中级会计实务第八章

1、第八章资产减值第八章资产减值 本章是重点和难点章节，各种题型都可能出现。客观题主要考核的是可收回金额确定、折现率确定、资产组定义等概念性知识点，主观题考核的主要是资产组、总部资产和商誉减值。另外，本章内容也可以与长期股权投资、固定资产、无形资产、所得税等内容结合出题。考生学习本章时应重点关注可收回金额的确定、资产组减值、总部资产减值和商誉减值。（本章无变化）一、资产减值的概念及其范围一、资产减值的概念及其范围P102 （一）资产减值的概念资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值，包括单项资产和资产组。（二）资产减值范围1.属于本章涉及的资产减值范围（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股

2、权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产（含在建工程）；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；【特别提示特别提示】这七项资产一旦提取了减值准备，不得在其处置前转回。只有在处置时才能转出。2、其他资产减值的适用范围1.存货减值适用于存货准则；2.应收款项、持有至到期投资、可供出售金融资产、达不到重大影响的长期股权投资适用于金融工具准则；这五项资产中除了长期股权投资减值后不得冲回，其他均可反调减值准备，只不过可供出售金融资产如果购买的是权益工具则反冲时应贷记“资本公积”而非“资产减值损失”。二：资产可能发生减值的迹象二：资产可能发生减值的迹象1、资产可能发生

3、减值的迹象的资产可能发生减值的迹象的判断P103 2、需定期测试减值的 ： （1）企业合并形成的商誉； （2）使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。 （3）对于尚未达到可使用状态的无形资产由于其价值具有不确定性，也需要定期进行减值测试。【多选题】下列资产中需定期测试减值的是（）。A.长期股权投资B.企业合并中形成的商誉C.使用寿命不确定的无形资产D.尚未达到可使用状态的无形资产E.应收账款正确答案BCD三：可收回金额的计量三：可收回金额的计量（一）资产可收回价值的确认原则资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者

4、之间较高者确定。【要点提示】此原则务必要记住。但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑:见教材P104（二）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。（三）资产预计未来现金流量现值的估计（三）资产预计未来现金流量现值的估计 资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。1.资产未来现金流量的预计（1）预计资产未来现金流量的基础P105（2）资产预计未来现金流量应当包括的内容（掌握）资

5、产持续使用过程中预计产生的现金流入。为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。（3）预计资产未来现金流量应当考虑的因素（掌握）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量；即，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；涉及内部转移价格的需要作调整。即调整成公平交易中的公允价格。P106【2011年单选题】下列关于企业为固定

6、资产减值测试目的预计未来现金流量的表述中，不正确的是（）A.预计未来现金流量包括与所得税相关的现金流量B.预计未来现金流量应当以固定资产的当前状况为基础C.预计未来现金流量不包括与筹资活动相关现金流量D.预计未来现金流量不包括与固定资产改良相关的现金流量正确答案A答案解析企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量，因此选项A是错误的，符合题目要求。单选题企业在计量资产可收回金额时，下列各项中，不属于资产预计未来现金流量的是（）。A.为维持资产正常运转发生的现金流出B.资产持续使用过程中产生的现金流入C.未来年度为改良资产发生的现金流出D.未来年度因

7、实施已承诺重组减少的现金流出正确答案C答案解析预计未来现金流量应以资产的当前状况为基础，而不能考虑未来年度改良的现金流出 （3）预计资产未来现金流量的方法传统法：它使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。期望现金流量法即根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照每种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。【教材例8-1 8-2】 P107 2.折现率在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。3.资产未来现金流量现值的预计在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，资产未来现金流量

8、的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现即可确定。【例题单选题】A公司于2012年年末对一项生产用设备进行减值测试。该生产设备账面价值为1 000万元，预计尚可使用年限为4年。该资产的公允价值减去处置费用后的净额800万元，假定公司的增量借款利率为5%，公司认为5%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此在计算其未来现金流量现值时，使用5%作为其折现率（税前）。该资产未来4年产生的未来现金流量分别为300万元、200万元、250万元、300万元（包括使用寿命结束时处置该资产的未来现金流量）复利现值系数如下：该设备2012年年末

9、应计提减值准备为（）万元。A.200 B.70.12 C.929.88D.0正确答案B答案解析2012年12月31日现金流量的现值3000.95242000.9072500.86383000.8227929.88（万元）公允价值减去处置费用后的净额800（万元）可收回金额929.88（万元）2012年年末应计提减值准备1 000929.8870.12（万元）【拓展】2013年末计提折旧（假定计提减值准备后折旧年限不变，折旧方法为直线法，不考虑残值，且2013年未出现减值迹象）2013年固定资产的账面价值929.88929.88/4697.41（万元）P108 例8-34.外币未来现金流量及其现

10、值的预计企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值:（1）计算外币现值。应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币（例如为美元）为基础预计其未来现金流量，并按照该货币（例如为美元）适用的折现率计算资产的现值。（2）将外币现值折算人民币。将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算（人民币），从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。（3）在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。【例题计算题】甲公司为一物流企业，经营国际货物运输业务。由于拥有

11、的专门用于国际货物运输货轮出现了减值迹象。甲公司于2012年12月31日对其进行减值测试，相关资料如下：（1）甲公司以人民币为记账本位币，国际货物运输采用美元结算。（2）2012年12月31日，货轮的账面价值为人民币10 000万元，尚可使用5年，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。（3）甲公司预计货轮未来5年产生的净现金流量:（4）甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。（5）甲公司确定10%为人民币适用的折现率，确定12%为美元的折现率，相关复利现值系数如下：（P/S ，10%，1）0.9091；（P/S，12%，1）0.8929（P/S ，10%，2）0.8264；（P/S，

12、12%，2）0.7972（P/S ，10%，3）0.7513；（P/S，12%，3）0.7118（P/S ，10%，4）0.6830；（P/S，12%，4）0.6355（P/S ，10%，5）0.6209；（P/S，12%，5）0.5674（6）2012年12月31日的汇率为1美元6.85元人民币。正确答案（1）计算货轮未来5年外币现金流量的现值3800.89293420.79723240.71183540.63553720.56741 278.61（万美元）（2）将外币现值折算人民币。1 278.616.858 758.48（万元）。（3）计算货轮应计提的减值准备由于无法可靠估计货轮的公允价

13、值减去处置费用后的净额，所以其可收回金额就是未来现金流量现值8 758.48万元。货轮的账面价值是10 000万元，可回收金额是8 758.48万元，所以应该计提的减值金额是：10 0008 758.481 241.52 （万元）四：资产减值损失的确认及其账务处理四：资产减值损失的确认及其账务处理（一）资产减值损失确认1.如果资产的可收回金额低于其账面价值的，计提相应的资产减值准备。2.资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。3.资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回（处置时转销

14、）。（二）资产减值损失的账务处理企业根据资产减值准则规定确定资产发生了减值的，应当根据所确认的资产减值金额做如下分录：借：资产减值损失贷：固定资产减值准备投资性房地产减值准备无形资产减值准备商誉减值准备长期股权投资减值准备五：资产组的认定及其减值的处理五：资产组的认定及其减值的处理（一）资产组的认定P1111.资产组的概念资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产构成。2.认定资产组应当考虑的因素（1）资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生

15、现金流入是认定资产组的最关键因素。【教材例8-5】 （2）资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。【教材例8-7】 （3）资产组认定后不得随意变更【2011年多选题】下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中，正确的有（）。A.资产组是企业可以认定的最小资产组合B.认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式C.认定资产组应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式D.资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入正确答案ABCD【例题判断题】（2009年考题）资产组

16、的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。（） 正确答案（二）资产组可收回金额和账面价值的确定见P112-113教材【教材例8-8】 （三）资产组减值测试资产组减值损失的确认程序1.首先计算资产组的可收回价值低于其账面价值的差额（应提足准备）2.将应提足准备先冲减商誉3.当商誉不够抵或没有商誉时，应将此损失按资产组中资产的账面比例分摊至各项资产。4.抵减后的资产账面价值不得低于以下三项指标的最高者：（一）公允价值处置费用（二）预计未来流量折现（三）零【要点提示】资产组的减值测试相对较为独立，需熟练掌握减值损失的瓜分方法，题型选择以单选题中的计算模式为主。

17、【教材例【教材例8-9】 【例题计算分析题】（2012年）甲公司拥有A、B、C三家工厂，分别位于国内、美国和英国，假定各工厂除生产设备外无其他固定资产，2011年受国内外经济发展趋缓的影响，甲公司产品销量下降30%，各工厂的生产设备可能发生减值，该公司2011年12月31日对其进行减值测试，有关资料如下：（1）A工厂负责加工半成品，年生产能力为100万件，完工后按照内部转移价格全部发往B、C工厂进行组装，但B、C工厂每年各自最多只能将其中的60万件半成品组装成最终产品，并各自负责其组装完工的产品于当地销售。甲公司根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力，将A工厂的半成品在B、C工厂之间进行

18、分配。（2）12月31日，A、B、C工厂生产设备的预计尚可使用年限均为8年，账面价值分别为人民币6 000万元、4 800万元和5 200万元，以前年度均未计提固定资产减值准备。（3）由于半成品不存在活跃市场，A工厂的生产设备无法产生独立的现金流量。12月31日，估计该工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额为人民币5 000万元。（4）12月31日，甲公司无法估计B、C工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值，也无法合理估计A、B、C三家工厂生产设备在总体上的公允价值减去处置费用后的净额，但根据未来8年最终产品的销量及恰当的折现率得到的预计未来现金流量的现值为人民币

19、13 000万元。要求：（1）为减值测试目的，甲公司应当如何确认资产组？请说明理由。（2）分析计算甲公司2011年12月31日对A、B、C三家工厂生产设备各应计提的减值准备以及计提减值准备后的账面价值，请将相关计算过程的结果填列在答题卡指定位置的表格中（不需列出计算过程）。（3）编制甲公司2011年12月31日对A、B、C三家工厂生产设备计提减值准备的会计分录。正确答案（1）甲公司应将工厂ABC认定为一个资产组。因为工厂ABC组成一个独立的产销单元，能够产生独立的现金流量，工厂A生产的半成品全部发往BC工厂组装，并不直接对外出售，且需在BC工厂之间根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力进

20、行分配。【分析:按照分摊比例,工厂A应当分摊减值损失3 00037.5%1 125（万元）；分摊后的账面价值6 0001 1254 875（万元）；但由于工厂A的公允价值减去处置费用后的净额为5 000万元,因此工厂A最多只能确认减值损失6 0005 0001 000（万元），未能分摊的减值损失125万元应当在工厂B和工厂C之间进行再分摊。】（3）借：资产减值损失 3 000贷：固定资产减值准备A 1 000B 960 C 1 040六：总部资产减值测试六：总部资产减值测试 总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资

21、产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。 在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的处理方法如下： 对于总部资产的减值的处理步骤：1.先将总部资产分摊到各个资产组中去，按照账面价值所占比重分摊。如果使用寿命不同，还要考虑时间权重。 【思考问题】总部资产账面

22、价值为2 000万元，能按照合理和一致的基础分摊至A、B、C三个资产组，账面价值分别为800万元、900万元、1 300万元；预计剩余使用年限分别为15、5、20年。A资产组分摊的总部资产账面价值2 00080015/5（80015/59005/51 30020/5） 2.计算各个资产组（含分摊进的总部资产的账面价值）的减值损失。即按资产组（含分摊进的总部资产的账面价值）的账面价值与可收回金额比较。3.再将各个资产组的资产减值损失在总部资产和各个资产组之间按照账面价值的比例进行分摊。 例题【基础知识题】耀华公司拥有企业总部（一栋办公楼）和三条独立生产线（第一、第二和第三生产线，被认定为三个资产

23、组）。2007年末总部资产额和三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元、400万元和500万元。其中第一生产线由A、B、C三台设备组成，当年末的账面价值分别为100万元、50万元和150万元，其中B设备的可收回价值为45万元，A设备的可收回价值为80万元。三个资产组的剩余使用寿命分别为5年、10年和20年。由于三条生产线所生产的产品市场竞争激烈，同类产品价优物美，而导致产品滞销，开工严重不足，产能大大过剩，使生产线出现减值的迹象，需要进行减值测试。在测试过程中，一栋办公楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，其分摊标准是各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值

24、作为分摊的依据。经调查研究得到的三个资产组（第一、第二和第三生产线）的可收回金额分别为280万元、500万元和550万元。正确答案1.涉及总部资产减值损失的处理如下：首先要将总部资产采用合理的方法分配至各资产组，然后比较各资产组的可收回金额与账面价值，最后将各资产组的资产减值额在总部资产和各资产组之间分配。（1）将总部资产分配至各资产组将总部资产的账面价值，应当首先根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，具体如下： （2）将分摊总部资产后的资产组资产账面价值与其可收回金额进行比较，确定计提减值金额。减值准备计算表单位：万元 （3）将各资产组的减值额在总部资产

25、和各资产组之间分配第一生产线减值额分配给总部资产的数额39.36（19.36/319.36）2.39（万元）， 分配给第一生产线本身的数额39.36（300/319.36）36.97（万元）第三生产线减值额分配给总部资产的数额79.02（129.02/629.02）16.21（万元）， 分配给第三生产线本身的数额79.02（500/629.02）62.81（万元）2.将第一生产线的损失分配至每个具体设备 P116教材例8-10七：商誉减值的处理七：商誉减值的处理 商誉是在非同一控制下企业合并中产生的，同一控制下的企业合并是不会产生新的商誉的。在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时

26、，如果与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理（包括吸收合并和控股合并）： 教材P119 首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。 减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按

27、比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与本章有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。 非同一控制下的控股合并产生的商誉如果因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，在这种情况下，子公司中归属于少数股东权益的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括了归属于少数股东权益的商誉价值部分，为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。注意 ：【例题计算分析题】甲公司在2012