企业特殊交易的会计处理和基本概念

1、企业特殊交易的会计处理和基本概念第1章 所得税会计本章要点：为什么会产生所得税在财务会计中的特殊处理财务会计中对所得税的会计处理采用了什么方法不同的所得税会计处理方法比较我国所得税会计准则第一节、所得税概述一、所得税的征税对象 所得税是各国普遍开征的税种，通常所得税包括公司所得税和个人所得税。本章讨论的是公司所得税。 西方国家往往只赋予股份公司以独立的法人资格，独资和合伙企业不具独立法人资格，这种情况下，政府只对具有独立法人资格的公司等法人组织征收公司所得税，不具法人资格的独资和合伙企业不以企业的名义征收公司所得税。 我国新制定的企业所得税法明确规定企业所得税的征税对象不包括个人独资企业和合伙

2、企业。 我国于94年1月1日施行新的企业所得税制度，企业所得税分为内资企业所得税和外资企业所得税。相应的法律法规包括外商投资企业和外国企业所得税法和企业所得税暂行条例。 新企业所得税法2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过，于2008年1月1日开始实行，法律统一了内外资企业的所得税制。统一实行25的所得税率。二、为什么要研究所得税的会计处理问题 财务会计按照会计准则的规定计算会计收益。但会计收益和应税收益有所不同，会计的通常做法是将会计收益调整为应税收益计算缴纳所得税，所得税会计就是确认会计收益和应税收益之间的差异造成的纳税影响，并相应作出有关的会计处理。税前账面收益与应税收

3、益（应纳税所得额） 税前账面收益是按财务会计准则之规定确认的收益，也称会计收益、报告收益、会计所得、会计利润。应税收益是按税法规定计算确定的收益，也称纳税收益、纳税所得、应税所得、计税所得。所得税费用和应付所得税 所得税费用是根据权责发生制确认的、与当期会计收益配比的所得税金额；应付所得税是根据税法的规定，按照适用得税率和税基（应税收益）计算的企业纳税责任。 三、几个基本概念四、所得税的计算和缴纳（一）所得税的计算 所得税的计算取决于应税收益和税率两个因素。应税收益=会计收益+税法不允许扣除但已扣除的费用、损失税法允许扣除但未扣除的费用、损失-+税法允许不记入但已记入的收入、利得税法要求记入但

4、未计入的收入、利得-+其他需要调整的项目（例如，亏损的后转） 国际上，所得税的税率主要有：单一比例税率、分级比例税率和超额累进税率。 我国属于分级比例税率，25，20。（二）所得税的缴纳 公司所得税通常按年计征，分期预交，年终清算，多退少补。 五、所得税的账务处理的一般问题 （一）所得税的一般账务处理 在会计收益和应税收益相同时，会计收益就是计算所得税的税基。当期的所得税费用和应付所得税额是相同的。账务处理如下： 借：所得税费用 贷：应交税费 所得税费用是一个费用项目，进入企业的收益表，应付所得税是一个负债账户，进入企业的资产负债表。（二）纳税亏损对所得税的影响前溯和后转 1、问题：亏损的企业

5、不缴纳所得税吗？ 亏损的企业不一定没有应税收益。我们这里明确不纳所得税的亏损企业是指纳税亏损的企业，即应纳税所得额不大于0的企业。 2、各国对纳税亏损的企业都有优惠政策，允许纳税亏损前溯、后转。 前溯当年发生的应税亏损抵减以前年度的应税收益。后转指特定年度的纳税亏损抵减以后年度的应税收益。前溯在以前年度的所得税已经清算的情况下，意味着可以退回前溯年度已缴纳所得税的相应部分。 各国对纳税亏损的规定： 美国允许前溯3年，后转15年； 英国允许前溯3年，无限期后转； 法国允许前溯5年，有限制的后转3年； 我国只能后转5年。 问题：在允许企业纳税亏损前溯和后转的情况下，企业如何进行前溯和后转决策。 第

6、二节、所得税会计会计处理的应付税款法、收益表递延法、收益表债务法一、永久性差异和时间性差异 会计收益和应税收益之间的差异可以分为两类：永久性差异和时间性差异。 1、永久性差异是指某一期间发生的，不能在以后期间转回的会计收益和应税收益之间的差异。往往被视为财务会计和税务会计确认口径不同造成的差异。 2、时间性差异与永久性差异不同，这种会计收益和应税收益之间的差异前期发生，后期可以转回。 对于时间性差异，可以进行所得税的跨期摊配，即按会计收益确认所得税费用，按应税收益确定应交所得税负债，两者之间的差异是时间性差异的影响，由于时间性差异前期发生，后期转回，所以这种差异是暂时的，这样我们这样的所得税费

7、用可以不按税法的原则调整，仍然按照原来的会计基础。 见书P30例125项目20072008200920102011会计折旧税法折旧会计利润应纳税所得额时间性差异100020005000049000100010001200500004980020010007205000050280（280）10005405000050460（460）10005405000050460（460）注：假设20072011年的税前会计利润均为50000，且无其他纳税调整事项，所得税率25。07年所得税会计处理：借：所得税费用 12500 贷：应交税费应交所得税 12250 递延所得税负债 250递延所得税负债250

8、（2007） 50 （2008） 70 （2009）115 （2010）115 （2011）思考：递延所得税负债的含义是什么？相应的递延所得税资产呢？ 时间性差异的类别： 应税时间性差异：导致未来所得税负的时间性差异，确认为递延所得税负债。 收益表角度出发，如果会计收益小于应税收益，则这个差额就是应税时间性差异。从资产负债表的角度出发，如果一项资产的账面金额超过其计税基础，则该差异就是应税暂时性差异。应税时间性差异的主要类型： 收入早于应税时间确认 例如，将分期收款销售的全部毛利确认为当期收益，但税法只要求确认属于本期的毛利，此时会计收益大于应税收益，从资产负债表角度，当期因收入确认的资产大于

9、实际应税资产。 费用迟于应税时间确认 例如，在物价持续上涨时，存货的确认采用先进先出法，当期确认的存货成本低，假设税法只允许加权平均法确认发出存货的成本，此时会计收益大于应税收益。从资产负债表角度，采用先进先出法期末存货的账面价值大于加权平均法存货资产的应税基础。 可抵扣时间性差异 与应税时间性差异相反，导致未来所得税负减少的时间性差异，确认为递延所得税资产。 从收益表角度出发，如果会计收益小于应税收益，则这个差额就是可抵扣时间性差异。从资产负债表的角度出发，如果一项资产的账面金额低于其计税基础，则该差异就是可抵扣暂时性差异。 主要类型： 费用早于应税期间确认 例如，企业每年按销售额估计一个产

10、品保修费用，税法规定产品保修费用只能在实际发生时确认，会计费用大于应税费用，相应的会计收益小于应税收益，账面资产小于计税资产。 收入迟于应税期间确认 例如，企业的预收租金，按照权责发生制确认的本期收入是所有预收租金的一部分，如果税法要求只要收到租金即按租金总额缴税，就会出现会计收益小于应税收益，账面资产小于计税资产的情形。二、应付税款法不考虑永久性差异和时间性差异，按应税收益确定所得税费用和所得税负债。分录：借：所得税费用 贷：应交税费应交所得税三、收益表的递延法和债务法 递延法和债务法都对时间性差异引起的未来应付所得税负债或所得税资产（未来少交所得税）确认为递延所得税负债或递延所得税资产。区

11、别在于，在税率发生变动时，处理有所不同。1、递延法 递延法下，递延所得税是按时间性差异形成时的税率确认的，并随着时间的推移逐渐转销，不因税率变动而进行调整。2、债务法 是以估计时间性差异转回时的税率为根据计算递延所得税的方法。债务法下，暂时性差异的预计纳税影响一般处理为将来应付税款的债务以及代表未来税款的资产。债务法下，税率变更要及时调整未来所得税影响金额。 例：2001年，海蒂公司购入生产设备一台，价款5000美元，使用年限5年，无残值，公司日常会计处理时采用直线法计提折旧，纳税申报中采用双倍余额递减法确认折旧费用。20012005公司税前账面收益为10000美元。所得税率15%。 年度20

12、012002200320042005累计会计折旧费用（直线法）应税折旧费用（双倍余额法）会计收益大于应税收益的应税时间性差异10002000-100010001200-200100072028010005404601000540460500050000所得税费用应付所得税递延所得税负债15001350150150014703015001542-4215001569-6915001569-69750075000税率变动情况的递延法： 假设第3年所得税率发生变动，从15%增加到20%，所得税费用、应付所得税、递延所得税的各个项目金额如下： 年度20012002200320042005累计所得税费用

13、应付所得税递延所得税（贷项）15001350150150014703020142056-4220232092-6920232092-699060906002003年，按递延法的分析思路如下：借：所得税费用 2000（1000020%） 递延所得税贷项 56（28020%） 贷：应付所得税 2056（1028020%）借：所得税费用 14（2805%） 贷：递延所得税贷项 14（2805%） 递延法下，税率变动，所得税的跨期摊配所得税费用和应付所得税受影响，递延税款并不因此调整而调整。 收益表债务法:年度20012002200320042005累计所得税费用应付所得税递延税款贷项15001350

14、150150014703020602056420002092-9220002092-929060906002003年递延所得税贷项计算如下：按新税率调整以前年度时间性差异影响金额=1200（20%-15%）=60（贷项）按新税率转回的时间性差异影响金额=28020%=56（借项） 2003年，按递延法的分析思路如下：借：所得税费用 2000（1000020%） 递延所得税负债 56（28020%） 贷：应付所得税 2056（1028020%）借：所得税费用 60（12005%） 贷：递延所得税负债 60（12005%） 经过调整后，递延所得税负债反映了新税率的所得税转回金额。思考：递延法和债务

15、法在税率变更情况下的不同处理，从会计信息质量的角度出发，哪种方法更可取？项 目递 延 法债 务 法递延税款账户余额的性质既不代表收款权利、也不代表付款义务（借项或贷项）代表收款权利或者付款义务（资产或负债）本期转回前期时间性差异对所得税影响选用的税率原先税率现行税率税率、税基变动对递延税款账面余额的影响不调整递延税款账面余额调整递延税款账面余额已知转回时期预计税率，发生时间性差异对所得税影响采用现行税率采用预计税率会计报表的导向以利润表为导向以资产负债表为导向递延税款账户的信息含量客观地反映权责发生制下的当期损益的计量相关地反映当前和未来期间与纳税有关的现金流量第三节、资产负债表债务法（200

16、6会计准则认可的方法）一、暂时性差异与时间性差异比较时间性差异是从收益角度，暂时性差异是从资产负债角度。暂时性差异指资产负债账面价值和计税基础不同产生的差异。时间性差异前期发生，后期可以转回；暂时性差异随着时间推移逐渐消除。所有的时间性差异都是暂时性差异，但是所有暂时性差异不一定都是时间性差异。例如，直接计入权益的项目，P11例114是暂时性差异但非时间性差异的一个例子。二、资产的账面价值与计税基础资产的账面价值资产的计税基础指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额如果该经济利益是不纳税的，则其计税基础等于其账面价值举例交易性金融资产 P3例1

17、1应收账款 P4例13存货 例12固定资产 例14研发支出 例16应收利息（一般公司债券）按权责发生制计提利息100万元，但按税法，利息在实际收到时计税应收利息 账面价值 = 100 计税基础 = 0应收利息（国债）按权责发生制计提利息100万元，但按税法，国债利息无需计税应收利息 账面价值 = 100 计税基础 = 100暂时性差异和时间性差异在分析角度方面的不同： 沿用上例，海蒂公司该项设备的原始价值5000元，年底账面金额4000元，当年计税折旧2000元已在当期期末抵扣应税收入，剩余成本将在未来期间作为折旧或资产处置作为一项减项抵扣。该设备年末资产的计税基础是3000元。 年度2001

18、2002200320042005账面金额计税基础应税暂时性差异会计折旧费用（直线法）应税折旧费用（双倍余额应税时间性差异40003000100010002000-100030001800120010001200-200200010809201000720280100054046010005404600001000540460三、负债的账面价值和计税基础负债的计税基础指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额一般情况下，大部分负债的账面价值等于计税基础。一些不相等时的情况：预收账款 P7例17预计负债 P7例18四、暂时性差异的类型应纳税暂时性差异，是指在确定未来收

19、回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。 暂时性差异实质分析资产形成的暂时性差异一项资产的账面价值代表企业在持续使用或出售将取得的经济利益总额，计税基础是一项资产在未来期间可在税前抵扣的金额，账面价值大于计税基础反映该项资产产生的经济利益不能全额抵扣，产生未来纳税义务，即递延所得税负债，反之是递延所得税资产。负债形成的暂时性差异负债产生的一般是可抵扣暂时性差异，实质是税法规定该负债可在未来期间税前扣除的金额。即：暂时性差异账面价值（账面价值未来期间可以税前扣除

20、的金额）五、资产负债表债务法步骤及例示步骤：1. 计算当期应交所得税应交所得税=应税所得所得税率2.计算暂时性差异的影响额，分别确认递延所得税资产和递延所得税负债期末余额递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额适用所得税税率（预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率）递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异期末余额适用所得税税率3. 计算所得税费用所得税费用=当期所得税递延所得税 应交所得税+（期末递延所得税负债 期初 递延所得税负债）-（期末递延所得税资产期初递延所得税资产） 举例：P24例122，1232007年1.计算2007年企业的应纳税所得额和应交所得税 应交所得税28400

21、000339372000元2.计算递延所得税资产和递延所得税负债 递延所得税资产1122000元 递延所得税负债2640000元3.所得税费用9372000 2640000 112200010890000元2008年：1.应交所得税10000000元2.期末递延所得税资产和递延所得税负债 递延所得税资产2376000元 递延所得税负债3247200元3.当期递延所得税资产和递延所得税负债变化 当期递延所得税资产变化324720011220002125200 当期递延所得税负债变化23760002640000-2640004.计算所得税1000000026=7610800元六、资产负债表债务法中

22、关于递延所得税负债、递延所得税资产确认中的一些例外规则递延所得税负债确认的例外规则：非同一控制合并中形成的商誉（循环确认） P19例118除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异的，相应的递延所得税负债不予确认。 企业对与联营企业、合营企业等的投资相关的应纳税暂时性差异，在投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且预计有关的暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时，不确认相应的递延所得税负债。（防止操纵） P21例119 递延所得税资产确认中应注意的问题：1.企业应当以很可能取得用来抵

23、扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。2.企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异。3.可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。以上体现了递延所得税资产确认应符合谨慎的要求。纳税亏损 在纳税亏损可以抵减应税收益时，纳税亏损实际上是一种可抵减暂时性差异。 前已述及，对于纳税亏损，各国的规定往往是可以前溯和后转。 问题：对于可以前溯的纳税亏损，是否形成一项暂时性差异。前溯的处理： 如果纳税亏损可以前溯，并且以前年度的所得税已经清算，纳税前溯的规定可以使企业收到政府的退税款。 收到的退税一方面作为一项收益确认，另一方面作为一项资产确认。 借：应收退税款 （