第二章审计种类和审计方法课件

1、第二章 审计种类、方法和程序2002年,当安达信陷入美国安然事件丑闻时,其执行总裁贝拉迪曾说:“我们不是第一个,也不是最后一个陷入这种困境的会计师事务所.”之后,德勤遭遇了”科龙门”.2004年4月德勤对科龙电器2003年年报出具了无保留意见的审计报告。2005年5月科龙因涉嫌违反证券法规被证监会立案调查。2005年8月证监会对外公布：科龙电器披露的财务报告与事实严重不符。2005年9月科龙电器披露了半年报中六项涉嫌违法违规事项，格林柯尔共涉嫌侵占科龙电器资金4.04亿元。引入案例一是德勤对科龙电器各期存货和主营业务成本审计时,直接根据科龙电器期末存货盘点数量和单位成本确定存货和主营业务成本.

2、二是德勤在存货抽样盘点时,未发现科龙电器通过压库的方式确认虚假销售收入问题.三德勤针对科龙存货已发出未开票4个客户函证,客户仅对首页确认,但是该首页没有对后附明细表金额和数量的综述.此外,另有两家客户并没有将回函直接传真或邮寄给德勤,而是由科龙电器负责人接收后转交德勤.思考注册会计师采取的方法是否应与审计目标一致？审计人员可采用的审计方法有哪些？如何才能正确地选用审计方法？启示 通过安达信和德勤的审计失败，可以反映选择审计方法的重要性，如果不考虑审计项目的性质、不考虑被审单位的实际，盲目选用，轻者会浪费审计时间，降低审计效率，重者会导致审计失败。 第一节 审计的种类种类基本分类 其他分类 主体

3、 内容和目的 国家审计社会审计内部审计 财政财务审计经济法纪审计经济效益审计 经济责任审计（1） XYZ会计师事务所接受AB公司股东委托，对AB公司2003年度会计报表进行审计；（2)根据CD公司监事会要求，内审处对CD公司经济效益进行审计；（3）审计署驻某地办事处根据审计署年度工作部署，对某大电站工程资金运用情况审计。 分析上述三种情况下在独立性、审计关系、自愿程度等方面有何不同？各有何特点？讨论民间审计的特点 委托性、公正性、有偿性、独立性内部审计的特点 内向性、广泛性、及时性、针对性、经常性、独立性（较差）政府审计的特点 法定性、强制性、独立性注册会计师审计、内部审计和国家审计的对比 项

4、目审计主体审计目标监督的性质方式独立性经费或收入来源遵循的准则国家审计政府审计机关对单位的财政收支或者财务收支的真实、合法和效益依法进行审计行政性监督强制执行单向经费列入预算，由本级人民政府予以保证审计署制定的审计法和国家审计准则内部审计各部门、各单位内设的专门机构和人员对组织内部的经营活动和内部控制的适当性、合法性和有效性进行审计内部监督自行安排相对无偿审计署制定的内部审计准则社会审计注册会计师对被审计单位会计报表的合法性和公允性依法进行审计民间监督受托委托双向审计收入来源于客户注册会计师法和审计准则其他分类 范围 时间 地点 主客体关系 预先通知 全部、局部和专项审计可分为事前、事中和事后

5、审计，也可以分为定期与不定期审计，还可以分为期中与期末审计就地审计和报送审计 委托、授权和转托审计预告和突击审计 法律规定法定和非法定审计依据账项、制度和风险基础审计1.审查账面资料方法 (1)按照取证的先后顺序分(以会计资料的形成顺序为标准)顺查法(正查法):指按照会计核算程序，依次对凭证、账簿、报表各环节进行逐一检查核对的一种审核方法。原始凭证 记账凭证 会计账簿 财务报表逆查法(倒查法):指按照会计核算程序的相反顺序，依次审查报表、账簿和凭证资料的一种检查方法。第二节 审计方法 审计方法主要是指与取得审计证据有关的各种方法，称为审计取证方法（methods of obtaining au

6、dit evidence）。顺查和逆查的优缺点优点缺点顺查无遗漏，容易发现会计记录及财务处理上的弊端工程巨大，不能抓住审计的重点和主要问题逆查对凭证、账簿的检查有目的有重点，省时省力审计风险大* *审计风险大的原因：逆查以“报表中的疑问”为起点，而“疑问”来自CPA的判断，“失之毫厘，谬以千里”讨论若要测试某企业账面所记存货是否真实存在（存在），应该用什么方法？若要测试某企业存货是否都在账面上反映（完整性），应该用什么方法？(2)按照取证的范围分详查法（精查法） 是指对被审计单位审计期内的所有凭证、账簿报表进行全部详细审查的一种审计方法。 抽查法 是指从作为特定审计对象的总体中，按照一定方法，

7、有选择地抽出其中一部分资料进行检查，并根据其检查结果来对其余部分的正确性及恰当性进行推断的一种审计方法。 (3) 审阅法会计资料的审阅其他资料的审阅原始凭证审阅记账凭证的审阅会计账簿审阅财务报表审阅原始凭证审阅（间接证据） 记账凭证审阅（间接证据） 例如，审计人员在审查某企业12月份销售收入业务时，发现一张记账凭证的记录为 借：应收账款 200 000 贷：主营业务收入 200 000 按常规，作为记录产品销售收入的记账凭证，应附有产品销售发票的会计入账联等其他单据，但这张记账凭证却未附任何原始凭证。通过进一步查询得知，被审计单位为了完成当年的利润指标，添制了这张虚假的转账凭证，并准备下年初用

8、红字冲回。账簿审阅（直接证据） 例如，审查企业其他应收账款明细分类账时，一般的业务记录都有借方、贷方，即便有几笔借方记录，也属金额较小、时间较短的正常业务。经查有一笔500 000元的借方记录至年底仍未归还。报表审阅 报表的审阅比较复杂。财务报表的审阅决不止采用审阅一种技术，而是一个复杂的应用有关审计技术体系的问题。从审阅技术上讲，应着重审阅报表的项目是否填列齐全，表内的对应关系和平衡关系是否正确无误、报表附注是否填写、有关主管经营人的签字盖章是否齐全。证证核对核对法证账核对账账核对账表核对账实核对查询法函证面询积极函证消极函证比较分析法比率分析法因素分析法逻辑分析法综合分析法账户分析法账龄分

9、析法分析法肯定式函证、否定式函证 （1）函证工作应由审计人员直接办理 （2）函件应由审计人员直接寄发，不得由被审计单位代办 （3）一般用于往来款项的查证某企业年度数据 请采用比较分析法分析该企业是否存在问题？利润额销售收入产品成本原材料第三季度150570342171第四季度135569.9359185.9 该企业第四季度利润比第三季度减少15万元，而收入基本与上季度持平；成本比上季度增加5%，其中原材料总成本上升了14.9万元，和利润减少数基本持平。经进一步查明：成本上升的原因是该企业将应计入在建工程的部分原材料成本挤入了生产成本。案例分析 A和B注册会计师对XYZ股份有限公司2010年度会

10、计报表进行审计。该公司2010年度未发生购并、分立和债务重组行为，供产销形势与上年相当。 要求：假定上述附住内容中的年初数和上年比较数均已审定无误，请运用专业判断，必要时运用分析性复核方法，指出下列附注中存在或可能存在的不合理之处，并简要说明理由。（1）坏账核算的会计政策 坏账核算采用备抵法。坏账准备按期本应收账款余额的5计提。应收账款和坏账准备2010年年末余额分别为16253和52.77。应收账款账龄分析：账龄 年初数 年末数1年以内 8392 109151年至2年 1186 13992年至3年 1161 10653年以上 1421 2874合计 12160 16253（2）主营业务收入和

11、主营业务成本附注：主营业务收入2010年年度发生额为61020万元；主营业务成本2010年年度发生额为52819万元。品名 主营业务收入 主营业务成本 09年发生额 10年发生额 09年发生额 10年发生额X产品 40000 41000 38000 33800Y产品 20000 20020 19000 19019合 计 60000 61020 57000 52819X产品销售毛利率10年为17.56%，而09年仅为5%，并且在销售收入增加2.5%的情况下，销售成本反而下降11.05%，在公司供产销形势与上年相当的情况下，这种变化异常。2.证实客观事物的方法 (1)观察法（指审计人员察看相关人员

12、正在从事的活动或执行的程序，来取得审计证据的一种技术方法 ） 例如，观察资产的占有情况。审计人员审查某企业的固定资产，通过盘点账实不符。后在观察企业环境时，发现有一新建职工俱乐部大楼，审计人员回忆和再次审阅固定资产明细账，并无新建增加业务，属账外资产。经询问有关人员，得知俱乐部大楼是以该企业管理费用项下的修理费用立资。 这样通过观察技术，发现账外固定资产以及管理费用开支不实的问题，从而取得了实地观察的证据 直接盘点是指审计人员在实施审计检查时，通过亲自盘点有关财物来证实与账面记录是否相符的一种盘存方法 监督盘点（监盘）指审计人员现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当

13、的抽查。同时，在监盘时，审计人员还应对实物资产的质量及所有权予以关注 无论是直接盘存还是监督盘存，均是重要的检查有形资产的方法，它可以为有形资产的存在性提供可靠的审计证据。(2)盘点法 (3)调节法 -含义： 是指由于审计单位报告日数据与审计日数据存在差异或由于被审计项目存在未达账项时，通过调整有关数据，从而求得需要证实的数据的方法 -调节公式： 若结账日在前，审计日在后： 结账日实存数=盘点日实存数+盘点日与结账日之间的发出数-盘点日与结账日之间的收入数 结账日（账存数） 审计日（实存数）例：宏达股份公司2005年12月31日产成品羊毛衫明细账结存数（单位：件）如下：品种一等品二等品三等品男

14、式64016050女式880220100童式45012030表1 经审计人员的要求，该厂于2006年1月15日进行了盘点，结果如下：品种一等品二等品三等品男式60821646女式85725558童式4145620表2查阅产成品仓库卡片，1月1日至14日收付记录如下：品种收入发出一等品二等品三等品一等品二等品三等品男式124016050117220454女式14301701001393195142童式6401605066622460 要求：根据2006年1月15日实际盘点结果，用调节法核实2005年12月31日结存数并与原明细账结存数量核对，检查原纪录的真实性和正确性。表3题解：根据2006年1

15、月15日实际盘点结果，用调节法核实2005年12月31日结存如下：品种一等品二等品三等品男式540（-100）260（+100）50女式820（-60）280（+60）100童式440（-10）12030表41.从上表中可以看出，根据盘点数计算的结果与账面结存数是不符的。其中男式实有数一等品少100件，二等品多100件，女式实有数一等品少60件，二等品多60件，童式一等品少10件，其余四种账实相符.2.账实不符的原因可能是：(1 )男式一等品与二等品、女式一等品与二等品之间多与少数量相等，可能成品堆放较杂乱，没有分等别类，发货时又没有认真核对，错把一等品当成二等品发出去(2 )童式一等品少10

16、件，有可能是仓库保管员或其他人员趁乱偷窃，夹带出厂。审查调查的方法审计人员通过实查、观察、查询、专题调查和专案调查等，以了解情况、查明事实真相，获取审计证据的一类方法。审计方法的选用要适应审计目的审计方法的选用要适合审计方式审计方法的选用要联系被审计单位的实际情况审计方法的选用要与审计主体的性质和任务相适应 审计方法的选用原则银广夏审计案中审计方法的缺陷 根据银广夏1999年年报，银广夏的每股盈利当年达到前所未有的0.51元；其股价则先知先觉，从1999年12月30日的13.97元启动，一路狂升，至2000年4月19日涨至35.83元。次日实施了优厚的分红方案10转赠10后，即进入填权行情，于

17、2000年12月29日完全填权并创下37.99元新高，折合为除权前的价格75.98元，较一年前启动时的价位上涨440%，较之于1999年“519行情”发动前，则上涨了8倍多；2000年全年涨幅高居深沪两市第二；2000年年报披露的业绩再创“奇迹”，在股本扩大一倍基础上，每股收益攀升至0.827元。 “奇迹”并未到此为止。2001年3月1日，银广夏发布公告，称与德国诚信公司（Fidelity Trading GmBH）签订连续三年总金额为60亿元的萃取产品订货总协议。仅仅依此合同推算，2001年银广夏每股收益就将达到2至3元！在更早些时候，银广夏董事局主席张吉生预测，未来三年内每年业绩连续翻番“

18、不成问题”。 这是个灿烂的未来，但并不是所有人都为之目眩。证券行业内部，相信银广夏神话的人并没有想像的那么多。 注册会计师未能有效执行应收账款函证程序，在对天津广夏的审计过程中，将所有询证函交由公司发出，而并未要求公司债务人将回函直接寄达注册会计师处。2000年发出14封询证函，没有收到一封回函。对于无法执行函证程序的应收账款，审计人员在运用替代程序时，未取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司应收账款，违反了独立审计具体准则第5号一审计证据的相关要求。 抽样审计的意义抽样审计的类型任意抽样判断抽样统计抽样属性抽样和变量抽样抽样技术在审计中的应用2022/7/19审计

19、39根据样本而不是根据总体做评价总会有一定的风险，由于存在这些风险，审计人员根据样本得出的结论会不同于本来可能或应该根据总体得出的结论。 抽样风险(Sampling risk) 是指审计人员根据样本得出的结论，与对总体全部项目实施与样本同样的审计程序得出的结论存在差异的可能性。可接受的抽样风险与样本规模成反方向变动。即可接受的风险水平越低，需要的样本规模越大。 2022/7/19审计40注册会计师在进行控制测试时，应关注以下抽样风险：（1）信赖不足风险（Risk of underreliance）：注册会计师推断的控制有效性低于其实际有效性的风险； （2）信赖过度风险（Risk of Over

20、reliance）：注册会计师推断的控制有效性高于其实际有效性的风险。注册会计师在进行细节测试时，应关注以下抽样风险：（1）误拒风险（Risk of Incorrect Rejection） ：注册会计师推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险。（2）误受风险（Risk of Incorrect Acceptance）：注册会计师推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险。信赖不足风险与误拒风险一般会导致注册会计师执行额外的审计程序，降低审计效率；信赖过度风险与误受风险影响审计的效果，并可能导致注册会计师发表不恰当的审计意见，对此应予以特别关注。2022/7/19审计42非抽样风险（No sam

21、pling Risk）指由于某些与样本规模无关的因素而导致注册会计师得出错误结论的可能性。注册会计师采用不适当的审计程序，或者误解审计证据而没有发现误差等，均可能导致非抽样风险。可能导致非抽样风险的原因：1. 选择的总体不适合于测试目标。2. 未能适当地定义控制偏差或错报，导致注册会计师未能发现样本中存在的偏差或错报。3. 选择了不适于实现特定目标的审计程序。例如，注册会计师依赖应收账款函证来揭露未入账的应收账款。4.注册会计师未能适当地评价审计发现的情况。5.其他原因。两种测试中的非抽样风险对审计效率、效果都有影响。2022/7/19审计44无论是控制测试还是细节测试，注册会计师都可以通过扩

22、大样本规模降低抽样风险，通过对业务的指导、监督与复核降低非抽样风险。属性抽样和变量抽样属性抽样：指在精确度界限和可靠程度一定的条件下，为了测定总体特征的发生频率而采用的一种方法。根据控制测试的目的和特点所采用的审计抽样通常称为属性抽样。变量抽样：指用来估计总体金额而采用的一种方法。根据实质性测试的目的和特点所采用的审计抽样称为变量抽样。属性抽样与变量抽样的比较抽样技术测试种类目标属性抽样符合性测试（控制测试）估计总体既定控制的偏差率（次数）变量抽样实质性测试估计总体总金额或者总体中的错误金额属性抽样步骤确定预计差错发生率 （1）参考前期审计工作底稿 （2）抽查少量样本 （3）根据对情况的了解和

23、判断来确定 确定精确度确定可靠程度（置信度）确定样本数量选择随机抽样方法 （1）随机数表法 （2）系统抽样法（间隔抽样法；等距抽样法） M=N/n （3）分层抽样法 （4）整群抽样法可信赖程度测定样本可信水平的尺度，用预计抽样结果能够代表审计对象总体特征的百分比表示。例如：可信赖程度为90%表示抽样结果有90%的可能性能够代表总体特征。审计人员对可信赖程度要求越高，需选取的样本量就越大。可信赖程度主要取决于被审计单位的内部控制。2022/7/19审计492022/7/19审计50 可容忍误差 注册会计师能够容忍的最大误差。在其他因素既定的条件下，可容忍误差越大，所需的样本规模越小。在控制测试中

24、，可容忍误差是指可容忍偏差率。在细节测试中，可容忍误差是指可容忍错报。可容忍偏差率是指注册会计师在不改变其计划评估的控制有效性，从而不改变其计划评估的重大错报风险水平的前提下，愿意接受的对于设定控制的最大偏差率。在确定可容忍偏差率时，注册会计师应考虑计划评估的控制有效性。计划评估的控制有效性越低，注册会计师确定的可容忍偏差率通常越高，所需的样本规模就越小。关系见下图2022/7/19审计51可容忍偏差率和计划评估的控制有效性之间的关系计划评估的控制有效性可容忍偏差率（近似值，%）高37中612低1120最低不进行控制测试在细节测试中，可容忍误差是指可容忍错报。可容忍错报是指在不导致财务报表存在

25、重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报金额。可容忍错报的确定是以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。某账户的可容忍错报实际上就是该账户的重要性水平。它是该账户的错报与其他账户的错报汇总起来不会引起财务报表整体重大错报的最大金额。 对特定的账户而言，当抽样风险一定时，如果注册会计师确定的可容忍错报降低，所需的样本规模就增加。52评价抽样结果，推断总体特征 （1）样本差错率与预计差错率大致相同； （2）-小于-； （3）-大于-。属性抽样的具体方法一、固定样本量抽样的基本步骤：1、确定审计目的例：打算审查企业在将验收报告与进货发票相核对后，才准

26、支付采购货款。2、定义误差如定义有下列情形之一的为”误差”：（1）未附验收单据的任何发票；（2）发票虽附有单据，但该单据却属于其他发票；（3）发票验收单据所记载的数量不符。3、定义审计对象总体。如：审计对象总体包括审计年前10个月内购买原材料的张发票。4、确定样本选取方法如：随机选样5、确定样本量如：预期总体误差率定为1%；可容忍误差率为4%；信赖过度风险为5%制定测试统计样本量表：95%的可信赖程度下控制测试样本量表根据预期总体误差率为1%。可容忍误差率为4%，查上表应选取的样本量为156项。样本中的预期误差数为1。6、选取样本并进行审计注册会计师按随机选样法选取156张凭单，并按上述2、所

27、定义的“误差”审差每张凭单的附件。若实际在样本中发现两个或两个以上的误差，就说明抽样结果不能支持注册会计师对内部控制的预期信赖程度。7、评价抽样的结果若查出的误差数为1，且没有发现有欺诈舞弊或逃避内部控制的情况，由于发现的误差数不超过预期误差数，所以，注册会计师可以得出结论：总体误差不超过4%的可信赖度为95%若查出误差数为3，且没有发现有欺诈舞弊或逃避内部控制的情况，由于发现的误差数超过预期误差数1，从上表可以看出样本量要增加到192个，预期总体误差率为1.5%。因此,注册会计师不可能以95%有的可信赖度保证总体的误差率不超过4%。这时，注册会计师应减少对这一内部控制的可信赖程度，实施其他审

28、计程序，如扩大实质性测试范围，增加样本量或不再进行抽样审计，代之以详细审计，等等。若注册会计师发现有欺诈舞弊或逃避内部控制的情况发生，无论其误差率是高是低，均应采用其他审计程序。同时及时通知企业负责人，以使企业能够及时制止这类误差的再次发生。8、书面说明抽样程序注册会计师应在其审计工作底稿上，以书面的形式说明前述上七个步骤，作为审计抽样的整体结论基础。二、停-走抽样三个步骤：1、确定可容忍误差与风险水平如：5%可容忍误差，5%的风险水平。2、确定初始样本。如查表最小的样本量为60停-走抽样样本扩及总体误差评估表3、进行停-走抽样决策风险系数可容忍误差率=样本量误差率=风险系数样本量如果注册会计

29、师在60个项目中找出一个误差，则总体误差在5%风险水平下为8%(4.860)可容忍误差5%。因此，注册会计师要增加36个样本，即96(4.85%-60)。如果增加的36个样本审计后没发现误差，则注册会计师有95%的把握确信总体误差不超过5%.如果首次对60个样本审计后发现有两个误差，则总休误差率为10.5%(6.360)可容忍误差5%,因此,注册会计师要增加样本量66个(6.35%-60),增加后的样本量没找到误差,则注册会计师可有95%的把握确信总体误差不超过5%.如果又发现一个误差,则总体误差为6.2%7.8(60+66),这时他应该决定是否再扩大样本量至156个(7.85%),一般讲,样

30、本量不宜扩大到初始样本时的3倍.三、发现抽样发现抽样主要用于查找重大非法事件，它能够以极高的可信赖程度（如99.5%以上）确保查出误差率仅在0.5%-1%之间的误差。使用发现抽样，当发现重大的误差，例如欺诈的凭据时，无论发生次数多少，注册会计师都可以放弃一切抽样程序，而对总体进行全面彻底的检查。如没发现任何例外，注册会计师可得出如下结论：在即定的误差范围内没有发现重大的误差。如：注册会计师设定，总体包含2%或2%以上的欺诈性项目。那么在95%的可信赖程度下，查表，总体误差为0%及可容忍误差为2%时，所需要的样本量为149个。经注册会计师选取并检查的149个凭证后，未发现有不实情况，则注册会计师

31、有95%的把握确信总体的不实凭单不超过2%。变量抽样平均值估计例题：假定某公司2012年12月31日的期未应收账款有2000户顾客,注册会计师欲通过抽样函证来审查应收账款的账面价值.步骤:1.确定审计目的:确定期末应收账款的账面价值。2.定义审计对象总体：即2000个应收账款账户。3.选定抽样方法：单位平均估计抽样方法。4.确定样本量（1）考虑到货币金额的重要性，确定计划抽样误差为60000元；考虑到内部控制及抽样风险可接受水平，注册会计师确定可信赖程度为 95%，则可信赖系数为1.96。（2）根据被审计单位应收账款明细账，注册会计师估计总体的标准离差为150元（3）确定样本量，根据公式： n

32、,=(Ur*S*N)/pa2n,=1.96*150*2000/60000296(取整)n=N * n,/N + n,=2000*96/2000+9692(取整)5.确定样本选取方法注册会计师采用随机选样法，从应收账款明细账中选取92个顾客作样本。（审计抽样为不放回抽样的样本量）6、选取样本并进行审计注册会计师对选取的92个顾客发出函证，函证结果表明，样本平均值为4023.36元，样本的标准离差为136元。用公式P1=Ur*S1/n11/2*N*(1-n1/N)1/2P1=1.96*136/921/2*2000*(1-92/2000)1/2=54292元5429260000，实际误差小于计划抽样

33、误差,注册会计师估计的总体金额为8064720元(4023.36*2000)注册会计师可做出这样的结论：有95%的把握保证2000个应收账款账户的真实总体金额落在806472054292元之间(即总体金额实际抽样误差)，即在80104288119012元之间。七、评价抽样结果根据以上抽样结果，如果被审计单位应收账款的账面价值为8020000元，落入【8010429-8119012】元之间，则其应收账款金额并无重大误差。这时，注册会计师应将估计的总体金额8064720元与8020000元之间的差额视为审计差异，并在对会计报表发表意见时予以考虑.如抽样结果表明被审计单位应收账款金额的账面价值没有落入【80104288119012】元之间，则注册会计师要求被审计单位详细检查其他应收账，并加以调整。比率估计抽样和差额估计抽样假设被审计单位的应付账款账面总值为5 000 000元，共4 000个账户，注会希望对应付账款总额进行估计，现选出200个账户，账面价值为240 000元。审计后认定的价值为247 500元。使用比率估计抽样：比率=样本实际价值之和/样本账面价值之和即：比率=247 500/240 000=1.03125因此,估计的总体价值=50000001.03125=5156 250元使用差额估计抽样:计算平均差额=