《房地产税收筹划》word版

1、房地产税收筹划一、关于优惠政策 .1.土地增值税暂行条例第8条规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。该条例第11条规定：增值额超过扣除金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。 2.土地增值税暂行条例实施细则第7条规定：从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额，开发土地和新建房及配套设施的成本规定计算的金额之和，加计20%的扣除。 从上述两项优惠政策分析，立法目的是：鼓励房地产企业开发普通标准住宅，抑制房价，同时也是为了抑制炒买炒卖房地产的投机行为，保护正常开发投资者的积极性。调控手段是：国家牺牲财政税收，让利于房地产企业，以达到其

2、立法目的。那么作为房地产开发企业，是顺势而为积极响应政策导向享受优惠还是只求利润逆势而动呢？当然，无论如何选择都是企业的权利。 【案例1】 长春市某房地产开发企业以1800万元的价格出售普通标准住宅，扣除项目为：地价款320万元、房地产开发成本730万元、房地产开发费用141.1万元、税金99.9万元（其中营业税90万元、城建税6.3万元、教育费附加2.7万元、印花税0.9万元）、加计20%的扣除210万元。 扣除项目合计320万元730万元141.1万元99.9万元210万元1501万元增值额1800万元1501万元299万元 增值率299万元1501万元19.92%20% 符合免征土地增值

3、税的条件 税后利润（企业所得税后）（299210）（133%）341.03万元 （加计20%的扣除不得在应纳税所得额中扣除） 该企业以1900万元的价格出售会是什么效果呢？税金的税基增加了100万元。因而营业税增加5万元、城建税增加0.35万元、教育费附加增加0.15万元，印花税增加0.05万元，税金合计增加5.55万元，其他扣除项目金额不变。 扣除项目合计320万元730万元141.1万元99.9万元210万元5.55万元1506.55万元 增值额1900万元1506.55万元393.45万元 增值率393.45万元1506.55万元26.12%20% 应以全部增值额按30%的税率征收土地增

4、值税。 增值税税额393.45万元30%118.035万元 税后利润（393.45万元210万元118.035万元）（133%）325.22805万元 真是不算不知道，一算吓一跳吧！明明多卖了100万，可税后利润却减少了15.80195万元。多卖的钱呢？变成国家税收了，而且还不够，又从你的净利润中多拿走了近16万元。这就是税收经济杠杆作用的体现。 那么卖2000万元呢？（计算过程略） 税后利润=369.5251万元 只比卖1800万元时多赚了28.4951万元。如果这是1万平方米的普通住宅，企业的营销计划势必将会被全盘打乱，1800元/平方米的房子卖到2000元/平方米，销售费用、广告宣传及相

5、关的配套设施都需要加强，这些将蚕食掉那多赚的28万元。 这就是最简单的节税筹划。企业在几种备选方案中选择出最适合的方案，以实现企业价值最大化或利润最大化的财务管理目标。 可企业就是计划以2000元/平方米的价格出售，而又想避开如此庞大的土地增值税呢？那么就涉及到了避税筹划的问题。 【案例2】资料如案例一。企业设立控股子公司，专门销售该项房产。注意，一定是具有法人资格的子公司而非分公司。（随着修订的公司法的实施，全资子公司不再是国企的专利了，自2006年1月1日起，企业可以设立全资子公司作为销售公司来从事该项业务）企业以1800元/平方米的价格将该房产卖给销售公司，这里的“卖”是指结算价格，具体

6、是采取委托方式销售开发产品，支付手续费，还是视同买断、包销方式在所不问。而销售公司再以2000元/平方米的价格对外销售。这样，开发企业避开了土地增值税。同案例一，的税后利润相同，为341.03万元。而销售公司属于代理业，并没有取得房屋所有权，也就不涉及土地增值税、契税，根据国税发1995076号文件，仅就差额200万元缴纳5.5%的营业税、城建税及教育费附加。当然，作为独立法人，33%的企业所得税是不可避免的，而增加的印花税可以忽略不计。经过这样的筹划，从整个集团利益来说，其效果是显而易见的。 其实长春的房地产企业很多都是委托代理公司销售房屋的，但大多数并非是自己的关联企业。 二、关于合作建房

7、与代建房 1.财税2002191号文件规定，以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让也不征收营业税。 2.财税字1995048号文件规定，以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中的，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。对于一方出土地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。 上述两条的立法目的无疑都是引导企业进行规范性操作。由此可见，合作建房项目作为一个

8、会计主体，在收入、成本、费用都相同的时候，由于经营方式的不同，其所承担的税赋将有很大的不同。在长春的房地产业，合作建房比较普遍，而代建房由于操作复杂、筹划难度较大，并没有受到足够的重视。下面通过案例进行分析。 【案例3】甲房地产企业以无形资产（土地使用权）出资，乙企业以货币出资，共同组建丙房地产开发有限公司，取得房地产开发资质。甲企业土地使用权账面价值1000万元，评估后作价1500万元，占丙公司30%股份，乙公司出资3500万元，占70%股份。建成房产后以6500万元出售。 分析：选择此种经营方式，免征土地使用权转让的营业税（城建税及教育费附加）和土地增值税，但丙企业应纳45万元的契税。在出

9、售环节，由于房地产开发企业有加计20%的扣除，土地增值税可以免征，因此只纳5.5%的营业税、城建税及教育费附加，计357.5万元，印花税3.25万元。在分配环节，丙企业纳33%的企业所得税，如果甲、乙两企业所得税率与丙企业相同，不用补税。这样，丙企业的经营目的完成，企业或解散或分立或进行股权转让。新修订的公司法还增加了小股东的退出机制，为该项筹划又提供了新的空间。 注意，这里面有个重要的筹划点，在股权转让时一定在利润分配后进行，否则企业将重复缴纳所得税。如乙企业税后分得700万元，以平价转让3500万元股份，则无须纳税。而以含权价4200万元（700万元3500万元）转让70%股份，增值部分属

10、股权转让所得，应并入企业应纳税所得额，缴纳企业所得税，即多纳税231万元。 在所有合作建房的经营方式中，各方投资入股，设立公司是最节税的方式。下面继续通过案例进行分析。 【案例4】甲房地产企业出土地使用权，具有开发资质。乙企业出资金，双方不设立合营企业，而是签订合作协议，合作建房。数字资料如案例三。双方以建成的房屋进行分配。 甲分得30%，乙分得70%. 分析： 由于甲企业具有开发资质，一切审批手续均围绕甲企业进行，因此土地使用权无须转移，也就无须缴纳3%的契税。 甲企业的土地使用权在计算土地增值税时只能以实际支付的地价款1000万元进入扣除项目，自然增值的500万元不得进入，在加计的20%中

11、，地价款的标准同样只能是1000万元。这样扣除项目减少了600万元。如果是以6500万元的售价来筹划增值额不超过扣除项目的20%，以享受不纳土地增值税的政策，那么扣除项目应为5400万元。而减少600万元达到4800万元，若想避开土地增值税，售价不应高于5760万元，利润减少740万元。而售价仍然为6500万元，则要纳510万元土地增值税。项目的整体利益大打折扣。 在销售环节，甲企业正常缴纳营业税、城建税及教育费附加和印花税。 在计算所得税时，甲企业转入在建工程的无形资产为1000万元，地价自然增值的500万元并入应纳税所得额。而在案例三中，甲企业投资的会计分录是，借记：“长期股权投资”，科目

12、，贷记“无形资产”科目，差额500万元贷记“资本公积”科目，不属纳税调整项目。 乙企业在分得房屋时，由于是从甲企业的名下过户给乙企业，发生了所有权转移，乙企业应按房屋现值缴纳契税。在销售或视同销售时（如分配给职工、抵债、赠与等），应纳营业税、城建税及教育费附加和印花税。此外，由于乙企业非房地产开发企业，不能享受房地产开发企业的优惠政策，在销售房屋时，可能涉及到土地增值税。 【案例5】甲企业出土地使用权，乙企业出资金，乙企业具有房地产开发资质。其他资料同案例4. 分析：这种经营方式是围绕乙企业进行的，甲企业要将土地使用权投入乙企业。由于该种经营方式不符合财税2002191号文件之规定，因此，对于

13、甲企业应按“转让无形资产”税目征收5%的营业税50万元，城建税及教育费附加5万元。由于该种经营方式也不符合财税字1995048号文件之规定，如果甲企业以1500万元的价格投入，应纳30%的土地增值税150万元，同时350万元（500万元-150万元）作为财产转让所得，计入企业应纳税所得额中，纳企业所得税115.5万元。如果甲企业以1000万元的价格投入土地使用权，则又会出现案例四中土地增值税扣除项目基数减少600万元的后果，而且假如甲企业分回30%的房屋价值1950万元，那么多出的960万元又要并入企业的应纳税所得额中，征一道33%的企业所得税了。不管以什么价格投入土地使用权，在分回房屋时甲企

14、业都应交纳3%的契税，在销售房屋时，甲企业要缴纳5.5%的营业税，城建税及教育费附加，由于甲企业属于非房地产开发企业，可能涉及土地增值税。在合作建房的多种经营方式中，此种方法是税赋最重的方法。 注意，在案例四与案例五中也有一个重要的筹划点，由于这两种方式名为合作，实为借贷，属股权式融资，因此很少向银行借款，根据土地增值税暂行条例实施细则，财税字1995006号规定，“凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按地价款及房地产开发成本规定计算的金额之和的10%以内计算扣除”。记住，是“计算扣除”，无须任何票据，企业就可以充分享受这样的优惠。 【案例6】甲企业以

15、土地使用权出资，乙房地产企业以资金出资，双方成立联营企业。协议约定，甲企业土地使用权账面价值1000万元，房屋建成后甲方分得1800万元的房屋，由于甲企业没有相关的开发资质，该项目由乙方进行操作，经营中的一切风险由乙方承担（包括亏损）。 分析：根据公司法及国税函发1995156号文件，此种经营方式不符合财税2002191号文件中以无形资产投资免征营业税的范围。因此，首先对甲方向联营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额界定为1000万元至1800万元之间，由税务机关按下列顺序核定。按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者

16、销售的同类不动产的平均价格核定。按下列公式核定计税价格：计税价格=营业成本或工程成本（1成本利润率）（1营业税税率）。其次，在房屋分配给甲乙方后，如果各自销售，再按“销售不动产”征营业税。因“转让无形资产”时，其营业额是核定的，那么在计算土地增值税时，是无法享受到优惠政策的，根据税法的基本原则，凡是核定征收项目不得享受任何优惠政策。加计20%的扣除在理论上应该无法实现了。在企业所得税中，当初节税的设想也将全部落空。 【案例7】甲企业拥有土地使用权，乙企业为房地产开发公司，甲企业将土地使用权出租给乙方18年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方

17、。 分析：在这一经营过程中，甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权。对于这一经营方式，国税函发1995156号文件规定：甲方发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业租赁业”征营业税，乙方发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”税目征营业税，对双方分别征税时，其营业额也按中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第15条的规定核定。这种经营方式还涉及房产税和城镇土地使用税。由于乙方在租赁期满后将房屋产权转移到甲方，符合融资租赁房屋的条件，所以在计征房产税时应以房产余值计算征收，税率为1.2%，至于租赁期内房产税的纳税人，由当地税务机关根据实际情况确定。

18、企业在协议中应明确房产税的纳税人，否则，由税务机关确定，属于双方约定不明，易引起纠纷。 【案例8】甲企业与乙企业以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。 分析：国税函发1995156号文件认定此种方式为纯粹的“以物易物”，即双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为，乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税，对乙方应按“销售不动产”税目征税。由于双方没有进行货

19、币结算，因此应按营业税暂行条例实施细则第15条的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。其实该种方式在会计处理上是作为非货币性交易进行处理的，以前曾有不少企业利用此法进行避税筹划，但目前税法上的漏洞已经填补，会计准则也已进行了改动，此筹划点已无意义。 3.代建房屋是个极其简单的问题，就其提供劳务所取得的收入按“服务业代理业”科目缴纳5.5%的营业税、城建税及教育费附加，将收入并入应纳税所得额，扣除成本、费用、税金及损失，再征一道企业所得税就万事大吉了。但是，将一普通的房地产开发

20、销售通过合法的形式演变成代建房屋却是个相当复杂的问题，企业因此将获得巨大的税收利益。试想，销售房屋环节，是按成交价格全额计征营业税、城建税及教育费附加，而代建只就结算劳务所得计征；销售房屋所需回避或缴纳的巨额土地增值税根本不属代建行为的征收范围；购房者应纳的契税由于未发生产权转移，完全可以回避；关于所得税方面，由于税基的大幅减少，少纳税款是显而易见的；至于节省的印花税，在这里就显得微乎其微了。当然，这需要全盘的策划和详尽的操作步骤，而且为了防范不应有的法律风险，要在房地产律师的协助下，与委托方签订一揽子协议，将预期利润化整为零在各项协议中或以管理费的形式体现。下面通过案例说明。 【案例9】某综

21、合性大学为解决教师住房问题，需要质优价廉且地理位置好交通方便的住房1000套。 分析：当然，该大学最直接也最简便的方法是花钱购买某小区或某小区中若干栋住宅楼，但价格、房屋的格局或小区的环境往往难尽如人意。该大学也可以选择自建自用，但其技术、运作模式及经验与专业的房地产开发公司是无法相提并论的，可能花了许多冤枉钱却无法达到预期的效果，还可能间接促成腐败，并且要承担相应的风险。这些，为房地产开发公司提供了筹划的可能。房地产开发公司首要的任务就是要确定最终的客户群或客户，然后，只要符合下面代建的条件就可以了。 委托方拥有土地使用权。作为受托方的房地产开发公司可以帮助取得或将自己的土地使用权转让给该大

22、学。 委托方取得相关批文。受托方应予协助。 受托方不能垫付资金。 施工单位将发票开给委托方，受托方原票转交。 受托方按照协议收取管理费。 三、房地产开发企业可利用的筹划点 1.国税函2002165号文件规定，转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产，转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。 案例10：某房地产开发公司在市中心繁华地段取得土地使用权，拟建成商业中心。 分析：如果房地产开发公司建成并销售，将涉及营业税及附加、土地增值税、印花税和企业所得税众多税种，购买企业将涉及契

23、税及印花税。而房地产开发公司如能事先确定最终用户，可以通过一揽子协议将上述销售行为转化为股权转让，那么房地产开发公司可以避开营业税、土地增值税，受让企业可以避开契税。首先，房地产开发公司成立控股子公司“某某商厦有限公司”，利用注册资金和向母公司借款建楼。其次，待竣工后将该控股子公司的全部投份转让给事先确定的最终用户，最后收回借款。在该项筹划中，由于“某某商厦有限公司”的法人主体资格未发生改变，一切与产权过户相关的税种完全规避，房地产开发企业只需就股权转让的增值部分缴纳企业所得税即可。当然，双方的印花税是不可避免的。 2.营业税暂行条例第5条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务，转让无形资产

24、或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。营业税暂行条例实施细则第14条进一步明确，价外费用，包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。凡价外费用，无论会计制度如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。 分析：对于这类规定，房地产企业应该减少本企业向受让方收取的价款和价外费用或将价款和价外费用分解。如企业可设立控股子公司“某某装饰装修有限公司”，房地产企业只提供最基本的毛坯房，以降低房屋价款，然后再让受让方与“某某装饰装修有限公司”签订一份装修合同，并尽量将利润转移到该装修合同中。这样，房地产公司销售不动产应纳税额的税基减少了，少缴纳了营业税，土地增值税

25、的计算就占得了先机，完全可以利用优惠政策避开，企业所得税的税基同样减少。那么“某某装饰装修有限公司”产生了应纳营业税的义务，由于该两份合同将房款一分为二，房地产开发公司房价中减少的部分必然体现在“装修公司”的营业额中，但房地产开发公司是按“销售不动产”科目征收5%的营业税，而“装修公司”是按“建筑业”税目征收3%的营业税，并且“装修公司”的营业额与土地增值税无关，这就为房地产开发公司筹划土地增值税提供了广阔的空间。对于受让方所征收的契税是以房屋的成交价格为计税依据的，房屋装修当然不包含在内，这样，受让方的契税税基也得以减少，对双方其实是双赢的结果。按照这个思路，类似于空调、电梯甚至绿化工程都是

26、明显的筹划点。 3.中华人民共和国税收征收管理法实施细则第54条规定，关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率的，税务机关可以调整其应纳税额。财税字2000007号文件规定，企业集团中的核心企业等单位向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位，并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。 分析：虽然税收征收管理法实施细则第54条的规定是关于税务机关纳税调整的权力，但同时也明确了关联企业之间的融资有个上、下限的利率框架。如果母、子公司所在地的税赋不同，那么企业就可在这一规

27、定的框架内灵活选择关联企业间融资的最高上限或最低下限利率，以达到最佳的节税效果。如母公司所在地税赋高，而子公司所在地税赋低，当子公司占用母公司资金时，母公司可以采用同类业务同期下限利率与公司结算，使税赋较高的母公司税基减少，所减少的税基转移到税率较低的子公司；反之，当母公司所在地税赋低时，可以采用同类业务同期上限利率与子公司结算。在关联企业之间转移利润是企业经常采用的避税手段，国际跨国公司尤其如此，相应的，国家对这方面所采取的措施也较多，在这个方面进行税收筹划已存在一定的法律风险了，企业应慎之又慎。 4.单项的筹划点。 预提费用。房地产企业项目完成时，可以预提费用，预计该项目以后的支出，此费用

28、由财务人员依据经验提取，由于金额较大，使用时间长，直接计入成本，具有较强的可操作性。在允许范围内就高预提，随着销售实现，先行计入的成本增加。其作用是延缓企业所得税的缴纳时间，为企业赢得资金时间价值。 促销方式的筹划。将“购房屋送空调”变为“销售带空调的房屋”。因赠送空调视同销售，企业要缴纳增值税，而“销售带空调的房屋”是把空调价值加到了房屋价值里，这样，房屋和空调不可分割，只需按房价缴纳销售不动产的营业税，而避开17%的增值税。 将未售商品房转为出租房。企业一旦出现房屋滞销，其潜在成本的增加极其巨大，可将其出租以摊低成本。即将开发商品房转入出租商品房科目，这样，企业可以按月提折旧，使企业的库存

29、成本接近实际成本。虽然出租房屋要缴纳城镇土地使用税、房产税，而且收入并入企业应纳税所得额，但税赋不会超过收入，对企业而言还是利大于弊。 延缓纳税义务发生的时间。国税发1994159号文件中列举了四项建筑业营业税纳税义务发生的时间。房地产开发企业应从中选择最有利的方式，尽量延缓纳税义务发生的时间，以实现货币的时间价值。 内部结算。国税函发1995156号文件规定，内部施工队伍为本单位承担建筑安装业务，凡同本单位结算工程价款的，不论是否编制工程概（预）算，也不论工程价款中是否包括营业税税金，均应当征收营业税；凡不与本单位结算工程价款的，不征营业税。企业要充分利用该项政策，避开建筑业税目中3%的营业

30、税。 管理费用。企业应将暗含在职工工资中的交通费、房租、电话费等转化为管理费用。如某员工工资为每月1100元，所有费用均包含在固定工资之内，现将该员工工资降为每月800元，同时允许其每月报销交通费100元、房租费150元、电话费50元，这样，企业的管理费用增加300元，在计算企业所得税时可以扣除，员工不用再缴纳个人所得税，而实际收入并未减少。在涉及企业所得税扣除的管理费用中，一些有扣除限额的二级科目也应注意筹划，如属于没有扣除限额的会议费和董事会费的票据，不要一味地只计入有扣除限额的业务招待费。 营业费用。主要是从集团总体进行策划广告费，因广告费的扣除标准也是有限额的，房地产开发企业是在收入8

31、%的比例内据实扣除广告支出，超过比例部分的广告支出可无限期向以后纳税年度结转。此项规定，企业应注意尽量由集团归集广告费，在总体上符合扣除标准。 财务费用。房地产开发企业同时开发几个项目，有的利用股权式融资，有的利用债权式融资，关于利息费用要注意在几个项目中合理分配，以达到节税的目的。 综上所述，房地产企业的税收筹划是一项业务复杂而又要求工作细致的浩大工程，涉及营销策划、市场调研、法律、税务、会计及财务管理等众多学科。税收筹划是一门科学，需要技巧，而且要通盘考虑，顾及全局。不能因为筹划一个税种而不考虑其他税种，更不能为了减少某一小税种的税基而加大另一大税种的税基。最终的判断标准只有一个，那就是企

32、业净利润。无论什么税种的筹划，只要比未经筹划时增加了净利润就是成功的筹划，否则，毫无意义，甚至会造成损失。任何筹划方案都是在一定的地区、一定的时间、一定的法律法规环境条件下，以一定的企业的经济活动为背景制定的。切不可盲目地照抄照搬，否则，很容易陷入偷逃税款的境地。另外，税收筹划具有极强的时效性，今天可行的方案到了明天很可能就变成违法，企业必须密切关注国家有关法律法规的变化。随着新修订的公司法、证券法的实施，个人所得税征收起点的提高，一些方面的筹划空间已经变得狭小，而同时，又为企业在其他方面开辟了新的筹划空间。企业应将税收筹划视为一种理财活动，一种策划活动，但绝不能突破法律的底线，类似于伪造、变

33、造、隐匿、擅自销毁财簿、记账凭证，多到支出或者不列、少列收入及明暗两套账的做法，不但不会增加企业财富，反而会将企业引向毁灭。税收筹划是阳光下的筹划，绝对可以面对任何形式的税务检查。总之，税收筹划是可行的，只要熟知法律，就可以在尊重法律的前提下利用法律来达到一定的经济目的，反而会将企业引向毁灭。税收筹划是阳光下的筹划，绝对可以面对任何形式的税务检查。总之，税收筹划是可行的，只要熟知法律，就可以在尊重法律的前提下利用法律来达到一定的经济目的。【案例】假设某房地产开发企业进行一个房地产项目开发，取得土地使用权支付金额300万元，房地产开发成本为500万元。那么：如果该企业利息费用能够按转让房地产项目

34、计算分摊并提供了金融机构证明，则：房地产开发费用=利息费用 +（300 +500）5% =利息费用 +40万元如果该企业利息费用无法按转让房地产项目计算分摊，或无法提供金融机构证明，则：房地产开发费用=（300+ 500）10%=80万元对于该企业来说，如果预计利息费用高于40万元，企业应力争按转让房地产项目计算分摊利息支出，并取得有关金融机构证明，以便据实扣除有关利息费用，从而增加扣除项目金额；反之，如果企业预计利息费用低于40万元的话，那么就不必按转让房地产项目计算分摊利息支出，也不必提供有关金融机构证明，以便多扣除房地产开发费用，达到增加扣除项目金额的目的。利用税收优惠政策进行税收筹划根

35、据我国土地增值税暂行条例规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额 20%的，免征土地增值税。如果增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。同时税法还规定对于纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。房地产开发企业如果既建造普通标准住宅，又搞其他房地产开发的话，在分开核算的情况下，筹划的关键就是将普通标准住宅的增值率控制在20%以内，以获得免税待遇。要降低增值率，关键是降低增值额。下面通过举例说明。假设某市房地产企业出售商品房取得销售收入 5000万元，其中

36、普通标准住宅销售额为3000万元，豪华住宅的销售额为2000万元。扣除项目金额为3200万元，其中普通标准住宅的扣除项目金额为2200万元，豪华住宅的扣除项目金额为1000万元。该企业应纳的土地增值税为：销售普通标准住宅：销售税金及附加=30005%（1+ 7% +3%） =165万元扣除项目金额合计=2200+ 165=2365万元增值额=3000-2365=635万元增值率=6352365100%=27%适用30%的税率，因此缴纳的土地增值税为 63530%=190.5万元销售豪华住宅：销售税金及附加=20005%（1 +7%+ 3%）= 110万元扣除项目金额合计=1000+ 110=1

37、110万元增值额=2000-1110=890万元 增值率=8901110100%=80%适用40%的税率，因此缴纳的土地增值税为 89040%-11105%=300.5万元共缴纳土地增值税为190.5+ 300.5=491万元通过上述计算可以看出，普通标准住宅的增值率为27%，超过了20%，还要缴纳土地增值税。要使普通标准住宅获得免税待遇，可将其增值率控制在20%以内，筹划的方法有两种：一是增加普通标准住宅的扣除项目金额；二是降低普通标准住宅的销售价格。1.增加扣除项目金额假定上例中其他条件不变，只是普通标准住宅的扣除项目发生变化，假设其为X，那么应纳土地增值税为：扣除项目金额合计=X+ 16

38、5增值额=3000-（X+ 165）=2835-X增值率=（2835-X）（X +165）100%由等式（2835-X）（X +165）100%=20%，解得 X=2335万元此时普通标准住宅可以免税，缴纳的土地增值税仅为销售豪华住宅的部分，应纳税额为300.5万元。增加扣除项目金额的途径很多，例如可以增加房地产开发成本、房地产开发费用等（见上）。2.降低销售价格降低销售价格虽然会使增值率降低，但也会导致销售收入的减少，影响企业的利润，这种方法是否合理要通过比较减少的收入和少缴纳的税金做出决定。仍假定其他条件不变，改变普通标准住宅的销售价格，假设其为Y.那么应纳土地增值税为：销售税金及附加=Y

39、5%（1 +7% +3%）=5.5%Y扣除项目金额合计=2200+ 5.5%Y增值额=Y-（2200+ 5.5%Y）=Y-5.5%Y-2200增值率=（Y-5.5%Y-2200）（2200+ 5.5%Y）100%由等式（Y-5.5%Y-2200）（2200 +5.5%Y）100%=20%，解得Y=2827万元同上普通标准住宅免税，此时缴纳的土地增值税仍为销售豪华住宅的部分300.5万元。销售收入比原来的3000万元减少了173万元，少纳税190.5万元，与减少的收入相比节省了17.5万元。1、房产企业收取诚意金款项的税收筹划 房地产开发企业以“诚意金”形式收取的款项如何进行财税处理？ 【案例】

40、 某房地产开发企业于2009年8月通过拍卖方式获取土地一宗，土地面积为10万平方米，土地价款为1亿元，约定于2009年11月付清。该公司拟建设电梯公寓20万平方米、商铺2万平方米。2010年2月取得施工许可证开始施工建设，工期为18个月。3月中旬，工程正在进行地下室的施工，开发商还没有获取商品房预售许可证。许多购房准业主在“申请vip会员可以享受优惠房价”的诱惑下，没有签订购房合同仅凭“vip会员申请书”，就纷纷缴付“诚意金”订购房屋。该房地产公司共收取“诚意金”5000万元，大大缓解了开发建设的资金压力。那么，对于该房地产开发企业收取的“诚意金”5000万元，应如何进行会计核算和税务处理？会

41、计上：在“预收账款”和“其他应付款”间游走新会计准则中对“预收账款”科目，是这样规定的：本科目核算企业按照合同规定预收的款项，即预收账款是建立在购销合同基础上的。 新会计准则中对“其他应付款”科目，是这样规定的：本科目核算企业除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费、长期应付款等以外的其他各项应付、暂收的款项。 由此可见，房地产企业收取的“诚意金”，不是按照合同约定收取的，仅仅是按照订房单（或类似凭据）约定收取的，它不受合同法约束。仅具有暂收应付的性质，因此应该在“其他应付款”科目核算比较适宜。 税务上：绕行“应税收入”，绕过所涉的税 1、企业所得税 国税发2

42、00931号文件第六条明确规定：企业通过正式签订房地产销售合同或房地产预售合同所取得的收入，应确认为销售收入的实现。也就是说，房地产开发企业取得的企业所得税应税收入，应该以签订预售合同或销售合同为前提。如果房地产开发企业与购房业主签订了预售合同或销售合同，房地产开发企业收取了业主的款项（如定金、预付款等），均应该按照规定预缴企业所得税；反之，房地产公司没有与购房者签订相关合同，所收取的款项（如：订金、诚意金、vip会员费等），是不需要缴纳企业所得税的。 2、营业税 （1）修订后的营业税暂行条例（下称“条例”）第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单

43、位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”第十二条规定：“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。” （2）修订后的营业税暂行条例实施细则第二十四条规定：条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。第二十五条规定：“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”（3）营业

44、税问题解答（之一）的通知（国税函发1995156号）规定：营业税暂行条例实施细则第二十八条规定，纳税人转让土地使用权或销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。此项规定所称预收款，包括预收定金。因此，预收定金的营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天。 从上述规定可以看出，房地产企业收取的“诚意金”是否缴纳营业税，取决于以下几点： 应税行为发生过程中或者完成后收取的款项，应该缴纳营业税。而房地产企业收取“诚意金”时，应税行为根本就没有发生。 房地产企业预收定金的营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天，而“诚意金”与“定金”是完全不同的两个概念。没有相关税务文件规

45、定“诚意金”需要缴纳营业税，只有关于“定金”缴纳营业税的规定。 书面合同确定的付款日期的当天，纳税人就具有了纳税义务。城市商品房预售管理办法第十条、商品房销售管理办法第十六条均明确规定，房地产开发企业预售、销售商品房需要签订书面合同。企业收取“诚意金”时，是没有签订商品房销售合同的，也就说不上合同确定的付款日期了。 由此可见，房地产开发企业向购房准业主收取的“诚意金”，按照营业税相关税收政策规定，是不需要缴纳营业税的。 3、土地增值税 按照土地增值税暂行条例实施细则第十六条规定，对房地产开发企业实行预征土地增值税制度。也就是说，房地产企业取得的销售收入（含预售收入），是应该预缴土地增值税的。

46、从企业所得税、营业税的分析可知，房地产开发企业收取的“诚意金”，既不是企业所得税的应税收入，也不是营业税的应税收入。因此，同样也不是土地增值税的应税收入。 按照土地增值税暂行条例实施细则第五条规定，土地增值税的应税收入，是指房地产开发企业转让房地产的全部价款及有关的经济收益。 我们知道，房地产企业实现销售收入的基本条件是签订预售合同或销售合同，企业收取“诚意金”时，根本不具备签订合同的法定条件。对企业和购房者而言，“诚意金”是不受合同法保护的，随时均有可能退还。所以，“诚意金”并不是房地产开发企业实现的收入，仅仅是暂收应付的款项。 因此，房地产开发企业收取的“诚意金”，是不需要缴纳土地增值税的

47、。 房地产开发企业在未取得商品房预售许可证、未与购房业主签订商品房预售合同的情况下，向购房业主收取的“诚意金”，从会计处理角度看，应该纳入“其他应付款”科目核算，而不应该在“预收账款”科目核算；从税务处理来看，“诚意金”5000万元仅仅是暂收应付款项，根本不是应税收入，不需要缴纳企业所得税、营业税、土地增值税。2、房地产企业土地增值税税收筹划土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物，并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。它的重点是：根据土地增值税的税率特点及有关优惠政策，通过合理合法调整收入额和扣除项目金额来减低增值额，从而适用较低税率纳税或享受免税待

48、遇。 一、利用税收优惠政策进行税收筹划 根据我国土地增值税暂行条例规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。如果增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。同时税法还规定对于纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。房地产开发企业如果既建造普通标准住宅，又从事其他房地产开发，在分开核算的情况下，筹划的关键就是将普通标准住宅的增值率控制在20%以内，以获得免税待遇。要降低增值率，关键是降低增值额。 【案例】某房地产开发企业A出售普通标准商

49、品房取得销售收入6000万元，扣除项目金额为4400万元（未包括税金）。 解答：销售税金及附加60005%（17%3%）330万元 扣除项目金额合计44003304730万元 增值额600047301270万元 增值率1270/4730100%26.8% 适用30%的税率，因此缴纳的土地增值税为127030%381万元 通过上述计算可以看出，普通标准住宅的增值率为26.8%，超过20%，需要缴纳土地增值税。要使普通标准住宅获得免税待遇，可将其增值率控制在20%以内，筹划的方法有以下两种： 第一，降低普通标准住宅的销售价格。降低销售价格虽然会使增值率降低，但也会导致销售收入的减少，影响企业的利润

50、，这种方法是否合理应通过比较减少的收入和少缴纳的税金做出决定。假定其他条件不变，改变普通标准住宅的销售价格，令其为X，则应纳土地增值税为： 销售税金及附加X15%（17%3%）0.055X1 扣除项目金额合计44000.055X1 增值额X1（44000.055X1）X10.055X14400 增值率（X10.055X14400）/（44000.055 X1）100% 由等式（X10.055X14400）/（44000.055 X1）100%20%，解得X15653.1万元。此时销售收入比原来的6000万元减少了346.9万元，由于免征增值税少纳税381万元，与减少的收入相比节省了34.1万元

51、。 第二，增加普通标准住宅的扣除项目金额：增加扣除项目金额的途径很多，例如可以增加房地产开发成本、房地产开发费用等。假定上例中其他条件不变，只是普通标准住宅的扣除项目发生变化，令其为X2，则应纳土地增值税为： 扣除项目金额合计X2330 增值额6000（X2330）5670X2 增值率（5670X2）/（X2330）100% 由等式（5670X2）/（X2330）100%20%，解得X24670万元。此时普通标准住宅就可以免征土地增值税。 二、利用土地增值税的征税范围进行筹划 第一，利用合作建房节税。财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字199548号）中规定“对于一

52、方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税建成后转让的，应征收土地增值税。”房地产开发公司可以充分利用此项政策进行税收筹划。第二，利用房地产的代建房节税。这种情况是指房地产开发公司代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建收入的行为。对于房地产开发公司而言，虽然取得了收入，但没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务收入性质，故不属于土地增值税的征税范围。房地产开发公司可以利用这种建房方式，在开发之初确定最终用户，实行定向开发，以达到减轻税负的目的，避免开发后销售缴纳土地增值税。第三，改售为租、投资联营节税。土地增值税的征税范围不包括未转让土地使用权、房产

53、产权的行为。因此，房地产开发企业在开发完成后，可以出租的形式收回资金。由于没有发生产权转移，只需交纳出租房产税。另外，房地产企业也可以房产投资、联营，在投资时按税法规定不用缴纳土地增值税，而且在转让股权时也可以不用补交。 三、利用增加扣除项目进行税收筹划 房地产开发企业在进行税收筹划时可通过合理的增加扣除项目金额以降低增值率，使其适用较低的税率，从而达到降低税收负担的目的。根据土地增值税暂行条例实施细则规定，财务费用中的利息支出。凡能按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条规定计算的金额之和的5

54、%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条规定计算的金额之和的10%以内扣除。3、利用选择投资方式进行税收筹划房地产开发企业的投资性房地产具有出租以获得租金或入股联营以分得利润两种投资方式。若选择将开发的房产对外出租以收取租金的方式，则应按规定缴纳营业税、房产税、附加税费及企业所得税等;若选择将房产投资入股，参与、接受投资方的利润分配且共担投资风险的方式，则不征收营业税及附加税费。又由于被投资方于税后分配投资利润，所以按税法规定，投资方收到的投资收益不再缴纳企业所得税，即将房屋出租转化为投资业务可降低企业的税负。 【案例】2010年，位

55、于城区的大华房地产公司将其拥有的房屋出租给某商贸公司，租期10年，租金每年300万元(由商贸公司税前支付)。当年大华公司应纳税情况如下： 营业税=3005%=15(万元);房产税=30012%=36(万元);城建税及附加=1510%=1.5(万元);企业所得税= (300-15-36-1.5)25%=61.88(万元);税后净利润=300-15-36-1.5-61.88=185.62(万元)。 由于商贸公司所支付的租金可在缴纳企业所得税前扣除，假设该商贸公司不考虑该租金的税前利润为X。则该商贸公司的税后利润=(x-300)(1-25%)=75%X-225。 为减轻税负，大华公司将房屋出租改为投

56、资，该房屋作价1500万元，作为对商贸公司的投资入股，商贸公司每年进行利润分红，该税后利润分红=300(1-25%)=225(万元)。进行税收筹划后，大华公司接受的商贸公司所分配的税后利润不缴纳企业所得税，以房屋投资入股取得的投资收益不缴纳营业税和房产税，该项业务的税后净利润变为225万元，相比税收筹划前的方案增加了39.38万元(225-185.62)。对商贸公司而言，以支付租金的方式使用房产的租金可以税前扣除，但需要缴纳的房产税=1500(1-30%)1.2%=12.6(万元)。假设该商贸公司的税前利润与税收筹划前相同，则该商贸公司的税后利润=(X-12.6)(1-25%)-225=75%

57、X-234.45。与税收筹划前相比税后净利润减少了9.45万元(234.45-225)。可见，通过将房屋出租转化为投资业务，大华房地产公司避免了营业税等税负，得到了节税效益，虽然商贸公司的税收收益因此减少，但远低于房地产公司所获得的收益，这一矛盾可通过双方协商解决。4、利用土地增值税进行税收筹划土地增值税是房地产开发企业的主要成本之一。按税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，如果增值额没有超过扣除项目金额的20%，免予征收土地增值税;增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。 【案例】大华房地产开发公司建造一幢普通标准住宅，取得销售收入1020万元。该公司为此支付的地价款为2

58、00万元，投入房地产开发成本400万元，房地产开发费用50万元(准予税前扣除)，与转让房地产有关的税金为70万元。 该项目的加计扣除额=(200+400)20%=120(万元)。该房地产企业的增值率= (1020-200-400-50-70-120)(200+400+50+70+120)100%=21.4%，因此应按30%的税率缴纳土地增值税，土地增值税=(1020-200-400-50-70-120)30%=54(万元)。税后利润=1020-200-400-50-70-120-54=126(万元)。 若大华公司进行税收筹划，将该批住宅的销售价格降低至1008万元，则增值率=(1008-200

59、-400-50-70-120) (200+400+50+70+120)100%=20%，根据税法规定，该企业不缴纳土地增值税。企业税后利润=1008-200-400-50-70-120=168(万元)，进行税收筹划后大华公司减轻税负42万元。 此外，还可以通过增加符合税法规定的扣除项目金额的方法降低增值率。 【案例】沿用上例资料，大华公司增加住宅内部设施，使其可扣除项目金额增加至850万元，此时土地增值税的增值额=1020-850=170(万元)，增值率=170850100%=20%，可免征土地增值税。可见，虽然房地产开发成本增加了10万元，但应纳税额却减少了54万元，所得税前实际收益增加了4

60、4万元。5、利用分散收入进行税收筹划房地产企业销售不动产必须缴纳营业税、城建税及附加、企业所得税和土地增值税等，如何合理、合法地分散收入是能否降低税负的关键。分散收入的方法包括将能够单独处理的部分从整个房地产中分离出来，以及在不考虑印花税和企业所得税的情况下分多次签订售房合同。 【案例】大华房地产公司出售一幢总售价为1500万元的房屋，该房屋经过简单装修并配备了相应设施，按税法规定，房地产开发业务允许扣除的金额为600万元，增值额为800万元。根据上述条件，大华公司的纳税情况如下： 土地增值税增值率=800600100%=133%，则土地增值税=80050%-60015%=310(万元);营业