销售与收款循环的审计方法和要求

1、销售与收款循环的审计方法和要求本章结构第二节销售与收款循环的内部控制及其测试第一节 销售与收款循环概述第三节销售与收款循环实质性程序第四节 营业收入的实质性程序第五节 应收账款的实质性程序 学习目标：了解销售与收款业务涉及的主要凭证和涉及的主要业务活动。掌握销售与收款循环涉及的主要内部控制及其控制测试。掌握销售与收款循环涉及的主要实质性程序。掌握营业收入和应收账款的实质性程序。第一节 销售与收款循环概述一、销售业务涉及的主要凭证与会计记录(一)客户订单 客户提出的书面购货要求外部证据。(二)销售单 企业处理客户订购单的凭据。列示客户所订商品的名称、规格、数量及其他有关信息， (三)装运凭证 发

2、运货物时编制的凭据，用以反映发出商品的规格、数量和其他有关内容。(四)销售发票（单价根据商品价格表开，数量根据发运凭证开） 销售发票是一种用来表明已销售商品的名称、规格、数量、价格、销售金额、运费和保险费、开票日期、付款条件等内容的凭证。(五)商品价目表 列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。(六)贷项通知单 格式与销售发票相同，用来表示因销售退回或折扣折让引起应收销货款减少的凭证。(七)应收账款账龄分析表 按月编制，反映月末尚未收回的应收账款总额和账龄，并详细反映每个客户月末尚未偿还的应收账款数额和账龄。(八)应收账款明细账 用来记录每个客户各项赊销、还款、销售退回及折让的明细账

3、。(九)主营业务收入明细账 用来记录销售交易的明细账，记载和反映不同类别商品或劳务的销售总额。(十)折扣与折让明细账 销售折扣、销售折让(十一) 汇款通知书 汇款通知书是一种与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。注明了客户的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。(十二)库存现金日记账和银行存款日记账 记录应收账款收回或现销收入以及其他各种现金、银行存款收入和支出的日记账。（十三）坏账审批表 用来批准将某些应收款项注销为坏账，仅在企业内部使用的凭证。(十四)客户月末对账单 按月寄送给客户的用于购销双方定期核对账目的凭证。注明应收账款的月初余额、本月各项销售

4、交易的金额、本月已收到的货款、各贷项通知单的数额以及月末余额等内容。(十五)转账凭证 根据有关转账业务(即不涉及现金、银行存款收付的各项业务)的原始凭证编制的。(十六)收款凭证 收款凭证是指用来记录现金和银行存款收入业务的记账凭证。二、涉及的主要业务活动 1、 （销售部门）接受客户订购单（发生认定） 客户的订购单只有在符合企业管理层的授权标准时，才能被接受。 批准客户订购单后，由销售部门编制事先连续编号的一式多联的销售单,用于下表： 销售单流转部门控制措施1填写销售单销售部门事先连续编号。留一联谁开，谁留底2批准赊销信用管理留一联。批复，签字3审批发货仓库传递，不留底。组织出库后传递给发运部门

5、4记录发货数量发运传递，不留底。发运商品后传递给销售部门5开具销售发票销售传递，附在销售发票后传递给财务部门6记录销售财务留底，记账。与销售发票、发运凭证一起附在记账凭证后 销售单是此笔销售的交易轨迹的起点,是证明管理层有关销售交易的“发生”认定的凭据之一。2、（信用管理部门）批准赊销信用（计价和分摊） 职责分离：赊销审批不能由销售部门执行,应设立专门的信用管理部门执行此职责，以避免销售人员为扩大销售而使企业承受不适当的信用风险。确定信用额度：信用管理部门对新客户进行信用调查，包括获取信用评审机构对客户信用等级的评定报告，以确定该客户的信用额度。 信用审批程序：信用管理部门根据管理层的赊销政策

6、在每个客户已授权信用额度内进行赊销批准。收到销售部门的销售单后，将销售单赊销金额与该客户信用额度以及欠款余额加以比较。例如，A客户信用额度100万元，欠款30万元，则至多赊销70万元。 信用审批轨迹：无论批准赊销与否，信用管理部门的授权人员都要在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单送回销售部门。 设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。 3、（仓库部门）按销售单供货（发生、完整性） 仓库有实物监护权没有调度权流程：向仓库送达一联已批准的销售单，作为按销售单供货和向装运部门发货的依据。目的：防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。制

7、度：仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货，并将销售单和实物一起交给发运部门。4、（装运部门）按销售单装运货物（发生）目的：将按经批准的销售单供货仓库与按销售单装运货物装运职责相分离，有助于避免负责装运货物的职员在未经授权的情况下装运产品。制度：在装运之前，装运部门职员进行独立验证，确定从仓库提取的商品附有经批准的销售单，所提取商品的内容与销售单一致。涉及的认定：营业收入、营业成本-发生，存货-完整性，应收账款-存在。 产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单（销售单），并据此编制出库单。出库单至少一式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交

8、顾客；一联作为给顾客开发票的依据。 发运凭证由发运部门填写，交仓库的一联叫出库单，留存的一联叫发运凭证，给顾客的一联叫提货单，再有一联通销售单一起交给开具销售发票的部门。发运凭证流转部门控制措施1填写发运留一联。编号。品名、规格、数量、目的地、客户名称2登记凭单仓库留一联，无销售单不填。记录出库，对仓库构成制约3提货客户留一联，无它不放行。在发运底联上签字，表明收到实物4开具销售发票销售不留。无它不开票。附在开具销售发票后，传递给财务部门5记录销售财务存一联。无它不记账。附在记账凭证后。 发运凭证是证明收入“发生”认定的最关键证据。存货的完整性认定，没发货你结转成本了。应收账款存在性认定。所以

9、发运环节起一个至关重要的作用。 5、（销售部门）向客户开具账单（开发票和寄送发票） 账单就是销售发票。这个环节的主要问题是：认定具体内容(1)完整性防遗漏：是否对所有装运的货物都开具了账单；(2)发生防重复：是否只对实际装运的货物开具账单，有无重复开具单或虚构交易(3)准确性防错误计价：是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单为此，应设立以下控制程序：1.开具销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和经批准的销售单授权，发生；（开票前提）2.依据已授权批准的商品价目表开具销售发票单价，准确性；3.将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数数量进行比较。4.独立检查销售发票计价和

10、计算的正确性金额，准确性，复核；思考：如何防止发货后重复开票？ (1)开票后在发运单上作标记；(2)定期清点销售发票的号码、张数并与发运凭证的张数比对。6、（财务部门）记录销售（记账要有三单）（1）只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售发生。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期截止。（2）控制所有事先连续编号的销售发票追查缺号的发票，以防开票后没有传递；完整性。（3）独立检查复核已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性准确性。 （4）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离多种认定，职责分离。（5）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未

11、经授权批准的记录发生发生。 （6）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性计价和分摊。（7）定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告计价和分摊，准确性7、办理和记录现金、银行存款收入 在办理和记录现金、银行存款收入时，最应关心的是货币资金失窃的可能性。在这方面，汇款通知单起着很重要的作用。 汇款通知书是一种与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。这种凭证注明了客户的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。8、办理和记录销售退回、销售折扣与折让折让：客户对商品不满意，销售企业接受退货，或给予一定的销售折让；

12、折扣：客户提前支付货款，销售企业则可能会给予一定的销售折扣。发生此类事项时，必须经授权批准，并应确保与办理此事有关的部门销售部门、仓库、财务部门和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。在这方面，严格使用贷项通知单无疑会起到关键的作用。贷项通知单是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同，只不过它不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少。9、注销坏账 某项货款无法收回，就必须注销这笔货款。处理方法是获取货款无法收回的确凿证据，经适当审批后及时作会计调整。 坏账审批表是一种用来批准将某些应收款项注销为坏账，仅在企业内

13、部使用的凭证。10、提取坏账准备业务环节执行部门凭证或账簿控制措施1.接受订单销售顾客订单、销售单销售单预先连续编号2.赊销审批信用管理销售单审查客户信用，在销售单上签字3.出库仓库销售单检查销售单，出库4.装运装运销售单、发运凭证检查销售单，装运5.开票销售销售发票按销售单、装运凭证、价目表开票6.记录销售财务主营业务收入明细账等按销售单、发运凭证、销售发票入账7.收款财务收款凭证等根据收款凭证入账8.销售退回销售、财务等贷项通知单根据贷项通知单冲销相关记录9.注销坏账销售、财务坏账审批表销售申请，财务审批答案：D【单项选择题】下列不属于销售与收款循环中的业务活动的是（ ）A.接受客户订单

14、B.向顾客开具账单C.注销坏账 D.确认与记录负债第二节 销售与收款循环内部控制及其测试一、销售交易的内部控制目标、关键内部控制与审计测试 销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序1.登记入账的销售交易确系已经发货给真实的客户（营业收入/发生、应收账款/存在）A销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订购单为依据登记入账的。B在发货前，客户的赊购已经被授权批准。【发运凭证后附有经批准的销售单】C销售发票均经事先连续编号，并已恰当地登记入账。D每月向客户寄送对账单，对客户提出的意见做专门追查（开始有顾客订购单，最后有对账单）（1

15、）检查销售发票副联是否附有发运凭证（或提货单）及客户订购单。（规定什么查什么）（2）检查客户的赊购是否经授权批准。（3）检查销售发票连续编号的完整性。（4）观察是否寄发对账单，并检查客户回函档案A.复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目。B.追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证。 （逆查，从账开始）C.将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对 （怀疑发运凭证等真实性时）2.所有销售交易均已登记入账（营业收入、应收账款/完整性）A发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入账。B销售发票均经事先编号，并已登记入账（1）检查发运凭证连续编号的

16、完整性。（2）检查销售发票连续编号的完整性将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对（顺查）3.登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账（营业收入/准确性）（应收账款/计价和分摊）A.销售有经批准的装运凭证和客户订购单支持将装运数量与开具账单的数量相对比；B.从价格清单主文档获取销售单价（1）检查销售发票有无支持凭证；（2）检查对比留下的证据；（3）检查价格清单的准确性及是否经恰当批准A.复算销售发票上的数据。B.追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票。C.追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和客户订购单【数量:发运凭

17、证单价：经批准的商品价目表。】4.销售交易的分类恰当（营业收入-分类）A.采用适当的会计科目表。B.内部复核和核查（1）检查会计科目表是否适当。（2）检查有关凭证上内部复核和核查的标记检查证明销售交易分类正确的原始证据5.销售交易的记录及时（营业收入-截止）A.采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法。B.每月末由独立人员对销售部门的销售记录、发运部门的发运记录和财务部门的销售交易入账情况作内部核查（1）检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销售交易。（2）检查有关凭证上内部核查的标记将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对6.销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇

18、总（营业收入/准确性）（应收账款/计价和分摊）A.每月定期给客户寄送对账单。B.由独立人员对应收账款明细账作内部核查。C.将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行比较（1）观察对账单是否已经寄出。（2）检查内部核查标记。（3）检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账二、销售交易的内部控制及控制测试有助于识别内部控制设计缺陷和评价内部控制执行效果1、适当的职责分离。职责分离可以防止各种有意无意的错误例如：（1）将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；部门分离（2）企业在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策

19、、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；合同谈判与合同签订分离（3）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；销售单与销售发票分离（4）销售人员应当避免接触销货现款；销售与收款分离（5）应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。票据保管与办理分离（6）销售人员通常有一种乐观地对待销售数量的自然倾向，而不问它是否将以巨额坏账损失为代价，赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向。赊销批准职能与销售职能的分离。（7）主营业务收入账由记录应收账款账之外的职员独立登记；借贷记录分离（8）由不负责账簿记录的职员定期调节

20、总账和明细账，就构成了一项自动交互牵制；记账与调节分离（9）记录主营业务收入和应收账款记账的职员不经手货币资金，防止舞弊。账款分离。出纳员不能登记债权、债务、收入、费用账，因为这些科目都可能是货币资金的对方科目 注册会计是通常通过观察有关人员的活动 ，以及与这些人员进行讨论，来实施职责分离的控制测试。2.恰当的授权审批 对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序：（1）不经审批不得赊销：在销售发生之前，赊销已经正确审批；（2）不经审批不得发货：非经正当审批，不得发出货物；（看不见销售单不能装运，不能出库。） 这两项的目的在于防止企业因向虚构的或者无力支付货款的客户发货而蒙受

21、损失； （3）不经审批不得定价：销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批； 价格审批控制的目的在于保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款；（4）在授权范围内进行审批，不得越权审批。对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，企业应当进行集体决策。 注册会计是通过检查凭证上上述关键点上是否经过审批，可以测试出授权审批方面的内部控制效果。3.充分的凭证和记录 凭证是控制的媒介。只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。没有凭证，内部控制没有留下轨迹，也不好监督 4.凭证的预先编号。 对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后忘记向客户开具账单或登记入账，也可防止重复

22、开具账单或重复记账。 如果不清点凭证的编号，预先编号就会失去其控制意义。因此，收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档，由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因，就是实施这项控制的一种方法。 注册会计是通过通过清点各种凭证，查看是否存在缺号或重号来进行控制测试。5.按月寄出对账单 由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确特别是高估应收余额后及时反馈有关信息。 为使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理。 注册会计师通过观察

23、制定人员寄送对账单和审查顾客复函档案进行控制测试。6.内部核查程序对控制的持续监督 由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。内部核查程序程序与目标的关系 内部控制目标内部核查程序举例登记入账的销售交易是真实的检查销售发票的连续性并检查所附的佐证凭证销售交易均经适当审批了解客户的信用情况，确定是否符合企业的赊销政策所有销售交易均已登记入账检查发运凭证编号的连续性，并与主营业务收入明细账核对登记入账的销售交易均经正确估价将销售发票上的数量与发运凭证上进行比较核对将销售发票上的单价与商品价目表上进行比较核对登记入账的销售交易分类恰当将登记入账

24、的销售交易的原始凭证与会计科目表比较核对销售交易的记录及时检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否包括所有应开票的发运凭证在内销售交易已经正确地记入明细账并经正确汇总从发运凭证追查至主营业务收入明细账和总账【例】Y公司主要经营中、小型机电类产品的生产和销售，采用手工会计系统，产品销售以Y公司仓库为交货地点。C和D注册会计师负责审计Y公司2009年度财务报表，于2009年12月1日至12月15日对Y公司的购货与付款循环、销售与收款循环的内部控制进行了解、测试与评价。C和D注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的有关销售与收款循环的控制程序，部分内容摘录如下：1、发运部门开具预先连续编号的发货单

25、，并在销售的产品装运后，将相关副本分送开具账单部门、仓库和顾客。开具账单部门审核发货单和销售单后开具销售发票，在保留副本后将相关单据送交会计部门职员审核。会计部门职员核对无误后登记主营业务收入明细账和应收账款明细账。2、D注册会计师选取了填制日期6月25日至26日的4张发货单，编号为3076号至3079号，购货单位均为公司。D注册会计师在6月份的主营业务收入明细账和相关原始凭证找到了相应的记录，与上述发货单对应的销售发票填制日期为6月26日。3、W公司是Y公司2009年7月新发展的客户。Y公司信用审核部门批准W公司的赊销信用额度为500000元。在收到W公司于7月5日预付的100000元后，Y

26、公司以每件117元的价格（含增值税）分别于7月10日和12日向W公司发出3500件和1800件产品，并于7月30日收到剩余款项。D注册会计师检查了以上两次发货的销售单和发货单，销售单的信用审核记录显示，上述两批产品均经信用审核部门职员批准即予发货。D注册会计师检查了相关的银行收款单据，没有发现异常。4、D注册会计师从Y公司主营业务收入明细账中选取了10月31日最后一笔交易和11月1日第一笔交易，注意到10月31日最后一笔交易的发货单和销售发票的填制日期均为10月31日，发货单编号为6256号，11月1日第一笔交易的发货单和销售发票的填制日期均为11月1日，发货单编号为6255号。财务人员解释，

27、由于Y公司运输安排原因，上述两笔交易的相关产品均在11月1日发出，但由于10月31日最后一笔交易的客户要求的发货时间是10月31日，故将6256号发货单和相关销售发票日期填制为10月31日 问：该企业内部控制有没有得到有效执行？如没有存在哪些缺陷？【答案】1、缺陷：会计部门职员G一人登记主营业务收入明细账和应收账款的明细账。理由：主营业务收入明细账和应收账款明细账的登记职务没有分离，不能构成自动交互牵制。建议：主营业务收入明细账和应收账款的明细账应该由不同人员登记。2、内部控制得到了有效执行 3、事项表明相关控制未能得到有效执行。理由：因为在Y公司于7月12日向W公司发出1800件产品前，W公

28、司的经授权的剩余赊销信用额度仅为190 500元，因此，在Y公司于7月12日以赊销方式向W公司发出价值为210 600元的18 00件产品前，除了经过职员E的批准后，还需获得经授权的信用审核部门经理F的批准。改进建议：在销售的产品发出前，职员E应检查是否存在超过剩余赊销信用额度的情况。对于超过剩余赊销信用额度的销售，在职员E审批后，必须获得经授权的信用审核部门经理F的批准才能发货。4、事项表明相关控制未能得到有效执行。理由：因为Y公司人为提前了发货单日期，并提前确认了相关的主营业务收入。改进建议：所有发货单应该按照实际发货时间填写日期。二、收款交易的内部控制目标、内部控制与控制测试内部控制目标

29、关键内部控制常用控制测试常用实质性程序 登记入账的现金收入确实为企业已经实际收到的现金(存在或发生)定期盘点现金并与账面金额核对观察检查现金收入的日记账、总账和应收账款明细账的大额项目与异常项目检查是否定期盘点，检查盘点记录现金折扣必须经过适当的审批手续检查现金折扣是否经过恰当的审批盘点库存现金。如与账面数额存在差异，分析差异原因收到的现金收入已全部登记入账(完整性)现金出纳与现金记账的职务分离观察现金收入的截止测试每日及时记录现金收入检查是否存在未入账的现金收入盘点库存现金，如与账面数额存在差异，分析差异原因定期盘点现金并与账面余额核对检查是否定期盘点，检查盘点记录定期向客户寄送对账单检查是

30、否向客户寄送对账单，了解是否定期进行抽查客户对账单并与账面金额核对现金收入记录的内部复核检查复核标记每月核对实际收到的现金和登记入账的现金是否相符(计价与分摊)定期取得银行对账单检查银行对账单检查调节表中未达账项的真实性以及资产负债表日后的进账情况编制银行存款余额调节表检查银行存款余额调节表现金收入在资产负债表上的披露正确(列报)现金日记账与总账的登记职责分离观察1.企业应当按照现金管理暂行条例、支付结算办法等规定，及时办理销售收款业务；2.企业应将销售收入及时入账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款；3.建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度(1)销售部门应当负责应收账款

31、的催收；(2)财会部门应当督促销售部门加紧催收；(3)对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。 4.企业应当按客户设置应收账款台帐；5.企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账，并在履行规定的审批程序后做出会计处理。6.企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。7.企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准；8.企业应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收款项等往来款项。答案：B【单项选择题】在销售与收款循环的内部控制中，下列说法不正确的是（ ）A

32、.企业应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门分别设立B.由一名财务人员编制销售单并开具销售发票C.销售人员应当避免接触销售现款D.企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的批准。主要的实质性测试程序（审计目标与认定）登记入账的销货业务是真实的（发生）；已发生的销货业务均已登记入账（完整性）；登记入账的销货业务的估价准确；（准确性 计价与分摊）登记入账的销货业务分类正确；（分类）销货业务的记录及时；（截止）销货业务已正确地记入明细账并准确地汇总。（准确性 计价与分摊）第三节 销售与收款循环实质性程序一、销售与收款循环的实质性分析程序（1）识别（2）确定期望值（3）确定可接受的差异

33、额（4）识别需要进一步调查的差异（5）调查重大差异并判断（6）评价分析程序的结果二、销售与收款循环的细节测试（一）登记入账的交易是真实的（二）已发生的交易均已登记入账（三）登记入账的交易均经正确计价（四）登记入账的交易分类恰当（五）交易的记录及时（六）交易已正确地记入明细账并正确地汇总（一）登记入账的交易是真实的针对未曾发货却已将销售交易登记入账的测试1.细节测试方向：“逆查”，审查当期多入账的销售交易。2.从明细账入手：从营业收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。3.查存货的永续盘存记录（1）对发运凭证等的真实性存在怀疑，则就有必

34、要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试永续盘存记录中存货余额有无减少，以确认是否发货；（2）考虑是否检查更多涉及外部单位的单据，例如外部运输单位出具的运输单据、客户签发的订货单据和到货签收记录。针对销售交易重复入账的测试针对销售交易重复入账这类错误的可能性，注册会计师可通过检查企业的销售交易记录清单加以确定是否存在重号。针对虚构销售的测试虚假入账通常是企业的一种舞弊行为，注册会计师一般很难察觉，主要考虑：（1）审查营业收入明细账中与销售分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续，是测试是否向虚构的客户发货的办法之一；（2）考虑是否对相关重要交易和客户的经营场所、财务状况和股东情

35、况等专门开展进一步独立调查。（1）如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理的原因收到退货，则记录入账的销售交易一开始通常是真实的；（2）如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和客户订购单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销售交易。（二）已发生的交易均已登记入账1.销售交易的审计一般侧重于检查高估资产与收入的问题，因此，通常无须对完整性认定进行交易的细节测试。2.如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至营业收入明细账的独立内部核查程序，就有必要测试其完整性认定。3.细节测试方向：“顺查”，审查当期少入账的销售交易。 从发货部门的档案

36、中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未入账的发货的一种有效程序。4.细节测试实施的条件 注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。 （三）测试登记入账的销售业务估价是否准确通过细节测试确认两个问题：(1) 按发货数量准确地开账单；(2)将账单上的数额准确地记入账簿。 （四）测试登记入账的销售业务的分类是否正确注意不要在现销时记入应收账款，也不要在收回应收账款时贷记主营业务收入。（五）测试销售业务的记录是否及时 在实施计价准确性细节测试的同时，将发运凭证的日期与销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期

37、做比较。（六）测试销售业务是否已正确地记入明细账并正确地汇总第四节 营业收入的实质性程序被审计单位： 甲公司 项目：营业收入 编制： A 日期： 索引号： SA 财务报表截止日/期间：2010年度 复核：B 日期： 审计目标财务报表认定发生完整性准确性截止分类列报A利润表中记录的营业收入已发生，且与被审计单位有关B所有应当记录的营业收入均已记录C与营业收入有关的金额及其他数据已恰当记录D营业收入已记录于正确的会计期间E营业收入已记录于恰当的账户F营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报审计目标可供选择的实质性程序C1获取或编制营业收入明细表AC或BC2实质性分析程序ACD或B

38、CD3检查营业收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致C4获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无以低价或高价结算的方法，相互之间有无转移利润的现象BCD5抽取本期一定数量的发运凭证，审查出库日期、品名、数量等是否与发票、销售合同、记账凭证等一致ACD6抽取本期一定数量的记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与发票、发货单、销售合同等一致AC7结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额ACD8对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证D

39、9销售的截止测试A10存在销货退回的，检查手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确。结合存货项目审计关注其真实性C11销售折扣与折让ACDE或BCDE12检查有无特殊的销售行为，如委托代销、分期收款销售、商品需要安装和检验的销售、附有退回条件的销售、售后租回、售后回购、以旧换新、出口销售等，选择恰当的审计程序进行审核AC13调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、价格、数量、金额和比例，并记录占总销售收入的比例。对于合并范围内的销售活动，记录应予合并抵销的金额AC14调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并财务报表时是否已予以抵销F15确定主营业务收

40、入列报是否恰当 一、主营业务收入的实质性程序1、获取或编制主营业务收入明细表（准确性） 复核加计是否正确，与总账数和明细账合计数核对相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符； 2、审查主营业务收入的确认原则和计量是否正确（发生认定，防的是把不该确认的确认了） (1)采用交款提货销售方式，应于货款已收到或取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入的实现。 (2)采用预收账款销售方式，应于商品已经发出时，确认收入的实现。对此，注册会计师应重点检查被审计单位是否收到了货款，商品是否发出。 (3)采用托收承付结算方式，应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行

41、、办妥收款手续时确认收入的实现。 (4)委托其他单位代销商品的，如果代销单位采用视同买断方式，应于代销商品已经销售并收到代销单位代销清单时，按企业与代销单位确定的协议价确认收入的实现。如果代销单位采用收取手续费方式，应在代销单位将商品销售、企业已收到代销单位代销清单时确认收入的实现。 (5)销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。(冲减财务费用） (6)长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，应当根

42、据完工百分比法确认合同收入。 (7)委托外贸企业代理出口、实行代理制方式的，应在收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时确认收入。 (8)对外转让土地使用权和销售商品房的，通常应在土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时确认收入。3、主营业务收入实质性分析程序（1）将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数据等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的原因；（2）计算本期重要产品的毛利率，与上期或预算或预测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因； （3）比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，

43、是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；（4）将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；（5）根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。【例】Y注册会计师负责对X公司208年度财务报表进行审计。相关资料如下： 208年度，X公司所处行业的统计资料显示，生产A产品所需a原材料主要依赖进口，汇率因素导致a原材料采购成本大幅上涨；替代产品面市使A产品的市场需求减少，市场竞争激烈，导致销售价格明显下跌A产品207年度和208年度的销售记录208年度(未审数)207年度(已审数)数量(吨)营业收入(万元)营业成本(万元)数

44、量(吨)营业收入(万元)营业成本(万元)90050000400008004000034000要求：(1)根据上述资料，假定不考虑其他条件，运用分析程序识别X公司208年度财务报表是否存在重大错报风险，并列示分析过程和分析结果。(2)在要求(1)的基础上，如果X公司208年度财务报表存在重大错报风险，指出重大错报风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关。 (1)分析A产品营业收入、营业成本和毛利率的变动情况项目2008年度(未审数)2007年度(已审数)变动数量(吨)900800100营业收入(万元)500004000010000营业成本(万元)40000340006000毛利率(%)20155

45、 2008年度行业统计资料显示，甲产品的市场需求，销售价格明显下跌。但2008年度与2007年度相比，X公司营业收入反而增加10000万元(销售数量反而增加100吨，销售单价反而上升)，毛利率反而增长5个百分点(A产品单位成本反而下降)； 财务报表项目认定营业成本/存货完整性/存在营业收入/应收账款发生/存在4、营业收入截止测试（1）截止测试的目的确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确，即是否有应计入本期被推迟至下期，或者应计入下期的是否提前至本期。（2）截止测试的三个关键日期第一，发票日期；第二，记账日期；第三，发货日期。（3）截止测试的审查关键检查三个日期是否归属于同一适当会计

46、期间是主营业务收入截止测试的关键。（4）截止测试的三条审计线路 以账簿记录为起点 以销售发票为起点 以发运凭证为起点第一，以账簿记录为起点从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。第二，以销售发票为起点 从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取在资产负债表日前后开具的若干张发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。第三，以发运凭证为起点 从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录

47、，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。使用这种方法主要也是为了防止少计收入。 5、销售折扣、销货退回与折让业务测试 销货退回调整分录 2009年12月10日赊销一批成本1000万元的产品，含税售价1755万元,至2009年12月31日未收到款项，坏账准备的计提比率为5 。2010年1月2日，因质量问题导致对方损失，货物退回。产品已入库，但未进行会计处理。（1）确认收入：借：应收账款 1755 贷：主营业务收入 1500 应交税费应交增值税（销项税额）255 （2）结转成本：借：主营业务成本 1000 贷：库存商品 1000（3）计提坏账准备：借：资产减值损失 8.775 17555 贷：

48、坏账准备 调整分录:（1）冲回已确认的收入：借：营业收入 1500 应交税费应交增值税（销项税额）255 贷：应收账款 1755（2）冲回已结转的成本：借：存货 1000 贷：营业成本 1000 （3）冲回已计提的坏账准备：借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失计提的坏账准备 （4）根据情况决定是否对退回的存货计提跌价准备（容易忽略）借：资产减值损失 贷：存货存货跌价准备 7、检查有无特殊的销售行为 附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回。8、调查集团内部的销售情况 9、调查关联方销售的情况10、确认营业收入在利润表

49、上的列报二、其他业务收入的实质性程序应收账款的审计目标（1） 确定应收款是否存在；（2）确定应收款是否归被审计单位所有；（3）确定应收款增减变动的记录是否完整；（4）确定应账款是否可收回，坏账准备的计提是否充分恰当； （5）确定应收账款的期末余额是否正确； （6）确定应收账款在会计报表上披露是否恰当。第五节 应收账款的实质性程序审计目标财务报表认定存在完整性权利和义务计价和分摊列报A资产负债表中记录的应收账款是存在的B所有应当记录的应收账款均已记录C记录的应收账款由被审计单位拥有或控制D应收账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录E应收账款已按照企业会计准则的规定在财务报

50、表中作出恰当列报D1获取或编制应收账款明细表AD或BD2检查涉及应收账款的相关财务指标（分析程序）D3获取或编制应收账款账龄分析表ACD4对应收账款进行函证A5确定已收回的应收账款金额A6对未函证应收账款实施替代审计程序D7检查应收账款中是否存在债务人破产或者死亡，以其破产财产或者遗产清偿后仍无法收回，或者债务人长期未履行偿债义务的情况，如果是，应提请被审计单位处理A8抽查有无不属于结算业务的债权C9检查银行存款和银行贷款等询证函的回函、会议纪要、借款协议和其他文件，确定应收账款是否已被质押或出售ACD或BCD10标明应收关联方包括持股5%以上(含5%)股东的款项，执行关联方及其交易审计程序，

51、并注明合并报表时应予抵销的金额；对关联企业、有密切关系的主要客户的交易事项作专门核查E11检查应收账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报重要程序之应收账款账龄分析：（1）获取或编制应收账款账龄分析表，以便了解应收账款的可收回性；（2）测试应收账款账龄分析表计算的准确性，并将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目；（3）检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性。 重要程序之向债务人函证应收账款： 1.函证应收账款的目的函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发

52、生的错误或舞弊行为。2.函证应收账款的范围和对象函证数量的大小、范围的多少的影响因素主要有：（1）应收账款在全部资产中的重要性；（2）被审计单位内部控制的强弱；（3）以前期间的函证结果。 3.函证的方式（1）积极的函证方式；（2）消极的函证方式。 格式请见教材191页。 【单项选择题】在注册会计师寄发的企业应收账款询证函中，摘录了如下四个语句，你认为能表明“积极式”询证函的语句有( )。A.若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时复函为盼 B.回函请直接寄往会计师事务所C.如与贵公司记录相符，请在本函下端“数据证明无误”处签章证明D.若相符，则无需回函答案：C【多项选择题】当同时存在下列（ ）情况时，注册会计师可