第二讲合并财务报表(廖小菲

1、第二讲 合并财务报表第一节 合并财务报表的基本理论本节内容一、合并财务报表的意义二、合并财务报表的特点三、合并财务报表的合并理论四、合并财务报表的合并范围五、合并财务报表的种类和编制原则六、合并财务报表的编制程序一、合并财务报表的意义(一)合并财务报表定义 由控股企业编制的用以综合反映由控股企业和被控股企业组成的企业集团的整体经营成果、财务状况以及现金流转情况的财务报表。由企业集团母公司根据纳入合并范围的成员企业的个别会计报表进行编制的。包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表、合并现金流量表、合并股东权益变动表和合并财务报表附注。(二)作用1.能够为使用者提供反映由母、子公司组成的企业

2、集团的会计信息。2.有利于避免企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表的情况。信息需求者母公司的最高管理层需要合并报表来反映企业集团的财务状况和经营成果。母公司的外部利益相关者需要企业集团的合并财务报表来获取相关财务信息。国家税务机关和证券交易所为了限制母公司利用对子公司的控制关系进行非法避税和人为操纵利润。二、合并财务报表的特点与个别会计报表进行比较1、反映的对象不同2、编制主体不同 3、编制基础不同 4、编制方法不同与汇总报表进行比较 在编制目的、编制主体、确定编报范围的依据和编制方法上也均不同进一步说明其特点与个别财务报表比较，合并财务报表具有如下特点： 1.合并财务报表反映的对象是由

3、若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。（个别财务报表反映单个独立企业法人财务状况、经营成果和现金流量。） 2.合并财务报表是由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制的，也就是说，并不是企业集团中所有企业都必须编制合并财务报表，更不是社会上的所有企业都需要编制合并财务报表。进一步说明其特点与个别财务报表比较，合并财务报表具有如下特点： 3.合并财务报表以个别财务报表为基础编制。 （个别财务报表由独立企业法人依据某会计主体的总账和有关资料编制而成。） 4.合并财务报表的编制有其独特的方法：（1）合并工作底稿，（2）对母、子公司往来业务编制抵销分录。 （个

4、别财务报表按原有的会计核算方法编制。）三、 合并财务报表的合并理论(一)几组基本概念1.控制和影响: 控制:是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 影响：只能参与企业财务和经营政策的制定过程，其力度要远小于控制；2.母公司和子公司: 母公司:指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）; 子公司:被母公司控制的企业（或主体）。分为全资子公司和非全资子公司。一个子公司只能由一个母公司控制，不可能被两个或多个母公司同时控制 ，后者称为合营企业，而非子公司。3.少数股权和少数股东损益: 少数股权:指非全资子公司中所有者权益中不属于母公司拥有的份额

5、; 少数股东损益:指非全资子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于母公司的份额。补充合营企业（共同控制）：按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。联营企业（重大影响）：对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。其他企业企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。（二）合并财务报表的合并理论合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系。合并理论之间的差异只有在母公

6、司没有完全控股（100）子公司的情况下才能表现出来。由于会计信息服务的主体不同，所以合并报表也有不同的基本理论:1、母公司理论（Parent company theory）2、主体理论（Entity theory）3、所有权理论（Proprietorship theory）（二）合并理论 1母公司理论强调母公司股东的利益。实体理论强调单一管理机构对一个经济实体的控制。所有权理论着眼于母公司在子公司所持有所有权的合并理论。母公司理论基本观点：母公司理论是站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系。它强调母公司股东的利益，而将子公司视为母公司的附属机构，将合并会计报表视为母公司

7、本身会计报表的延伸和补充。 因此，编制合并会计报表时，不仅要反映母公司股东在母公司本身的利益，还要反映它们在母公司所属子公司的净资产中的利益。并且将子公司的少数股东视为集团外的利益群体，将少数股东所持有的少数股权视为整个集团的负债。主要缺陷：忽视了少数股权的权益。 ）合并资产负债表： 用子公司的资产、负债来代替母公司个别资产负债表中的“长期股权投资对子公司股权投资”； 合并主体的所有者权益只反映母公司的所有者权益，而不包括子公司的所有者权益。 其余同母公司资产负债表。 特点：依据母公司理论编制合并会计报表：）合并利润表： 用子公司的各收入、费用项目代替母公司个别利润表中的“投资收益对子公司的投

8、资收益”； 合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用，即作为合并收益的一个扣减项目。 其余同母公司利润表。2所有权理论 基本观点：所有权理论又称业主权理论，它着眼于母公司在子公司所持有的所有权。依据所有权理论，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并财务报表是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。这种理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济主体，而强调编制合并报表的企业通过拥有足够份额的所有权能对另一企业的经济和财务决策实行控制或产生“重大影响”，它主张采用比例合并法编制合并报表。缺点：不完整，子公

9、司的财务状况、经营成果被割裂。 忽视了“控制”的经济实质，强调“拥有”的经济形式。 2所有权理论 特点：在编制合并财务报表时，按母公司持有子公司股权的份额计算子公司的资产与负债、权益计入资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。比如： （1）在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值按母公司的持股比例合并和摊销，合并商誉也按照母公司的股权比例计算确定；（2）母子公司之间的交易及其未实现损益，按母公司的持股比例抵消；（3）合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不包括子公司少数股东的净收益，合并财务报表上既不会出现“少数股东权益”，

10、也不会存在“少数股东损益”。3实体理论 基本观点：实体理论是站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并。将合并财务报表视为企业集团整体的财务报表。编制合并财务报表的目的为母子公司组成的统一经济实体服务，强调企业集团中所有成员的利益。多数股权与少数股权虽然地位不同，实力不同，但同属于一个经济主体，应给予同等待遇，一视同仁。 3实体理论 特点：在编制合并财务报表时，按母公司持有子公司股权的份额计算子公司的资产与负债、权益计入资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。比如： （1）在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成的资产、

11、负债升（贬）值及商誉，应全部予以合并和摊销；（2）母子公司之间的交易及其未实现损益，应全部予以抵消； （3）在合并资产负债表上，少数股东权益作为合并所有者权益的一个项目单独列示（即子公司净资产被分为控股股权和少数股权），（4）在合并利润表上，少数股东应分享的损益视为合并净收益在股东之间的分配，通过利润分配表予以反映（即合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司净利润）。几种观点比较：实体理论反映的信息更全面，同时操作性也更强。国际上流行这种做法，是国际会计准则采用的理论。 我国的会计准则在修订时也采纳了此法，体现了与国际会计准则接轨的趋势。 四、合并财务报表的合并范围 合并财务报表的合并范围应

12、当以控制为基础予以确定。 确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。 合并范围的确定两种标准：1、表决权比例标准：持有半数以上有表决权的股份。2、控制标准：能够实际控制被投资企业。是否拥有控制权 1、表决权比例标准 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。 但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方

13、案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权。 不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、发行债券、公司合并、分立或解散或变更公司形式等事项持有的表决权。 表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。 具体分为三类： （1）母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本。 （2）母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本。 （3）母公司以直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上权益性资本。 80% M公司 A公司 80% 30% 90% 70% 30% M公司 A公司

14、甲公司C公司B公司A公司B公司C公司70%35%30%A公司B公司C公司10%49%50% 2、被母公司控制的其他被投资企业 （实质控制标准） 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围； 但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外： （1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权； （2）根据公司章 程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策； （3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员； （4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。 潜

15、在表决权标准 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等。 不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。 不仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。 潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间

16、的分配比例。 确定合并财务报表合并范围应注意的两点: (1)所有子公司都应当纳入母公司的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论1)子公司是否资不抵债、是否为特殊行业、2)子公司资产总额、销售收入和当期净利润在集团中所占的份额较小（例如低于10%）或者是否转产，也不论3)子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，都应纳入合并范围。包括小规模的子公司和经营业务性质特殊的子公司，均应纳入合并范围。 思考：受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司是否应纳入合并范围？确定合并财务报表合并范围应注意的两点: 说明：受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，如果该被

17、投资单位的财务和经营决策仍然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，即资金调度受限并不妨碍本公司对其实施控制，那么，应将其纳入合并财务报表的合并范围。 (2)母公司不能控制的被投资单位不应当纳入合并财务报表合并范围，也就不能称其为母公司的子公司：不应纳入合并会计报表合并范围的原子公司 1、已宣告被清理整顿的原子公司（指当期宣告被清理整顿的被投资单位，它在上期是本公司的子公司） 根据2005年修订的公司法，该被投资单位在当期已由清算组进行日常管理，本公司不再对其实施控制。2、已宣告破产的原子公司（指在当期宣告破产的被投资单位，曾在上期是本公司的子公司）；3、母公司不能控制的其他被投资单位

18、（指母公司不能控制的除上述两种情况以外的其他被投资单位，如联营企业、合营企业等）。补充:旧准则下不应纳入合并会计报表合并范围的子公司 1、已准备关停并转的子公司；2、已宣告清理整顿的子公司；3、已宣告破产的子公司；4、母公司只是暂时其持有半数以上权益性资本的子公司；5、非持续经营的所有者权益为负数的子公司；6、受所在国外汇管制及其他管制、资金调度受限制的子公司。新旧会计准则的对比（1）调整了合并范围。 原制度规定允许已关停并转的子公司、按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司、非持续经营的所有者权益为负数的子公司、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司、小规模的子公司和经营业务性

19、质特殊的子公司（如银行、保险公司）不包括在合并范围之内。 新的合并报表准则以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，强调实质重于形式，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等，规定母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并范围。母公司不能控制的被投资单位，如已宣告被清理整顿、已宣告破产的原子公司和母公司不能控制的其他被投资单位，不纳入合并范围。新旧会计准则的对比（2）改变了少数股东权益和少数股东损益的列示。 原制度规定少数股东权益在合并资产负债表中“负债”类项目与“所有者权益”类项目

20、之间单列一类反映；少数股东损益在合并利润表中“净利润”项目之前列示。 新的合并报表准则规定少数股东权益在合并资产负债表中作为所有者权益的组成部分在“所有者权益”类之下单独列示；少数股东损益作为合并利润表中“净利润”的组成部分单独列示。新旧会计准则的对比（3）取消了“合并价差”项目。 原制度规定，母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额进行抵销，如有差额在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期股权投资中单独反映（贷方余额时以负数反映） 新的合并报表准则取消了“合并价差”项目，规定非同一控制下的企业合并，母公司长期股权投资大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价

21、值份额的差额，应当确认为商誉，在“商誉”列示。关于控制:1)控制的主体是惟一的，不是两方或多方;2)控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些政策一般是通过表决权来决定的;3)控制的目的是为了获取利益，这种利益不一定是以货币表示的利益,还包括了战略上的利益比如避免竞争等。4)控制的性质是一种权力，可以是法定权力，也可以是通过公司章程或投资者之间的协议授予的权力。这种权力可以行使，也可以不实际行使。有权力实施控制力并不一定意味着有能力实施控制力。五、合并财务报表的前提条件和编制原则一、母公司编制合并报表的前提准备 1、统一子公司所采用的会计政策。 子公司所采用的会计政策与母公

22、司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。 2、统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。 子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。五、合并财务报表的前提条件和编制原则一、母公司编制合并报表的前提准备3、统一母公司与子公司的编报货币单位。境外子公司以外币表示的会计报表，母公司应当将子公司报表先按母公司记账本位币进行折算，再编制合并会计报表4、对子公司的权益性投资采用权益法进行核算由成本法调整为权益法。（在编

23、制合并报表时，需要抵消的基础上之一就是母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益项目） 二、子公司编制合并报表的前提准备 在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料： 1、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额； 2、与母公司不一致的会计期间的说明； 3、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；4、所有者权益变动的有关资料； 5、母公司编制合并财务报表所需要的其他资料。合并会计报表的编制原则 除遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应遵循以下原则： （一）以个别会计报表为基础编制 （二）一体性原则：集团内部母子公司是一个统

24、一的整体，因此编制合并会计报表时要将集团内部交易和事项加以抵销。 （三）重要性原则六、合并财务报表的编制程序计算合并数开设工作底稿将个别报表数据过入工作底稿编制抵消与调整分录加计合计数将工作底稿合并数栏数据抄入各合并会计报表 可见，关键是编制调整和抵销分录。抵销分录，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。而调整分录则涉及： （一）子公司采用的会计政策和会计期间与母公司不一致的，如果母公司自行对子公司的个别财务报表进行调整，应当在合并工作底稿中编制此分录； （二）对于非同一控制下的企业合并，应当根据母公司为该子公司设置的备查簿，通过调整分录，以使子公司的个别报表反映为在购

25、买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。 （三）对子公司的长期股权投资调整为权益法，而不改变母公司“长期股权投资”帐簿记录。【案例分析】2007年老王投资100万元现金设立甲公司。然后，甲公司又投资40万元，设立A公司。假设甲公司和A公司在2007年没有开展其他业务活动。2007年，甲公司编制的会计分录有：1.接受实收资本借：银行存款100贷：实收资本1002.进行长期股权投资借：长期股权投资40贷：银行存款402007年，A公司编制的会计分录有：借：银行存款40贷：实收资本40根据以上会计分录，可以编制出甲公司和A公司2007年末的资产负债表如下： 不管是

26、母公司还是子公司，都是老王投资100万元的结果。但从这两个公司的个别会计报表看出，甲公司资产100万，A公司资产40万，似乎老王因此投资导致其资产增加了40万？ 甲公司对A公司的长期股权投资，其实只是资金在集团内部的转移，因此，应将母公司的长期股权投资与A公司的所有者权益抵销。抵销分录如下：借：实收资本40贷：长期股权投资40总结：合并财务报表的编制程序（一）设置合并工作底稿（二）将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总。将母子公司个别财务报表中纳入合并工作底稿的各项目的金额过入合并工作底稿的相应项目的对应栏目，并计算加总金额。如果采用先调整母子公司个别财务报表数据，然后抵销的方法，则要先调整，

27、再加总母子公司个别报表数据。（三）在合并工作底稿上编制调整和抵销分录。编制合并财务报表是以整个企业集团作为报告主体，而母子公司的个别财务报表是分别以母公司和子公司作为报告主体的，这就必然导致两类主体的财务报表在会计确认、计量和报告方面存在很多差异。（四）计算合并金额在母子公司个别财务报表数据各项目加总金额的基础上，加减“调整与抵销分录栏”的金额，分别计算出各报表项目的合并金额，填入“合并金额”栏。1、 收入类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，减去该项目调整与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。2、 费用类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，加上该项目调整与

28、抵销分录的借方发生额，减去该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。3、资产类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，加上该项目调整与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。4、负债类项目和所有者权益类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，减去该项目调整与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。5、股东权益（或所有者权益）变动表的“未分配利润”部分，其中，“年初未分配利润”、“年末未分配利润”项目的合并金额的确定方法与所有者权益项目相同，“提取盈余公积”、“对股东的分配”项目的合并金额的确定方法与资产类项目相同。（五）填列合并财务报表根据合并工作底稿中各报表项目的“合并金额”栏的数据，填列正式的合并财务报表。第二节 控制权取得日合并财务报表的编制（一）购买法：1、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允市价反映；2、母公司本身的净资产按账面价