的会计所在函证时没有遵守审计规定造成的。在巨额资金被挪用的2003和2004年，普华永道皆出具了无保留意见的审计报告。301.3 审计的本质311.3.1 审计的定义美国会计学会（AAA）的基本审计概念委员会于1973年发布的基本审计概念说明(ASOBAC)中的定义：审计是一个客观地获取和评价与经济活动和经济事项的认定有关的证据，以确认这些认定与既定标准之间的符合程度，并把审计结果传达给利害关系人的系统过程。 32AuditingAuditing is a systematic process of objectively obtaining and evaluating evidence

16、 regarding assertions about economic actions and events to ascertain the degree of correspondence between those assertions and established criteria and communicating the results to interested users. Auditing Concepts Committee. 1973. A Statement of Basic Auditing Concepts R. American Accounting Asso

17、ciation.33说文解字：審审，繁体字为“審”。上面是宝盖表示住房；中间象兽爪分开之形，即通过兽爪遗留下来的足迹，辨别是何种动物；下面是个田字；其本意是田里种的庄稼被践踏了，可以通过兽爪留下来的足迹加以辨认，进而是何种动物所为。后来本意消失，被用作“详知、明悉”之意。 (刘云，2005)34审计的本质蔡春(1991)：审计在本质上是一种确保受托经济责任(Accountability)全面有效履行的经济控制。35杨时展先生的受托责任学说杨时展先生对会计上的一些根本问题的看法，如对会计的本质、国家审计体制、经济效益、中国会计的现代化、中国会计的未来等问题的研究，都是从受托责任(Accounta

18、bility)出发的，由此构成先生独树一帜的受托责任学说。要理解先生的学术思想，首先就应该理解他的受托责任学说。36杨时展教授曾发表过许多有关审计的精彩论述，如：审计随受托责任(accountability)的产生而产生、随受托责任的发展而发展审计与民主是形式与实质的统一审计是官僚主义的杀虫剂天下欲乱计先乱，天下欲治计乃治37杨时展教授风采照381.3.2 审计的特征（从风险导向审计说起）什么是风险导向审计？（教材P8）（1）审计重心前移，从以审计测试为中心到以风险评估为中心（2）风险评估重心由控制风险向联合风险转移审计师重点是发现管理层舞弊，评估重点是固有风险，但固有风险不可直接评估，所以就

19、直接评估联合风险(包括固有风险和初步控制风险)。 39（3）风险评估以分析性复核为中心 40（4）审计师专业知识重心转移现代风险导向审计对会计师素质提出更高的要求，必须术业有专攻。必须掌握一些常用分析工具，并接受行业知识训练。此外，事务所要融合审计资源，成立事务所的专业顾问团队或者与咨询公司结成战略联盟。事务所在审计与咨询分离下必须重新融合审计和咨询两大资源，即：咨询为审计提供专业服务，审计为咨询拓展业务。 41（5）审计测试程序个性化为了克服传统审计测试的缺陷，针对风险不同的客户、客户不同的风险领域，采用个性化的审计程序。思考：怀疑2009年12月20日一笔2000万元巨额销售收入存在舞弊风险，如何设计个性化审计程序？42（6）自上而下与自下而上相结合交易的追踪测试，一旦发现客户报表出现异常 (包括披露、余额和交易)，要查事情真相。如果被审计单位从最源头造假，并环环相扣，审计师应当如何应对？43（7）由主要依赖管理层和财务人