第十四章国际税收协定课件

1、 本章考情分析 本章作为2009年新的考试制度实施后税法课程的新增内容，主要介绍了国际重复征税及其产生、国际重复征税消除的主要方法、国际避税与反避税、国际税收协定共四节内容。这些国际税收的知识是注册会计师开展涉外税收业务、涉外税收代理、涉外税收筹划的基础，但本章不是2009年注册会计师考试的重点章节，预计分数2-3分。 本章内容：共4节内容 第一节 国际重复征税及其产生 第二节 国际重复征税消除的主要方法 第三节 国际避税与反避税 第四节 国际税收协定第十四章 国际税收协定熟悉本章基本内容框架 了解了解熟悉熟悉熟悉 国际税收，是指两个或两个以上的主权国家或地区，各自基于其课税主权，在对跨国纳税

2、人进行分别课税而形成的征纳关系中，所发生的国家或地区之间的税收分配关系。 国际税收不同于国家税收，也不同于涉外税收。 国际税收协定，是指两个或两个以上的主权国家为了协调相互之间在处理跨国纳税人征税事务和其他有关方面的税收分配关系，本着对等原则，经由政府谈判所签订的一种书面协议或条约，也成为国际税收条约。 税收管辖权，属于国家主权在税收领域中的体现，是一个国家在征税方面的主权范围。 前 言原则三种类型含 义属地原则地域管辖权一个国家对发生于其领土范围内的一切应税活动和来源于或被认为是来源于其境内的全部所得行使的征税权力。属人原则居民管辖权一个国家对凡是属于本国的居民取得的来自世界范围的全部所得行

3、使的征税权力。公民管辖权一个国家依据纳税人的国籍行使税收管辖权，对凡是属于本国的公民取得的来自世界范围内的全部所得行使的征税权力。解析：公民概念不仅包括个人，也包括个人、团体、企业或公司。 前 言 一、国际重复征税的概念 （一）概念：国际重复征税是指两个或两个以上国家对同一跨国纳税人的同一征税对象进行分别课税所形成的交叉重叠征税，又称为国际双重征税。 国际重复征税有狭义和广义之分。 （二）种类：法律性国际重复征税、经济性国际重复征税和税制性国际重复征税三种类型。 国际税收中所指的国际重复征税一般属于法律性国际重复征税。 第一节 国际重复征税及其产生第一节 国际重复征税及其产生国际重复征税法律性

4、国际重复征税经济性国际重复征税税制性国际重复征税同一纳税人同一税源不同纳税人同一税源同一税源多次课税狭义广义 【案例14-1】不同的征税主体（即不同国家）对不同纳税人的同一税源进行的重复征税，称为（ ）。 A.经济性国际重复征税 B.政治性国际重复征税 C.税制性国际重复征税 D.法律性国际重复征税 答案：A 解析：经济性国际重复征税是指不同的征税主体（即不同国家）对不同纳税人的同一税源进行的重复征税。 第一节 国际重复征税及其产生 二、国际重复征税的产生项 目要 点产生的前提条件纳税人所得或收益的国际化和各国所得税制的普遍化产生的根本原因各国行使的税收管辖权的重叠产生的形式（1）居民（公民）

5、管辖权同地域管辖权的重叠（2）居民（公民）管辖权与居民（公民）管辖权的重叠。包括三种：居民管辖权与居民管辖权的冲突；公民管辖权与公民管辖权的冲突；公民管辖权与居民管辖权的冲突。（3）地域管辖权与地域管辖权的重叠（例如支付地与劳务发生地的差异） 第一节 国际重复征税及其产生 甲国居民管辖权 地域管辖权 乙国居民管辖权 地域管辖权甲国居民甲国所得乙国居民甲国所得乙国居民乙国所得甲国居民乙国所得国际重复征税 第一节 国际重复征税及其产生 【案例14-2】国际重复征税产生的根本原因是（ ）。 A.全球经济一体化 B.跨国企业的产生 C.各国行使的税收管辖权的重叠 D.收入来源的国际化 答案：C 解析：

6、各国行使的税收管辖权的重叠是国际重复征税的根本原因。 第一节 国际重复征税及其产生 【案例14-3】国际重复征税产生的形式的有（ ）。 A. 居民（公民）管辖权同地域管辖权的重叠 B. 居民管辖权与居民管辖权的冲突 C. 地域管辖权与地域管辖权的重叠 D. 公民管辖权与居民管辖权的的冲突 答案：ABCD 解析：以上选项均是国际重复征税产生的形式。 第一节 国际重复征税及其产生 三、国际重复征税的经济影响 1加重了跨国纳税人的税收负担，影响投资者对外投资的积极性。 2违背了税收公平原则。 3阻碍国际经济合作与发展。 4影响有关国家之间的财权利益关系。 第一节 国际重复征税及其产生 【案例14-4

7、】国际重复征税的经济影响主要表现在（ ）。 A.加重了跨国纳税人的税收负担，影响投资者对外投资的积极性 B.违背了税收公平原则 C.引起了国际政治的动荡 D.影响有关国家之间的财权利益关系 答案：ABD 解析：国际重复征税的影响主要表现在：加重了跨国纳税人的税收负担，影响投资者对外投资的积极性；违背了税收公平原则；阻碍了国际经济合作与发展；影响有关国家之间的财权利益关系。 第一节 国际重复征税及其产生 主要有免税法和抵免法两种。其中抵免法是普遍采用的。此外，还有扣除法和抵税法。 一、免税法 第二节 国际重复征税消除的主要方法第二节 国际重复征税消除的主要方法要 点运 用1.含义：指居住国政府对

8、其居民来源于非居住国的所得额，在一定条件下放弃行使居民管辖权，免于征税。使用的国家：大多是发达国家2.两种具体形式（1）全额免税法（2）累进免税法 （一）全额免税法 【案例14-5】A国甲公司在某一纳税年度内，国内、外总所得100万元，其中来自国内的所得70万元，来自国外分公司的所得30万元。居住国A国实行超额累进税率。年所得60万元以下，税率为30；61万80万元，税率为35；81万100万元，税率为40。国外分公司所在国实行30比例税率。假设A国实行全额免税法，计算A国甲公司应纳所得税额。 （1）A国采用全额免税法时，对甲公司在国外分公司的所得放弃行使居民税收管辖权，仅按国内所得额确定适用

9、税率征税，应征所得税额为：6030103521.5（万元） （2）国外分公司已纳税额为：30309万元 （3）A国甲公司纳税总额为：21.5930.5（万元） 第二节 国际重复征税消除的主要方法 （二）累进免税法 居住国应征所得税额居民的总所得适用税率国内所得/总所得 【案例14-6】在【案例14-5】中，如果A国实行累进免税法时，计算A国甲公司应纳所得税额。 （1）A国采用累进免税法时，对甲公司在国外分公司的所得放弃行使居民税收管辖权，只对其国内所得征税，但要将免于征税的国外所得与国内所得汇总考虑，以确定其国内所得适用的税率。应征所得税额为： 6030（8060）35（10080）4070/

10、10023.1（万元） （2）国外分公司已纳税额为：30309（万元） （3）A国甲公司纳税总额为：23.1932.1（万元） 第二节 国际重复征税消除的主要方法 1、全额免税法：70 应纳所得税6030103521.5 2、累进免税法：100（境内70境外30） 应纳所得税 （603020352040） 23.1 A国甲公司境内所得：70万元境外所得：30万元 所得额0608010030354070100 第二节 国际重复征税消除的主要方法 二、抵免法 含义：是指行使居民税收管辖权的国家，对其国内、外的全部所得征税时，允许纳税人将其在国外已缴纳的所得税额从应向本国缴纳的税额中抵扣。基本计算公

11、式居住国应征所得税额居民国内、外全部所得居住国税率允许抵免的已缴来源国税额两种具体形式（1）直接抵免：指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税款。全额抵免限额抵免（2）间接抵免：对跨国纳税人在非居住国非直接缴纳的税款，允许部分冲抵其居住国纳税义务。【提示】适用于跨国母子公司之间的税收抵免一层间接抵免多层间接抵免 第二节 国际重复征税消除的主要方法 1直接抵免 适用范围：直接抵免一般适用于自然人的个人所得税抵免、总公司与分公司之间的公司所得税抵免以及母公司与子公司之间的预提所得税抵免。 居住国应征所得税额居民国内、外全部所得居住国税率允许抵免的已缴来源国税额 根据“允许抵免的已

12、缴来源国税额”，可分为全额抵免和限额抵免两种。 （1）全额抵免 全额抵免是指居住国政府对跨国纳税人征税时，允许纳税人将其在收入来源国已经缴纳的所得税，全部在应向本国缴纳的税款中给予抵免。应征税额的计算公式为： 居住国应征所得税额居民国内、外全部所得居住国税率已缴来源国全部所得税额 第二节 国际重复征税消除的主要方法 （2）限额抵免（我国的所得税） 居住国应征所得税额居民国内、外全部所得居住国税率允许抵免的已缴来源国税额 “允许抵免的已缴来源国税额”（简称“允许抵免额”）由“抵免限额”和“纳税人已缴收入来源国所得税额（简称“实缴税额”）两个指标的比较来确定。 “抵免限额”的计算公式为：抵免限额收

13、入来源国的所得居住国税率 【案例14-7】A国一居民总公司在B国设有一个分公司，某一纳税年度，总公司在本国取得所得20万元，设在B国的分公司获得10万元。分公司按40的税率向B国缴纳所得税4万元。A国所得税税率为30。则A国应对总公司征收的所得税为： A国应征所得税（2010）3045（万元） 第二节 国际重复征税消除的主要方法 居住国 A国总公司：20 税率30 来源国 B国分公司：10 税率40 境外实纳4 1、全额抵免 A国应征所得税（2010）3045（万元） 2、限额抵免 B国抵免限额10303（万元） 境外缴纳所得税4万元，超过抵免限额3万元，税前扣除3万元： A国应征所得税（20

14、10）3036（万元） 第二节 国际重复征税消除的主要方法 【案例14-8】甲国居民有来源于乙国的所得100万元，甲、乙两国的所得税税率分别为30、20，两国均行使地域管辖权和居民管辖权。在限额抵免法下甲国应对该笔所得征收的所得税为（ ）。 A.0 B.10万元 C.20万元 D.30万元 答案：B 解析：抵免限额1003030万元； 乙国实际缴纳1002020万元30万元； 甲国该笔所得征收所得税302010万元。 第二节 国际重复征税消除的主要方法 【案例14-9】总部设立于我国的某居民企业在美国设立一分公司，2008年总公司在我国境内取得所得500万，设立在美国的分公司获得所得100万。

15、已知分公司在美国已经按照30的税率缴纳了相应的所得税。假设在采用全额抵免法的情况下，则该企业2008年境内外所得应缴纳的企业所得税为（ ）。 A.150万元 B.125万元 C.130万元 D.120万元 答案：D 解析：在我国应缴纳的企业所得税额（500100）2510030120万元。 第二节 国际重复征税消除的主要方法 2间接抵免 （1）一层间接抵免 母公司从国外子公司取得的股息收入的相应利润（即还原出来的那部分国外子公司所得），就是母公司来自国外子公司的所得，因而也就可以并入母公司总所得进行征税。 （2）多层间接抵免法（了解） 【教材P480例14-4】A国母公司在B国设立一子公司，子

16、公司所得为2000万元，B国公司所得税率为30，A国为35，子公司缴纳B国所得税600万元（200030），并从其税后利润1400万元中分给A国母公司股息200万元。计算A国母公司应纳所得税额。 （1）母公司来自子公司的所得为：200600200（2000600）285.7143（万元） 第二节 国际重复征税消除的主要方法 （2）母公司应承担的子公司所得税为：600200（2000600）85.7142（万元）（说明：此处答案错误，应该是85.7143，了解此方法即可） （3）间接抵免限额： 285.714335100（万元） （4）可抵免税额： 由于母公司已承担国外税额85.7143万元，不

17、足抵免限额，故可按国外已纳税额全部抵免，即可抵免税额85.7143万元。 （5）母公司应缴A国所得税： 10085.714314.2857（万元） 第二节 国际重复征税消除的主要方法母公司子公司投资股息 税后 还原居住国：A国（35）母公司来源国：B国（30）子公司 税前所得2000 纳税600股息 200万元母公司来自子公司税前所得200股息已纳税额 2006002002000600 20085.7143抵免限额285.714335 100补税：10085.714314.2857（万元） 第二节 国际重复征税消除的主要方法 【案例14-10】中国母公司在A国设立一子公司，子公司2008年度应

18、纳税所得额为1500万元，已知A国企业所得税税率20，子公司在A国缴纳所得税300万元，并从税后利润1200万中分给中国母公司股息200万元。则该母公司应就分回的税后利润在我国缴纳企业所得税（ ）。 A0万元 B50万元 C12.5万元 D62.5万元 答案：C 解析：（1）母公司来源于子公司的所得为：200300200（1500300）250万元；（2）母公司应承担子公司所得税为：300200（1500300）50万元；（3）间接抵免限额2502562.5万元，分回利润在国外实际缴纳所得税50万元，因小于抵免限额，所以可全部抵免，所以母公司应在我国缴纳企业所得税62.55012.5万元。 第

19、二节 国际重复征税消除的主要方法 【案例14-11】能够有效地消除国际重复征税的办法是（ ）。 A.免税法 B.抵免法 C.退税法 D.减税法 答案：A 解析：免税法是有效地消除国际重复征税的办法。 【案例14-12】以下选项属于国际重复征税消除的主要办法的是（ ）。 A.免税法 B.减税法 C.抵免法 D.补贴法 答案：AC 解析：国际重复征税消除的主要方法有：免税法、抵免法。 第二节 国际重复征税消除的主要方法 【案例14-13】在消除国际重复征税的方法中，被各国普遍采用的是（ ）。 A.豁免法 B.扣除法 C.低税法 D.抵免法 答案：D 解析：处理国际重复征税问题所采用的具体方法主要有

20、免税法和抵免法两种，其中抵免法是普遍采用的。 第二节 国际重复征税消除的主要方法 一、国际避税和国际避税地的产生 国际避税是指纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国家间的税收协定的漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其全球总纳税义务的行为。 （一）国际避税的主要方法 1、采取人员流动避税 结合我国个人所得税居民身份的认定 2、通过资金或货物流动避税 3、选择有利的企业组织形式避税 4、利用转让定价避税 结合企业所得税特别纳税调整 第三节 国际避税与反避税第三节 国际避税与反避税 5、不合理保留利润避税 结合我国现行企业所得税法关于“特别纳税调整”的处理（教材第343页第6条） 6、不正常借款避税 7、

21、利用税境差异避税 8、运用国际重复征税的免除方法避税 9、利用避税地避税 10、利用税收优惠避税 第三节 国际避税与反避税 【案例14-14】跨国纳税人利用各国对税收管辖权的规定，在一定程度上的差异所形成的某些重叠和空白来避税，属于（ ）。 A.运用国际重复征税的免除方法避税 B.利用避税地避税 C.利用税境差异避税 D.利用税收优惠避税 答案：C 解析：各国对税收管辖权的规定在一定程度上造成了相互之间的税境差异，形成某些重叠和空白。跨国纳税人利用这种重叠和空白避税，称为利用税境差异避税。 第三节 国际避税与反避税 【案例14-15】国际避税的主要方法有（ ）。 A.采取人员流动避税 B.通过

22、资金或货物流动避税 C.选择有利的企业组织形式避税 D.利用避税地避税 答案：ABCD 解析：国际避税的方法主要有；采取人员流动避税；通过资金或货物流动避税；选择有利的企业形式避税；利用转让定价避税；不合理保留利润避税；不合理借款避税；利用税境差异避税；运用国际重复征税的免除方法避税；利用避税地避税；利用税收优惠避税。 第三节 国际避税与反避税 【案例14-16】A企业是世界五百强之一的跨国企业，在中国、新加坡均设立关联企业，由于新加坡的企业所得税税率为20%，于是A企业在中国的企业向其在新加坡的关联企业销售货物的时候故意压低价格，从而达到避税的目的，请问该种避税方法属于（ ）方法。 A.通过

23、资金或货物流动避税 B.利用避税地避税 C.利用转让定价避税 D.不合理保留利润避税 答案：C 解析：通过从高税负国向低税负国或避税地以较低的内部转让定价销售商品属于转让定价的避税方法。 第三节 国际避税与反避税 （二）国际避税地 1、国际避税地就是指外国人可以在那里取得收入或拥有资产，而不必支付高税率税款的地方。国际避税地的存在是跨国纳税人得以进行国际避税活动的重要前提条件。 2、国际避税地的类型 （1）没有所得税和一般财产税的国家和地区（“纯粹的”、“标准的”避税地）。 （2）虽开征某些所得税和一般财产税，但税负远低于国际一般负担水平的国家和地区。 （3）实行正常税制的同时，提供某些特殊税

24、收优惠待遇的国家或地区。 第三节 国际避税与反避税 3、国际避税地形成的条件 （1）能具有特色的避税条件。 （2）有与自己避税地特色相符合的地理位置。 （3）社会基础设施完善。 （4）政局稳定。 二、国际反避税的措施（八项措施） （一）国际反避税的一般方法 1、在税法中制定反避税条款： 在一般条款中，注意准确使用文字，设法堵塞漏洞； 制订特殊反避税条款； 制订适用于全部税收法规的综合反避税条款； 制订针对国际避税中习惯做法的反避税条款。 第三节 国际避税与反避税 2、以法律形式规定纳税人的特殊义务与责任 3、加强税收征管工作 4、开展国际反避税合作 （二）完善转让定价的税制立法 转让定价税制适

25、用范围： 1.适用于国内公司与国外关联公司间的商品交易、资产转让、提供劳务和贷款等行为 2.也适用于形式上通过第三者中介、而实质上是关联公司间的交易 特殊：不适用于个人。 （三）应对避税地避税的对策 应对避税地法规主要体现： 1、反延期纳税 2、受控外国公司法规（简称CFC法规） 第三节 国际避税与反避税 （四）国际税收协定滥用的防范措施 一些国家的具体措施： 1、制定防止税收协定滥用的国内法规 2、在双边税收协定中加进反滥用条款 3、严格对协定受益人资格的审查程序 （五）限制资本弱化法规 对付资本弱化有以下两种方法： 1、正常交易方法 2、固定比率方法（设置安全港） （六）限制避税性移居 通

26、常是发达国家采取这方面的立法措施： 1、限制自然人移居的措施 2、限制法人移居的措施 第三节 国际避税与反避税 （七）限制利用改变公司组织形式避税 适时地改变国外附属机构的组织形式当国外分公司开始盈利时，即将其重组为子公司。 （八）加强防范国际避税的行政管理 除了有相应的立法手段以外，还必须加强反避税工作的行政管理。主要包括： 1、加强本国的税务行政管理，严格实施各项反避税的法规，采取的措施主要有加强纳税申报制度、把举证责任转移给纳税人、加强税务调查和税务审计以及与银行进行密切的合作。 2、积极开展反避税的国际税务合作，各国除了以单边方式加强国内反避税的立法和行政措施外，还采取了双边或多边国际

27、合作的形式，加强国际税收情报交换。 第三节 国际避税与反避税 【案例14-17】甲公司是一个跨国企业，在全球范围内多国设立了子公司或者分公司，2008年总公司决定迁往开曼群岛，这样以便减少公司在全球范围内的纳税义务，请问该公司的行为采用的避税方法是（ ）。 A.采取人员流动避税 B.选择有利的企业组织形式避税 C.利用避税地避税 D.利用税收优惠避税 答案：C 解析：开曼群岛是全球知名的国际避税地，免征企业所得税，该公司的行为正是利用了这种避税地的方法进行避税。 第三节 国际避税与反避税 【案例14-18】在应对避税地避税的对策中，常用的对策有（ ）。 A.反延期纳税 B.限制自然人移居的措施

28、 C.限制法人移居的措施 D.正确处理本国居民控制的外国公司实体所取得并积累起来的所得 答案：AD 解析：BC属于限制避税性移居的反避税措施。 第三节 国际避税与反避税 【案例14-19】以下选项属于国际反避税的一般方法的是（ ）。 A.在税法中指定反避税条款 B.以法律形式规定纳税人的特殊义务与责任 C.加强税收征管工作 D.开展国际反避税合作 答案：ABCD 解析：以上选择均属于国际反避税的一般方法。 第三节 国际避税与反避税 国际税收协定是指两个或两个以上主权国家，为了协调相互间的税收分配关系和解决重复征税问题，经对等协商和谈判所缔结的一种书面协议或条约。 一、国际税收协定的产生和发展

29、1、世界上最早的国际税收协定是1843年比利时和法国政府签订的。 2、20世纪60年代产生的经合组织范本和联合国范本，在国际上影响最大，是各国签订国际税收协定的样板。其中发展中国家多以联合国范本为依据。 第四节 国际税收协定第四节 国际税收协定 二、两个国际税收协定范本的比较 相同：总体结构上基本一致 重要的差异： 1.联合国范本较为注重扩大收入来源国的税收管辖权，主要目的在于促进发达国家和发展中国家之间双边税收协定的签订，同时也促进发展中国家相互间双边税收协定的签订； 2.经合发组织范本虽然在某些特殊方面承认收入来源国的优先征税权，但其主导思想所强调的是居民税收管辖权原则，主要是为了促进经合发组织成员国之间双边税收协定的签订。 第四节 国际税收协定 三、国际税收协定的目标和主要内容 （一）国际税收协定的目标 1.妥善处理国家之间的双重征税问题； 2.实行平等负担的原则，取消税收