第九章 销售与收款循环的审计(共15页)

1、 第九章销售与收款循环(xnhun)的审计考情分析(fnx)一、历年(lnin)考情概况本章属于财务报表实务部分的内容，属于考试的重点章节，是各业务循环审计中命题的重点，本章与其他业务循环、风险评估、审计报告等章节结合命题。在客观题与主观题中均占较大的比例，要以主观题的掌握为主，其在审计报告的综合题中运用尤为明显。二、本章考点直击三、学习方法与应试技巧针对本章的学习，应注意以下考点：(1)应了解销售与收款循环涉及的主要业务活动和可能涉及的认定;(2)理解“销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表”的内容，特别关注目标与实质性程序的关系;四、2014年教材主要变化由原先的第13章调整至第9章

2、，主要变化是融入了中国注册会计师审计准则问题解答第4号收入确认的相关内容。(3)理解针对登记入账的销售交易确系已经发货给证实的客户(发生)和针对已发生的销售交易均已登记入账(完整性)的实质性程序;熟练掌握应收账款函证的范围、时间的选择、发送与回收的控制，及差异原因分析的要点，以及对应收账款函证回函的处理要求，包括以电子形式回函的、替代程序、函证结果的分析和评价等，这些内容容易在简答题中出现。(4)在综合题中出现销售环节的风险评估与应对、应收账款贷方余额的重分类、坏账准备的计提、销售退回的审计调整等。重点、难点(ndin)讲解及典型例题重点、难点讲解(jingji)及典型例题一、销售与收款循环的

3、内部控制(kngzh)和控制测试(一)了解销售与收款循环涉及的主要业务活动销售业务从接受客户订购单开始，经过信用部门审核、发货、开票、记账、收款等过程。(二)销售交易的内部(nib)控制和实质性程序1.控制目标与实质性程序(chngx)考生应了解每一项活动与认定的关系(gun x)。请仔细研读教材中“销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表”，理解相关的内容对于应对简答、综合题均有好处。【例题(lt)1多选题】注册(zhc)会计师检查产品销售是否均已入账时，下列控制活动中，与这一控制目标直接相关的有()。A.对销售(xioshu)发票进行顺序编号并复核当月开具的销售发票是否均已登记入账B.

4、检查销售发票是否经适当的授权批准C.将每月产品发运数量与销售入账数量相核对D.定期与客户核对应收账款余额【答案】AC【解析】选项B的控制活动主要控制销售业务的“发生”认定;在选项D中，定期与客户(债务人)核对应收账款余额主要是为了确保销售业务记录金额的准确性，与题干所述审计目标并不直接相关。2.销售交易的内部控制(1)适当的职责分离。根据内部控制的规定，企业应将办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位)分别设立;企业在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离;编制销售发票通知单的人员与开具

5、销售发票的人员应相互分离;销售人员应当避免接触销货现款;企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。【链接】适当职责分离内部控制在考试中经常涉及，不仅针对本章，其他各章的这一控制都有可能综合在一起出主观题。(2)恰当的授权审批。(3)充分的凭证和记录。(4)凭证的预先编号：对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后遗漏向客户开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。对这种控制常用的一种控制测试程序是清点各种凭证，查看凭证是否经过预先连续编号，这种测试程序可同时提供有关真实性和完整性目标的审计证据。(5)按月寄出对账单：由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客

6、户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。为了使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，应指定一位不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理，并由独立人员按月编制对账情况汇总报告并交管理层审阅。【学习要求】特别关注企业内部控制规范中有关销售与收款业务相关岗位及人员(rnyun)的设置、授权批准制度、销售的管理、收款的管理、销售退回的管理情况。(6)内部(nib)核查程序。(三)收入交易和余额存在的固有(gyu)风险1.收入的舞弊风险2.收入的复杂性导致的错误3.期末收入交易和收款交易的截止错误4.收款未及时入账或记入不正确的账户

7、5.应收账款坏账准备的计提不准确(四)评估收入确认相关的舞弊风险1.在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时考虑舞弊风险注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。2.通过实施风险评估程序识别与收入确认相关的舞弊风险实施风险评估程序，对注册会计师识别与收入确认相关的舞弊风险至关重要。注册会计师应当评价通过实施风险评估程序和执行其他相关活动获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。3.常用的收入确认舞弊手段(1)为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入;(2)为了达到报告期内降低税负或转移利润等目

8、的而少计收入或延后确认收入。4.舞弊风险的迹象舞弊风险迹象是注册会计师在实施审计过程中发现的、需要引起对舞弊风险警觉的事实或情况。存在舞弊风险迹象并不必然表明发生了舞弊，但了解舞弊风险迹象，有助于注册会计师对审计过程中发现的异常情况产生警觉，从而更有针对性地采取应对措施。5.对收入确认实施分析程序分析程序是一种识别收入确认舞弊风险的较为有效的方法，注册会计师需要重视并充分利用分析程序，发挥其在识别收入确认舞弊中的作用。注册会计师通过实施分析程序，可能识别出未注意到的异常关系，或难以发现的变动趋势，从而有目的、有针对性地关注可能发生重大错报风险的领域，有助于评估重大错报风险，为设计和实施应对(y

9、ngdu)措施提供基础。【链接】结合中国注册会计师审计准则问题解答第4号收入确认(qurn)进行学习。(五)销售(xioshu)与收款循环的控制测试1.以内部控制目标为起点的控制测试(1)对于职责分离，注册会计师通常通过观察被审计单位有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论，来实施职责分离的控制测试。(2)对于授权审批，内部控制通常存在四个关键点上的审批程序，注册会计师主要通过检查凭证在这四个关键点上是否经过审批，可以很容易地测试出授权审批方面的内部控制效果。(3)对于充分的凭证和记录以及凭证预先编号这两项控制，常用的控制测试程序是清点各种凭证。比如从主营业务收入明细账中选取样本，追查至相应的销

10、售发票存根，进而检查其编号是否连续，有无不正常的缺号发票和重号发票。这种测试程序通常可同时提供有关发生和完整性目标的证据。(4)对于按月寄出对账单这项控制，观察指定人员寄送对账单并检查客户复函档案和管理层的审阅记录，是十分有效的一项控制测试。(5)对于内部核查程序，注册会计师可以通过检查内部审计人员的报告，或检查其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试。2.以风险为起点的控制测试【学习要求】关注教材中列举的销售与收款交易中可能存在的风险及对应的计算机控制和人工控制，并熟练掌握对应的控制测试。【例题单选题】注册会计师为了验证被审计单位记录的销售交易是否真实发生，下列实质性程序中，最

11、有效的是()。A.以营业收入明细账为起点追查至销售单、发运凭证等原始凭证B.复核销售发票上的数据与发运凭证是否一致C.以发运凭证为起点，追查至营业收入明细账D.追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和顾客订货单【答案】A【解析】选项BD，仅是原始凭证之间的复核，没有(mi yu)涉及账簿，因此与账簿记录的真实性不是很相关;选项C，验证的是完整性，而不是真实性。二、销售与收款循环(xnhun)的实质性程序(一)销售(xioshu)与收款交易的实质性分析程序分析程序主要在综合题中进行考查。在做题时，首先将相关项目的本期与上期数进行比较。【答题思路】(1)比较：增减比例=(本年数-上

12、年数)上年数。(2)分析：项目比上年增加了万元，增幅为%，理由如果给出了相关的收入与成本数据，一定要计算毛利率(包括不同产品、本期与上期，各月份);关注以前年度没有的项目以及所得税税率等问题。将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因;计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因;比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因;将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常;根

13、据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。(二)销售交易的细节测试1.登记入账的销售交易是真实发生的鉴于“发生”这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性，见下表：2.针对已发生的销售业务均已登记入账(完整性测试)的实质性程序从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本(fbn)和主营业务收入明细账(即账证核对)，是测试未入账的发货的一种有效程序。由原始凭证追查(zhuch)至明细账用来测试遗漏的业务(“完整性”目标(mbio)，从明细账追查至原始凭证用来测试不真实的交易(“发生”目标)。即：测试发生目标时，起点是明细账;测试完整性目标时，起点应是发货

14、凭证等原始凭证。3.登记入账的销售交易均经正确计价典型的细节测试程序包括复算会计记录中的数据：(1)以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对;(2)销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金额小计和合计数也要进行复算;(3)发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与发运凭证进行比较核对;(4)审核客户订购单和销售单中的同类数据。4.实施销售的截止测试(截止)(1)选取资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对;同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表

15、日前后若干天一定金额以上的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象。(2)复核资产负债表日前后“销售和发货水平”，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序。(3)取得资产负债表日后所有的“销售退回记录”，检查是否存在提前确认收入的情况。(4)结合对资产负债表日“应收账款的函证”程序，检查有无未取得对方认可的大额销售。(5)调整重大跨期销售。截止测试应把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期;二是记账日期;三是发货日期(服务业则是提供劳务的日期)。【例题(lt)多选题】下列(xili)关于实施销售截止测试的说法中，正确的有()。A.选取资产负债

16、表日前后若干天一定金额以上的发运凭证(pngzhng)，与应收账款和收入明细账进行核对B.从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象C.复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序D.取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况【答案】ABCD【解析】实施销售截止测试，除此之外，还包括：取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况;结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售;调整重大跨期销售等。为

17、了防止因向无力支付货款的顾客发货而使企业财产蒙受损失，企业应当严格把握以下()关键控制点上的审批程序。A、未经批准，不得赊销B、未经批准，不得发货C、销售价格和条件须经批准D、运费、折扣折让须经批准【正确答案】AB【答案解析】减少此类损失的关键是发货前的严格审批，即不向无力支付货款的顾客发货，而不是发货后的折扣。选项CD虽属于授权审批的内容，但与防止向无力支付货款的顾客发货这一目标无关。注册会计师在对主营业务收入进行审计时，如果认为有必要实施分析程序，下列说法中正确的有()。A、比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势(qsh)是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律

18、B、将本期重要产品的毛利率与同行业进行对比分析(fnx)，估算全年收入，与实际收入金额比较C、将本期重要产品(chnpn)的毛利率与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因D、根据增值税发票申报表或普通发票，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因【正确答案】AC【答案解析】选项B，将本期重要产品的毛利率与同行业进行对比分析，主要是检查是否存在异常，而不是估算全年收入，所以是错误的。根据增值税发票申报表或普通发票，是用来估算全年收入，与实际收入金额比较;而将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，是为了分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析

19、异常变动的原因，所以选项D错误。被审计单位为了虚报销售收入，可能会采取各种各样的不当手法。为了证实被审计单位是否存在对同一笔销货重复入账的情况，注册会计师为了使审计程序的针对性更强，应实施的程序是()。A、追查应收账款明细账中贷方发生额的相应凭证，重点检查贷方所反映的发生坏账及尚未收回货款的业务B、清点某一时期填制的发货凭证的数量，与同期登记入账的业务数量比较，确定入账的业务笔数是否超过开具的发货凭证的张数C、检查营业收入明细账中与销货分录相应的销货单，以确定销货是否经过赊销审批手续和发货审批手续D、从主营业务明细账中抽取若干记录，追查有无发运凭证和其他佐证【正确答案】B【答案解析】选项A，仅

20、在发现未曾发货的虚假记录方面具有较强的针对性;选项B，在发现借助发货而多记销售方面针对性最强;选项C，主要针对虚构顾客而多记销售的问题;选项D的性质同选项A。注册会计师为验证被审计单位登记入账的销货是否已发货给真实的顾客，可采用()程序进行测试。A、复核销货总账、明细账、应收账款明细账中大额项目和异常项目B、将发运凭证与存货永续记录中发运分录核对C、将应收账款明细账中贷方收款分录与相关的凭据核对D、核对销货明细账、销货发票副联及发运凭证【正确答案】ABCD【答案解析】选项C，一般而言，应收账款(zhn kun)贷方所记业务是得以收回的款项，而已收回款项的应收账款一般都是真实的。为证实所有(su

21、yu)销售业务均已记录，注册会计师应当选择最有效的具体审计程序是()。A、抽查发运(f yn)凭证追查至账簿记录B、抽查销售明细账追查至销售发票C、抽查应收账款明细账追查至销售合同D、抽查银行对账单【正确答案】A【答案解析】注册会计师证实账簿记录完整性时，应当采用“顺查”的顺序，发运凭证是记录销售业务应有的原始凭证，因此，抽查发运凭证追查至账簿记录是检查销售业务完整性有效的程序。下列程序中属于注册会计师对应收账款实施的实质性分析程序的有()。A、计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大差异B、复核应收账款的借方累计发生额与

22、主营业务收入是否匹配，如存在不匹配的情况应查明原因C、在明细表上标注重要客户，并编制对重要客户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，必要时，收集客户资料分析其变动合理性D、计算坏账准备计提是否恰当【正确答案】ABC【答案解析】对于选项D，虽然是实质性程序，但不是分析程序，因此不正确。注册会计师在运用销售与收款循环中的各种凭证时应注意，商品价目表对于主营业务收入来说一般只能证明()认定，而不能证明其他认定。A、发生B、准确性C、完整性D、权利和义务【正确答案】B【答案(d n)解析】商品价目表不能证明商品是否已经发出，所以不能证明有关记录的真实性和完整性，更不能证明商品所有权的转移情

23、况;商品价目表仅仅是有关商品的价格，所以可以证明的认定是准确性。为了(wi le)验证“登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具(ki j)账单并登记入账”，注册会计师常用的实质性程序包括()。A、复算销售发票上的数据B、追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票C、追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和客户订购单D、检查销售发票是否经适当的授权批准【正确答案】ABC【答案解析】选项D属于针对此目标实施的控制测试，而不是实质性程序。在对主营业务收入的截止测试时，注册会计师应该围绕的审计路线有()。A、从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录B、从报表日前后若

24、干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证C、从销售发票追查至发运凭证D、从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录【正确答案】ABD【答案解析】本题考查的是销售与收款交易的实质性程序。选项C中的销售发票和发运凭证都是原始凭证，检查其不能实现主营业务收入截止测试的目的。注册会计师在对被审计单位营业收入进行审计时，运用了实质性分析程序，即将本期与上期的主营业务收入进行比较，主要是为了实现()。A、是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动原因B、分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动原因C、注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况

25、的原因D、分析销售业务的分类是否正确【正确答案】B【答案解析】本题考查的是销售与收款交易的实质性程序。将本期与上期的主营业务收入进行比较，主要是为了分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动原因。为证实所有销售交易(jioy)均已登记入账，注册会计师在执行审计程序时，常用的交易实质性程序是()。A、检查证明(zhngmng)销售交易分类正确的原始证据B、将发运凭证与相关(xinggun)的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对C、追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证D、追查主营业务收入明细账中的分录至销售单中的赊销审批和发运审批【正确

26、答案】B【答案解析】本题考查的是销售与收款交易的实质性程序。选项A针对的是分类认定;选项CD针对的是发生认定。注册会计师在对被审计单位销售与收款循环中的销售交易进行测试时，一般会偏重于检查高估资产和收入的问题，那么为了实现发生或存在目标，所实施的实质性程序是()。A、以发运凭证为起点，选取样本追查至销售发票存根和主营业务收入等明细账B、可以由发运凭证为起点顺查，也可以以主营业务收入等明细账为起点逆查C、以主营业务收入等明细账为起点追查至销售发票存根、发运凭证等原始凭证D、核对主营业务收入明细账金额和应收账款明细账金额【正确答案】C【答案解析】选项A是实现完整性目标的实质性程序;选项B由发运凭证为起点顺查实现的目标是完整性;选项D有助于计价和分摊或准确性目标的实现。三、应收账款的实质性程序(一)一般程序除对一般的存在、完整性、计价和分摊实施程序外，还应对分类和可理解性等进行审核。(1)检查应收账款是否