国际税收辅导

1、一、最初的国际经济交往与国际税收关系之产生。 在税收产生后的几千年发展历史中，税收关系一直没有跨越国界。一国的纳税人全部是自己国家的国民或者居民，各国税收的征税对象，主要是本国领土之内的居民与财务。国家之间的税收利益没有直接的关系，虽然有近出国界的商品流转，也是对疆土以内的商品流转征税，不占主要的地位，不涉及其他国家的利益。 税收国际化是经济、贸易国际化的重要组成部分，特点是出现了跨国的纳税人和跨国的征税对象。经济、贸易的国际化以及跨国公司的出现使得国家之间的税收利益发生矛盾和冲突。协调国家之间的税收利益，对国家的征税权加以约束，就成为各国政府必须面对和解决的问题。 具体说，19世纪末到20世

2、纪初，世界资本主义资本输出，个人与企业的跨国收入增加，企业在国外还有大量的财产。收入和财产的国际化是国际税收关系与国际税法产生的经济基础。于是，作为现代直接税标志的所得税(income tax制度与一般财产税(general property tax or comprehensive property tax制度，在主要资本主义国家出现。这也是国际税法产生的前提条件。 所得税(income tax制度的征收对象是纳税人的净收入，由于属人原则与属地原则的原因，出现了双重征税。一般财产税(general property tax or comprehensive property tax也可以出现

3、双重征税现象。 一般财产税(general property tax or comprehensive property tax可以分为：一般动态财产税与一般静态财产税。 一般动态财产税包括：遗产税、继承税、赠与税。 一般静态财产税包括：财富税、富裕税、资本税。 双重征税使得从事跨国经营的人比仅仅从事国内经营的人负担重，跨国经营得不到任何好处，阻碍了经济的交往。 国家之间也需要协调双方的分配利益。国际税法就是为了协调国家之间，国家与企业、个人之间的收入分配关系而产生的。 二、国际税法的概念与国际税收关系 (一概念 国际税法是国际经济法的一个组成部分，是调整国际税收关系的国内法规范和国际法规范的

4、总称。 国际税收关系是指跨越一国国境的税收关系，包括国家与国家之间的税收关系、国家与纳税人之间的税收关系。 (二 国际税收关系。 1、国际税收关系的主体 国际税收关系有两个主体，即征税主体和纳税主体，前者是指国家，后者是指跨国纳税人。 跨国纳税人是指在两个或两个以上国家承担纳税义务的自然人和法人。从一国税收管辖权的角度讲，跨国纳税人包括在国外取得收益的居民纳税人，也包括在本国境内的非居民纳税人。纳税主体并不以国籍为衡量标准，本国人有时也可以成为纳 税主体。在国际税收关系中，国际主要是制定本国的涉外税收法律，向跨国纳税人征税。国家与跨国纳税人之间的关系是管理与被管理的关系，跨国纳税人必须依照国家

5、制定的涉外税收法律纳税，否则就要承担法律责任。一国政府在制定涉外税收法律向跨国纳税人征税的同时，还往往就国家之间的税收分配问题同其他国家签订双边或多边条约。所以，国际税收关系既包括平等当事人之间的国家税收关系，也包括非平等当事人之间的国际税收管理关系。 2、国际税收关系的客体 " 国际税收关系的客体是指国际税收关系主体的权利和义务所指向的对象，即跨国纳税人的跨国所得。所谓跨国所得就是指所得的来源地与所得收益人居所地不在同一国境内的所得，它主要包括两类：本国居民来源于外国的所得；非本国居民的外国人来自本国的所得。 国内税收关系的征税对象，完全处于一国的税收管辖权之内，不与其他国家的税收

6、管辖权存在联系。 国际税收关系的征税对象，并非仅手一国税收管辖权支配，他涉及到两个国家与一格个纳税人，三方面的经济利益分配关系。 从各国税法的规定来看，征税对象是非常复杂和繁多的，可将其分为以流转中的具体商品为征税对象的流转税，以具体存在的财产为征税对象的财产税，以收益或所得为征税对象的所得税。流转税和个别财产税的征税对象是针对某个具体商品和个别财产，其流转空间和存在空间在某一时点上不是属于这个国家，就是属于那个国家，但一般不会发生跨国双重交叉征税问题，从而使流转税和个别财产税不可能成为国际税收涉及的征税对象。所得税和以一般财产为征税对象的一般财产税并不与某个具体的物相联系，而是与其所有人直接

7、相联系，因此，所有人的跨国所得也就成了国际税收关系的客体。 所得税所得是指跨国纳税人实际实现的不论其来源如何的各种收入。它包括以下几种： 1、跨国经常性所得。 2、跨国超额所得。 3、跨国资本所得。 4、跨国其他所得。 3、国际税收关系的内容。 国际税收关系的内容是指主体之间相互的权利与义务。 在国内税收关系中，权利与义务是不对等的，非互惠的。 在国际税收关系中，存在互惠与协商的情况。 三、国际税法的渊源 国际税法的渊源是指国际税法法律规范的各种具体表现形式。国际税法有以下两个渊源： (一国内的涉外税收立法 国际税收管辖权独立是国家主权独立的具体体现。它意味着一国政府有权制定本国的涉外税收立法

8、，确定本国税收管辖权的范围，并对管辖范围内的人和物进行征税。比如说，所得税、财产税。 ( 二有关国际税收的双边或多边条约 由于各国拥有独立平等的税收管辖权，因而对跨国所得征税问题上经常发生冲突，如重复征税和双重征税。有时，由于一国立法不可能非常完善，往往为纳税人逃避税收提供机会。为协调各国间的税收分配关系，防止纳税人逃避税收，一些国家相互之间订立双边或多边税收协定，这些协定自然构成国际税法的组成部分，缔约当事人必须自觉遵守。 四、国际税法之原则与宗旨。 (一原则。 1、税收管辖权独立自主原则。 税收管辖权独立自主，是国家主权独立的体现。 2、避免国际重复征税原则。 促进国际经济交往。 3、消除

9、对外国人的税收歧视原则。 使外国人处于平等竞争的地位，也是为了促进国际经济发展。 4、防止国际逃税与避税原则。 (二宗旨。 国际税法的基本宗旨是指：实现对跨国征税对象的公平合理的税收分配关系，促进国际贸易与国际投资的正常发展。 五、国家税收管辖权 (一概念 税收管辖权是指一国政府主张的对一定范围之内的人或者物征税的权力。 从经济学角度看，税收管辖权是政府凭借统治权力，强制的、无偿的一种分配，是取得财政收入的一种手段。 从国际法角度看，是国家主权独立的体现。但是，国家主权独立不是不受任何限制。 税收管辖权可以分为：属人性质的税收管辖权与属地性质的税收管辖权。 属人性质的税收管辖权是指，依据纳税人

10、与征税国家之间的人身隶属关系性质的法律事实，主张征税权。 (一居民税收管辖权 居民税收管辖权，是指根据属人原则确立的管辖权，对其本国居民在世界范围内的所得进行征税的权力。 在征税国的居民税收管辖权之下，纳税人承担的是无限纳税义务(unlimited tax liability，也就是纳税人不仅要就来源于，或者是存在于居住国境内的所的和财产纳税，还要就来源于，或者是存在于居住国境外的所的和财产纳税。 1、自然人居民身份的认定。 (1住所标准。 住所一般是指一个自然人的永久性居住场所。凡在本国有住所的人不论其国籍如何，都属于该国国民。 (2居所标准。 居所是指在一个国家虽非永久居住，但居住了一定时

11、间的处所。 居所标准，比住所标准更能反映个人与生活地点之间的关系，也更合理一些。缺点是缺乏统一的标志。 (3住所和居所相结合的标准。 目前，国际上广泛采用的就是这种标准。如德国税法规定，在国内有住所或者有通常的暂时住所并居住六个月以上者，为该国居民，具有无限纳税义务。瑞士税法规定，制定自然人居民身份的标准是：在国内有永久性住所；在该国停留6个月以上或在国 内占有自己的住宅3个月以上，不论停留时间长短，在国内从事牟利活动。我国税法也采用将住所和居所相结合的标准，确定自然人居民身份。 (4国籍标准。 根据国籍标准，一个自然人只要具有该国国籍，无论其居住在国内和国外，一律视为该国居民。美国、墨西哥等

12、少数国家采用这一标准。这些国家在采用这一标准时，也兼用居所标准，将在这些国家居住一定时间的外国人也视为其居民。根据国籍标准，纳税人承担的也是无限纳税义务。 (5意向标准。 该标准规定，如果一个自然人具有在该国长期居住的主观意图，则将它视为该国居民。例如如，美国法律规定，凡进入美国的外国人有在美国长期居住的愿望，而居住没有达到期限，可以视为美国居民。因此，有长期居住向并依法取得入境护照、移民签证和外侨居留证的外国侨民也是美国居民。再如，巴西税法规定，凡在巴西居住满一年的个人均为巴西居民，但对于取得居住签证的外国人，如自愿成为巴西居民，其居住期限虽不满一年，在税收上也视为巴西居民。 2、法人居民身

13、份的认定。 (1法人实际管理控制中心所在地标准。 根据该标准，法人实际管理控制中心设在那国，它既为该国居民，否则就是该国非居民。 (2法人登记注册地标准。 该标准是指法人在那国登记注册即为那国居民。 (3法人总机构所在地标准。 总机构是指负责法人的重大经营决策以及全部经营活动和统一核算法人盈亏的总公司和总店等。 (4控制选举权标准。 根据该标准，控制公司选举权的股东在哪国，即视为哪国居民。 (5主要营业活动所在地标准。 即法人主要营业活动所在地在哪国即为哪国居民。 3、各国之间居民税收管辖权的冲突及其解决。 (1自然人居民身份冲突的解决。 A当纳税人在某一国有永久性住所，应认为它是该国的居民。

14、如果他在缔约国双方同时具有永久性住所，应认为他是与其人身关系和经济关系更密切的(重要利益中心所在国的居民； B如果重要利益中心所在国无法确定，或在缔约国任何一方都没有永久性住所，应认为是其有习惯性居住所在国的居民； C如果他在纳税国双方都有或都没有习惯性居所，应认为是其国籍国的居民； D如果他同时具有缔约国双方的国籍，或者不是其中任何一国的国民，则应由缔约国双方的主管部门通过协商解决其居民身份。 (2法人居民身份冲突的解决。 如果某个法人依照缔约国双方的法律，同时被认为是双方国家的居民纳税人，应该判定该法人是实际管理控制中心所在国的居民。如果国际航运企业的实际管理机构设在船舶上，则由该船 舶的

15、母港所在国向其行使居税收管辖权；如果没有母港，则判定该企业的居民身份以这些船舶经营者的居民身份为标准，这些经营者是哪国的居民，哪个国家就向这个企业行使居民管辖权。 属地性质的税收管辖权，是指征税国家基于征税对象与征税国领土之间的联系主张行使征税权。 (二来源地税收管辖权 来源地税收管辖权是指依据属地原则确定的管辖权。 1、经营所得来源地的确认 经营所得是包括各种经营业务在内的一种综合性所得。对于这种所得，各国采用的确认来源地标准有： 营业机构所在地标准； 商品交货地标准； 销售合同缔结地标准； 商品交付之前的储存地标准； 商品使用地标准 产品制造地标准。 2劳务所得来源地的确认 各国确认独立劳

16、务所得的来源地有以下标准： (1固定基地标准 (2停留期间标准 (3收入支付地标准 各国确认非独立劳务所得来源地的标准是： (1停留时间标准 (2收入支付地标准 3投资所得来源地的确认。 1.权责发生地标准 2.权利使用方法所在地标准 六、国际双重征税及其解决 (一国际双重征税的概念及其产生。 1、概念。 国际双重征税是指两个或两个以上国家各自依据其税收管辖权，对同一纳税主体或同一纳税客体在同一征税期间征收同样或类似的税收。 2、法律意义上的国际双重征税之要件： (1存在两个或者两个以上的征税主体。 (2存在着同一个纳税主体。 (3课税对象的相同。 (4征税期间相同。 (5课征相同或者类似性质

17、的税收。 3、国家间税收管辖权冲突有以下几种： (1居民税收管辖权和来源地税收管辖权之间的冲突。 这种冲突表现为，一方面，居住国对居民纳税人在世界范围内的所得行使征税权，另一方面，来源国对非居民纳税人来源于其领土内的所得进行征税。同一跨国纳税人在行使居民税收管辖权的国家作为居民承担无限纳税义务，同时又在行使来源地税收管辖权的国家作为非居民承担有限纳税义务。 (2居民税收管辖权之间的冲突。 该冲突发生的原因是由于有关国家制定税收居所的标准不一致，致使同一个跨国纳税人在两个以上国家同时被视为居民纳税人，在两个以上国家都承担同一纳税义务。 (3来源地税收管辖权之间的冲突。 此种冲突表现为，同一纳税主

18、体的同一笔跨国所得被视为来源于两个以上国家，使同一纳税人在两个以上国家承担有限纳税义务。这也是由于认定标准不一致导致的。比如，有的采取劳务服务地标准，有的可能采取报酬支付地标准。例如：A国某公司聘请B国某人到C国任工程师，报酬由A国某公司支付。这时，：A国可以根据报 酬支付地标准向B国某人征收税款，C国可以根据劳务服务地标准，向B国某人征收税款。 (二国际双重征税的影响 国际双重征税使同一跨国纳税人的同一纳税客体在同一时期被两个国家征税，直接损害了跨国纳税人的经济利益，违背了国际经济贸易的公平税赋原则。 税赋公平是国际经济贸易公平原则的重要内容，它要求每个国家应根据纳税人的经济负担能力，对所有

19、纳税人以平等公正的税收待遇。而国际双重征税使仅有国内所有的纳税人和在国外取得所得的跨国纳税人受到了不同的税收待遇，严重挫伤了跨国纳税人的对外投资积极性，使跨国投资人不愿继续对外投资，影响了国际资本、劳动力的自由流动，加速了世界经济不平衡的状况。特别是对需要引进资金和技术的发展中国家影响更大。 对于发达国家来说，国际双重征税也将使剩余资金难以向国外流动，取得更大的利益。为此，发达国家和发展中国家都十分重视国际双重征税问题，并采取一些措施加以解决。 (三国际双重征税的种类 1.国际重复征税。 国际重复征税是指两个以上或两个以上国家对同一跨国纳税人就同一征税对象在同一时期同时课税。国际税法上通常所说

20、的国际双重征税就是指国际重复征税。 2.国际重叠征税。 国际重叠征税是指两个或两个以上国家就同一征税对象对同一经济来源的不同纳税人分别课税。有的国家也将其称为国际双层征税。国际重叠征税是国家之间税收管辖权在同一征税对象上重叠而造成的，通常表现为以下两种形式： (1在股份公司与公司股东之间的国际重叠征税： 即两个或两个以上国家对分处于各自境内的股份公司的跨国所得和股份公司从税后利润中分配给股东的股息征税。这样，在股东取得的股息中就存在两个或两个以上国家税收管辖权重叠的现象。 (2在控股公司与被其控制公司之间的国际重叠征税： 控股公司是指掌握其他公司的一定数量股份，从而控制其营业活动的公司。控股公

21、司的重叠征税是基于其他公司分配给控股公司的股息发生的。 (四国际双重征税的解决 1国际重复征税的解决 (1免税法。 免税法主要内容。 免税法是指居住国对其居民纳税人来源于境外的并已向来源国纳税的所得，应允许从其应税所得(跨国所得中扣除，免予征税。欧洲大陆法系国家多采用免税法。实际上，是纳税人的居住国，承认来源地国的权利优先，放弃了自己国的征税权。 比如，纳税人收入150万元，其中50万元在来源的国不纳税，其中100万元在国外缴了30万元的税，剩下的120万拿回祖国，在祖国，100万元就不收税了，仅仅对没有缴纳税 款的50万元收税。 有一些国家，对于国外所得，不收税，例如巴拿马、阿根廷。 有一些

22、国家，对于国外特定范围的所得，在一定条件下不收税，例如德国、法国、西班牙。 经合组织范本关于对所得和财产的重复征税协定范本与联合国范本关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本特别推荐使用这种方法。 在居住国，所得税实行累进税率制度时，采用免税法有两种具体计算形式： A全额免税法：指居住国对居民纳税人征税时，允许从其应税所得额中扣除来源于境外并已向境外(即来源国纳税的那部分所得。全额免税法对纳税人较为有利，但很少被采用。就是上面说的，"纳税人的居住国，承认来源地国的权利优先，放弃了自己国的征税权。" B累进免税法：指居住国虽然从居民纳税人的应税所得(跨国所得中，扣除了已向

23、来源国缴纳税款的部分所得，但在对剩余所得确定适用税率时，仍应将这部分免税所得额考虑在内。 免税法优点与不足。 优点： 其一，可以彻底消除国际重复征税。 其二，在来源的国税率低于居住国税率时，居住国采用免税法，可以使纳税人实际享受到来源的国给与的优惠。 其三，在税务管理方面，简便易行。 不足： 其一，免税法是建立在居住国放弃对其居民的境外所得的征税权的基础之上，使居住国的利益受到损害。应该是兼顾来源的国、居住国、纳税人几方面的利益。 其二，在采用免税法时，如果居住国对本国居民的境外收入免征税，在来源的国税率低于居住国税率时，就会出现在境外取得的的收入，比在境内取得的同样收入，税务负担低。与公平原

24、则不符。也会引起国内的资本与利润，不正常地转移到低税负国家或者避税地区。在实践中，采用此种方法的国家较少。 (2扣除法。 扣除法是指居住国对居民纳税人征税时，允许从应税所得(跨国所得额中扣除已向来源国缴纳的税款，其余额适用居住国所得税税率。 这种方法，没有完全解决双重征税问题，只是减轻了，或者缓解了纳税人的负担。 比如，纳税人收入100万元，在国外缴了30万元的税，剩下的70万拿回祖国，祖国根据70万元收税。 经合组织范本关于对所得和财产的重复征税协定范本与联合国范本关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本没有推荐使用这种方法。 (3抵免法。 抵免法是指居住国允许居民纳税人在本国税法规定的

25、限额内，用已向来源国缴纳的税款抵免就其世界范围内的跨国所得向居住国缴纳税额的一部分。 经合组织范本关于对所得和财产的重复征税协定范本与联合国范本关于发达 国家与发展中国家间双重征税的协定范本特别推荐使用这种方法。 (4减税法。 减税法是指对于国外的收入给予一定的照顾，比如税率低一些。减税法与扣除法一样，没有完全解决双重征税问题，只是减轻了，或者缓解了纳税人的负担。 经合组织范本关于对所得和财产的重复征税协定范本与联合国范本关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本没有推荐使用这种方法。 (5税收饶让抵免。 在采取抵免法时，如果来源地国的税率低，居住国的税率高，在居住国还要缴纳两者之差额。实际

26、上，来源的国给予纳税人的优惠，又被居住地国政府收回去了。所以，资本输入国政府，为了使其优惠政策发挥实际的效益，经常于居住国政府签订定双重征税协定，要求对方实行税收饶让抵免。就是对于优惠部分，给予抵免。 税收饶让抵免的意义，不是解决双重征税，而是为了来源的国吸引外资。 2国际重叠征税的解决 (1股份公司与公司股东之间国际重叠征税的解决。 A从公司方面采取措施 从公司方面采取的措施包括股息扣除法和分类税率法。股息扣除法是指对公司征税时，允许将准备支付给股东的部分或全部股息从公司应税所得额中扣除，仅对公司的余下部分所得征税。股东仍照常纳税。分类税率法是指对公司所得征税时，使用两种不同的税率。对公司将

27、要分配的股息采用一种税率，对公司留存与利润适用另一种税率(此税率一般比适用于要分配股息的税率高。股东仍然照常纳税。 B从股东方面采取措施 从股东方面采取的措施包括股息免税法、间接抵免法。股息免税法是指公司被征税后，股东免予就股息缴纳所得税。解决国际重复征税的抵免法是直接抵免法，适用于对同一跨国纳税人重复征税的解决。而间接免税法是适用于不同经济实体的之间税收抵免方法。具体说来，间接抵免法是指居住国在行使征税权力时，对公司获得的全部利润包括用作股息分配部分，适用统一的公司所得税税率纳税。但是，接受股息的股东可以根据取得股息的数额，折算出这笔股息已经承担的公司所得税数额，然后以股息数额加上股息已经承

28、担的公司所得税数额之和作为股东的应税所得额，计算出其应纳税数额，而这笔股息已经承担了的公司所得税额则可以全部或部分从股东的上述应纳税额中扣除。 (2跨国公司与被其控制公司之间的国际重叠征税的解决 A赋予控股公司以国际参股税收特权：即对控股公司从其所控制公司获得的利润免予征税。此种方法等于控股公司的居住国放弃了对控股公司来自其国外子公司的参股所得的征税权。 B 间接抵免法：即控股公司的居住国允许用被其控制的子公司向国外缴纳的所得税，抵免控股公司就获取的分配利润应向本国政府缴纳的所得税。 七、国际逃税与避税及其防止 (一 逃税与避税。 逃税是指跨国纳税人有意识地利用国际税收管理的困难或者漏的，采取

29、向有关税务当局隐瞒、谎报、虚报等非法手段，逃避有关国际税法或者税收协定所规定的纳税义务。 避税是指跨国纳税人利用各国税法或者税收协定的缺陷，采取形式合法的公开手段达到规避、降到、延迟纳税义务的目的。 两者有如下区别： 1、形式不同，逃税采取的是非法手段。避税采取的是合法的公开手段。 2、都是故意，避税很难找到违法因素。逃税可以找到违法因素。 3、有关当局可以对逃税人进行民事的、行政的、刑事的制裁。对于避税，不好采取制裁方法，只能完善法律。 在实践中，两者很难分清。在处理避税行为时，经常采用的一个原则是"实质优于形式原则"。 形式是指，判断是否要对某一个事实征税时候该事实必须

30、具有作为依据的税法条款所规定的诸多要素。 实质优于形式原则，就是要依据立法意图，不是仅仅依据法律条文的规定，来作为判断问题的标准。适用法律时，一方面，要求事实与法律条文一致，另一方面，又要求立法意图的一致性。 实质优于形式原则强调的是：如果当事人从事某项行为的真实意图，是逃避税法的适用，即使他的行为表面符合法律的规定，在征税时，对于这种形式，也不成认。 在区别实质与形式方面，有几条标准： 1、检验经济上的实质关系，与法律上的形式条件，是否一致。例如，一个人即使在法律上，不属于以项所得的所有人，但是在事实上享有此项所得，或者，有权基于本身的利益，控制该所得的处置，就可以认为该人为该项所得的有效拥

31、有者，从而计入其应税所得。 2、判断是否存在虚假因素。虚假是指用以蒙蔽事实的方法，或者，利用认为的或异常的法律形式。例如，通过避税港基地公司，虚构中转业务。德国税收程序法规定："隐藏合同或协议之真实目的之行为，不能对税务行政管理发生效力。" 3、判断有没有经营上的目的。 如果没有经营上的目的，税法就不承认这种交易。比利时1993年所得税法第344条第1款就是如此。例如某公司一项不以盈利为目的的交易，就可能具有避税之目的。 (二国际逃税和避税的方式。 跨国纳税人逃避税收的做法主要有以下几种： 1.不向本国税务主管部门提供与税收有关的情况。例如，不如实申报应纳税的跨国所得等；

32、2.对跨国所得在不同国家作不同分类，如有的 划分为自有资产，有的划分为债务； 3.建立假账目，掩盖真实收入情况； 4.对成本和费用作不真实扣除； 5.虚增税收的抵免； 6.逃离居住国以免支付税款； 7.转移收入或财产所有权； 8.逃避支付预提所得税，例如，非居民纳税人对收入项目进行最后错误分类或使用无记名有价证券等； 9.滥用税收鼓励措施； 10.其他国际逃避税方式。 (三在各种国际逃避税方式中，引起各国普遍重视的主要有二类： 1是通过内部交易逃避税； (1转移定价。 跨国纳税人利用转移定价方法逃避税的做法有： A压低由高税率国家企业向其低税率国家联属企业出售货物、提供劳务等的价格； B提高由

33、低税率国家企业向高税率国家联属企业出售货物、提供劳务等的价格； C先以低价出售给低税率国家的联属企业，再由该联属企业以高价售给高税率国家的联属 企业。 (2不合理的分摊成本和费用。 不合理的分摊成本和费用是跨国公司内部总机构和各分支机构之间经常采用的一种逃避税方法。它是指跨国公司内部总机构与国外分公司之间，通过不合理的分摊有关成本和费用的方法，人为的增加某一分支机构的成本和费用开支，从而减少某一分支机构的盈利数额，达到逃避该机构所在国家税收的目的。 2、用国际避税地逃避税。 国际避税地按其实行的税收制度可分为以下几种类型： (1不开征所得税和财产税的国家和地区。 如巴哈马群岛、百慕大、开曼群岛

34、、瑙鲁、瓦努阿图、科克斯、凯克斯群岛等国家和地区就属于此种避税地。 (2征收较低的所得税和财产税的国家和地区。 如瑞士、列支敦士登、英属维尔京群岛、荷属安第列斯、直布罗陀海峡群岛、所罗门群岛、新加坡等国家和地区即属此种类型。 (3仅实行收入来源管辖权、对国外所得免税的国家和地区。 例如，香港、巴拿马、利比里亚、哥斯达黎加等国家和地区即属此种类型。 (4提供某些税收优惠的国家和地区。 如卢森堡、荷兰、爱尔兰、希腊等。 利用国际避税地避税的常见方式是通过在避税地建立基地公司，将在避税地境外的所得和财产汇集到避税地公司名下，或虚构避税地的营业和财产，再有计划的利用转移定价方式将母子公司的利润转移到基

35、地公司名下，以减轻或规避母公司和子公司所有国的高额税收负担。 基地公司的避税主要有以下几种： (1将基地公司作为虚假的中转销售公司，通过转移定价方式，将利润转移到基地公司账户上，获得避税地的减免税待遇和好处； (2将基地公司作为信托公司，把在避税地境外的财产权转为基地公司的信托财产； (3将基地公司作为控 股公司，把设在各国的子公司利润以股息形式汇到基地控股公司账下。 (4将基地公司作为收付代理人，收取利息、特许权使用费、劳务费或货款等。 (四跨国公司避税。 跨国公司如何避税？ 1、概念 避税的宗旨：纳税人，或者征税对象的来源，是否能在不同国家税收管辖权范围之间，得到转移。 人的要素：跨国纳税

36、法人，也就是跨国公司，按税收管辖权不同，可以分为：公民与居民，叫做人的要素。 物的要素：征税对象，是指资金投放、劳务付出、货物交换所产生的受益或所得，叫做物的要素。 2、几种避税途径。 (1通过人的流动进行避税： 公司法人分为公民身份法人与居民身份法人，各国区分他们的标准是不同的，要根据这些标准与他们之间的差异，再分析避税的可能性。对于法人公民公司纳税人来说，它们具有"无限纳税义务"。 公司法人居所迁移避税在于确定公司，或有关机构的居所在哪里，主要以该公司或机构的控制管理部门设在什么地方为准。比如一家在法国注册的公司，可以是中国的居民公司，而在中国注册的法国公司可以是法国居

37、民公司。就是说一个公司，无论在他国，或是在母国，都可以成为居民公司。一般来说，要尽量使自己的公司成为居民公司，不要成为公民公司。利用居所变化，躲避纳税义务，一个核心问题就是：消除使其母国，或行为发生国，成为控制或管理地点的所有实际特征，实现公司居所"虚无化"。 对于法人居民公司纳税人来说，居民公司可以采用一些技术处理，来避免成为居民纳税人。技术处理方法如下： 一些股东不参与管理活动，其股份与影响管理的权利分开，只保留它们的财权。 避免在高税国注册公司，最好选在国际避税地，或提供税收优惠较多的国家。 选用非居民担任管理角色。 不在高税国召集股东会议，或管理决策会议，要在这些国

38、家之外作出各种会议报告。国外会议记录必须包括在国外作出的重大营业决策和详细资料。 避免从高税国发出电话，或其他电讯指示。 对临时，或紧急交易，建立一个分离的服务公司，按一定的利润纳税，以避免全额纳税。 在利用公司居所变化，进行避税的过程中，还可以"信箱"，或中间操作方式进行。 " 信箱"公司，是指那些仅仅具有法定的形式，以及完成居住国法定登记手续的公司。这些公司名义上所应该从事的各项工作，均由在其他国家的公司，或分支机构进行。这些公司或分支机构都是设在有投资税收优惠的国家的法人实体，或者是那些故意制造帐面亏损，向以后年度利润可以相互抵消的公司。它们不仅在

39、名义上享受 各种税收优惠，而且还有其他方法转移收入。中间操作与"信箱"有一点差别，它是通过所得来源所在地，与最终所得人，或受益人中间设置一个中心机构。该机构通常设在避税港，自由港，或拥有某些税收优惠规定的国家。当该中心机构收入或利润积累到一定程度和规模时，可以用作再投资或作他用。中间公司操作的避税作用，主要体现在取得股息、利息、汇利不动产以及有价证券方面，对有税收条约的国家来说，之间操作的方法更为重要。 举一个避税例子。 法国斯弗尔钢铁股份有限公司，避免在英国具有居所，和成为英国纳税义务人，采用了如下方法： 该公司内的英国股东，不允许参加管理活动，英国股东的股份，与影响公司

40、管理权力的股份分开。它们只享有收取股息，参与分红的权利。 选择非英国居民做管理工作，例如，经理、董事会成员。 不在英国召集股东会或董事会，所有与公司有关的会议、材料、报告都发生在英国领土以外，档案也不在英国境内。 以英国电报、电讯等有关方式，发布指令、命令。 为应付紧急情况附带发生的交易行为，该公司在英国境内设立一个单独性的公司，按照核定的利润，缴纳公司税，以避免引起英国政府的极端不满。 以上做法十分有效，具云，从1973年至1985年，该公司成功避(英国税8137万美圆。也就是说，英国政府亏了8137万美圆。 (2通过人的非流动实现避税： 人的非流动是指，跨国纳税人并不离开纳税国，而是通过其

41、他方式，改变居民身份，规避其在高税国的无限纳税义务，或者是使其所的或财产，在形式上与本人分开，达到本人在居住国，避免就这部分所得或财产纳税的目的。 人的非流动避税可以分为： 住所的虚拟迁出。 住所的虚拟迁出是指：从法律上看，跨国纳税人已经迁出了高税国，但是，实际上并没有在其它地方取得任何住所。一个高税国的跨国纳税人，哪怕它实际上是该国的居民，只要有足够的证据，证明他不是这个国家的居民，就可以减轻，甚至消除其国际纳税义务。 住所不迁出高税国。 住所不迁出高税国是指，从法律上看，跨国纳税人没有迁出了高税国，只是在其他低税国建立信托财产，或其他信托关系，以此逃避纳税。跨国纳税人利用信托形式转移所得或

42、财产，将自己拥有的财产转给受托人进行管理和经营，造成纳税人与其财产和所得分离，从而在法律上消除人与物之间的某种联系因素，但是，又使分离出去的财产和所得仍然受到法律的保护，从而使委托人不再有义务，就这部分财产及其所产生的所得，缴纳财产税和所得税。这样，因为 纳税人的纳税义务，已经由于纳税人通过委托，转给了受托人，受托人承担纳税义务，虽然这些税赋，最后会转到委托人的身上，可是，如果委托人选择了一个低税国的受托人，则其总体税率会降低，于是，就有效地达到了规避纳税人在居住国的纳税义务。 例如，新西兰朗伊桥公司，为躲避本国所得税，将其年度利润的70%转移到巴哈马群岛的某家信托公司，由于巴哈马群岛是世界著

43、名的自由港和避税港，税率比新西兰低30%至50%，所以，该公司每年有效地规避300万美元至450万美元的税款。 (3利用物的流动进行避税 在国际避税中，资金、货物、劳务的重要性，绝不亚于人的流动，在有些方面向显得更重要。究其原因，是由于人员的流动太明显，容易引起高税国采取反避税行动。相比之下，资金、货物、劳务的流动，更具有隐蔽性，产生的效果，绝不比人员流动产生的效果差。但是，操作起来要复杂得多： 建立从事免税活动的常设机关转移货物。 一个跨国经营公司需要建立许多国外常设机构，其中一些常设机构是专门从事免税营业活动的。当有的常设机构所在国，根本就没有关于常设机构的免税规定时，就可以把需要储存，或

44、加工的货物转移到某些有免税活动规定的常设机构去，达到避税目的。 利用常设机构转让财产。 跨国公司总是要考虑和权衡，营业财产转出机构所在国与营业财产转入机构所在国之间的，不同税赋和对营业财产不同的估计和计算方法，利用常设机构之间营业财产转移，尽量减少现在的或将来的纳税义务。 利用常设机构虚构租赁。 跨国公司利用与常设机构所在国的不同税赋，通过财产的虚构租赁，人为地转移费用已达到避税目的。 利用常设机构转移劳务。 跨国公司的总部与常设机构之间，或者常设机构与常设机构之间，常常会相互提供，按规定不予扣除的劳务支出，例如，技术服务、广告宣传。由于这些转移的劳务支出，不准许从被转入机构的所得内扣除，因此

45、，当这种劳务支出转移时，如果由高税国向低税国转移，就可以被高税国的转出机构利用，实现避税。 利用常设机构转移管理费用。 国外机构在多大程度上参与管理活动，他就应该负担多少管理费用，分享多少利润。这是一个比较复杂的问题。但是，无论如何分配管理费用，都可以被用来避税。 有些国家的双边税收协定对此有规定： A、有的确定了固定的分享利润率。这就要有一个合适的管理费用分配标准。 B、有的规定，应当根据常设机构参与管理活动的程度来确定分享利润率的比例。这要找一个恰当的参与管理的尺度。 利 用常设机构亏损。 跨国公司充分利用各国对待公司亏损的不同政策和规定，让在最有利的国家的常设机关，在最有利的时间，出现亏

46、损，达到避税目的。 利用汇率的变化进行避税。 跨国公司的国外常设机构，进行结算的货币不同，汇率经常变化，会影响计算结果。通过精心设计，可以达到避税目的。 上述方法，可以几种方法综合利用，达到最佳效果。 3、关于税收竞争活动。 征税和纳税是永久的、高智力的博弈，税收管理者的本意是在发现避税或者节税的路之后，使之越变越窄。而纳税人试图在这条路最终被堵死之前通过去。 不论在国内或国际，对避税的态度，莫不如此。百慕大、开曼群岛、巴哈马、香港，这些不同特色的避税港(低水地，向来是国际大公司、大财团设立子公司的最佳选择，也是跨国公司税收策划的热点所在。例如，百慕大的面积仅仅有53平方公里，有国际受控保险公

47、司1400家，其中有美国的900多家。在这里，不征收公司所得税、个人所得税、普通销售税。仅对遗产征收2%-5%的印花税。按雇主支付的薪金征收：5%的就业税、4%的医疗税、一定的社会保障税。对进口货物征收20%的关税。 跨国公司多数出自发达国家，他们出于对于国家税收利益的考虑，对于避税港多采取否定的态度。世界经济合作与发展组织(OECD，曾进发表过一个报告：确定和消除有害税收竞争活动，报告中公布了35个国家和地区为国际避税港。他们警告说，这些国家和地区要在2005年以前，停止有害税收竞争活动，否则，世界经济合作与发展组织(OECD成员国将对其制裁。 另外，有些人持不同意见。他们认为，避税港无非是

48、实行低税政策。对于一个国家或地区来说，究竟是实行高税政策还是实行低税政策，纯粹属于一个国家的税收管辖问题，他人无权干涉。市场经济也允许纳税人在法律许可的范围以内，选择较低的税收负担。只要不违反法律，投资人通过税收筹划，在避税港进行正常的经营活动，不应受到谴责和制裁。 4、节税要素分析 要减少纳税额，有3个途径： (1在其它因素不变的情况下，减少收入总额。 这里存在一个矛盾：如果减少了收入总额，纳税是少了，可是利润也少了，企业是不愿意的。如果收入总额不断增加，减少纳税是不可能的。所以，在收入方面的节税理念就是：积极增加收入，尽量延缓收入计入下一个纳税期。 (2在其它因素不变的情况下，增加准予扣除

49、项目，即增加可以冲抵收入的费用成本。 在这方面，企业可以有较大的空间运作和筹划，这是节税筹划的重点。 (3在其它因素不变的情况下，降低税率。 这不 是企业主观意愿能够达到的，但是还是可以筹划，有一定节税空间。 (五国际逆向避税问题。 国际逆向避税问题是指跨国纳税人采取"避低就高"的方向操作，将利润从低税国转移到高税国。这种现象在发展中国家较多。其目的： 1、为了尽可能多的独占企业利润。 2、为了躲避东道国的外汇管制或者政治风险。 3、为了经营目的，减少在东道国合资企业的利益水平，避免引起东道国政府或者竞争对手的注意。 八、国际税收协定 (一概述。 1、概念。 国际税收协定是

50、指：两个或两个以上主权国家，为了协调相互间处理跨国纳税人征税事务方面的税收关系，协调相互之间的税收分配关系和处理税务方面的问题，本着对等原则，经由政府的谈判后，所签订的一种书面协议。在一些国家之间签订的非税收条约，如友好条约、商务条约和航海条约，有时也会包括若干处理有关国际税收问题的条款在内。这就不属于我们这里所专门讲的国际税收协定了。 在税收产生后的几千年发展历史中，税收关系一直没有跨越国界。一国的纳税人全部是自己国家的国民或者居民，各国税收的征税对象，主要是本国领土之内的居民与财务。国家之间的税收利益没有直接的关系，虽然有近出国界的商品流转，也是对疆土以内的商品流转征税，不占主要的地位，不

51、涉及其他国家的利益。 税收国际化是经济、贸易国际化的重要组成部分，特点是出现了跨国的纳税人和跨国的征税对象。经济、贸易的国际化以及跨国公司的出现使得国家之间的税收利益发生矛盾和冲突。协调国家之间的税收利益，对国家的征税权加以约束，就成为各国政府必须面对和解决的问题。 国际税收协定就是在国际经济环境下产生和发展的。 国际税收协定，由有关国家政府之间谈判签订以后，还必须通过各自国家的正式批准，并经外交途径互换批准文件，然后方可生效。 在协定有效期满后，只要原缔约国中任何一方经由外交途径发出终止通知，该协定即自动停止生效。 在国际税收协定的整个有效期间内，缔约国有关各方，都必须对协定中的一切条款承担

52、义务。任何一方的原有单方面规定，如有与协定内容相抵触的，必须按照协定的条款执行。 国际税收协定是在第二次世界大战之后广泛出现的。目前，比较有影响的有两个： 1、经合组织范本，全称是关于对所得和财产的重复征税协定范本。 该范本于1977年由经济合作与发展组织制定并公布。该范本强调对居民的税收管辖权，对收入来源管辖权有所限制。目前，发达国家都采用经合组织范本。 2、联合国范本，其全称是关于发达 国家与发展中国家间双重征税的协定范本。 该范本于1979年由联合国经济社会理事会制定并通过。该范本侧重于强调来源国税收管辖权，较多的照顾到发展中国家的利益，因而为大多数发展中国家所采用。 2、分类。 国际税

53、收协定按照参加国家的多少，可以分为双边协定与多边协定： 双边协定，凡由两个国家参加签订的协定，称为双边国际税收协定。 多边协定，凡由两个以上国家参加签订的协定，称为多边国际税收协定。 按照涉及内容范围的大不，可以分为一般协定与特定协定两种形式： 一般协定，凡协定内容一般地适用于缔约国之间各种国际税收问题的，称为一般国际税收协定。 特定协定，凡协定内容仅仅适用于某项业务的特定税收问题的，则称为特定国际税收协定。 3、国际税收协定与国内税法之关系。 1、国际税收协定缔结与实施，是以国内税法为基础的。 2、国内税法应该受到国际税收协定有关条款的约束。 3、国际税收协定不能干涉国内税法的修改与补充。

54、(二国际税收协定之产生。 1843年，比利时与法国签订了世界上最早的国际双边税收协定。该协定主要为了解决两国间在税务问题上的相互合作和情报交换。 1845年，比利时又与荷兰签订了内容相似的税收协定。 1899年6月，奥匈帝国和普鲁士王国缔结了世界上第一个防止双重征税的协定，提出不动产所得、抵押贷款利息所得、常驻代表机构所得、以及个人劳务所得，可以由收入的来源国征税。其他类型所得由居住国征税。 1921年国际联盟根据1920年布鲁塞尔国际财政会议的要求，委托荷兰的布鲁英斯、意大利的艾因诺第、美国的塞利格曼和英国的斯坦普等4名税务专家着手研究国际双重征税问题。 1923年4月3日4名税务专家发表了

55、首次报告： 1、分析了双重税收对资本国际流动的影响。 2、分析了国家的税收管辖权，提出应依据个人能力课征所得税，但只能课征一次，国家之间可按照经济利益原则划分征税权。 4名税务专家认为确定纳税义务的主要因素有两个： 1、财富从哪里取得的， 2、财富所有者的居住地。 4名税务专家提出了避免国际双重课税可供选择的4种方法： 1、居民所在国对其居民在外国缴纳的税收予以减除。 2、收入来源国免征非居民来源于境内收入的税收。 3、税收在居民所在国和收入来源国之间进行分配。 4、对某些专项收入可明确由居民所在国或由收入来源国独占征税权。 1922年，国际联盟组织了一个由比利时、捷克斯洛伐克、法国、意大利、

56、荷兰、瑞士、英国等欧洲7国专家参加的专门委员会研究国际双重税收与国际偷漏税问题。德国 、日本、波兰和委内瑞拉于1926年，阿根廷和美国于1927年也指派专家参加了这个专门委员会。 这个委员会前后提出了关于所得与财产避免双重课税、关于遗产避免双重课税、关于税务行政相互协作和关于税务征收管理相互协作等4个专题报告。 这个专门委员会于1925年向国际联盟的财政委员会提出了第一份报告： " 由于各国税收制度的差别很大，不能设想确定一个放之四海而皆准的消除国际双重税收的单一方法，而只能根据各国的实际情况，通过国与国之间的双边协定，提出它们认为适当的方法。" 1928年，27个国家政府

57、的专家于日内瓦举行会议，研究草拟了以消除国际双重课税和防止国际偷漏税为主要内容的国际税收协定初稿。国际运输征税权确定在企业的实际管理机构所在地的国家，以及"常设机构"在国际税收中的概念也是在这次会议上提出的。 1929年国际联盟根据日内瓦会议专家的建议，任命了一个常设委员会进一步研究国际税收问题。经过对35个国家的调查研究，对于跨国企业常设机构经营所得的征税问题提出了两种方法： 1、"单独核算法"。就是收入来源国只对归属于常设机构的那一部分所得征税。 2、"比例分配法"。就是收入来源国只对总机构分配给常设机构的那一部分所得征税。 &q

58、uot; 比例分配法"因财政委员会认为有漏洞而被否定了。 1940年和1943年，国际联盟财政委员会前后两次在墨西哥举行区域性会议，拉丁美洲国家、加拿大和美国的代表出席了会议。后一次会议通过了对所得防止双重征税双边协定及其议定书范本。这份被称作"墨西哥文本"的税收协定范本的突出特点是强调了收入来源地国家的优先征税权。 1946年3月财政委员会在伦敦召开第十次会议，重新起草了税收协定的"伦敦文本"。其内容结构虽然基本保持了"墨西哥文本"的框架，但对经营所得以及股息、利息、特许使用费收入强调居民所在国具有优先的征税权。"

59、;伦敦文本"为以后出台并流行于世的经合组织协定范本定下了基调。 第二次世界大战以后，起先是由欧洲经济合作组织草拟了国际税收协定范本。此后包括有澳大利亚、奥地利、比利时、加拿大、丹麦、芬兰、法国、联邦德国、希腊、冰岛、爱尔兰、意大利、日本、卢森堡、荷兰、新西兰、挪威、葡萄牙、西班牙、瑞士、土耳其、英国、美国等24个成员国的经济合作与发展组织的财政事务委员会继续进行了研究工作。于1963年提出了税收协定草稿，随后发表了关于对所得和财产避免双重征税协定范本。 1963年至1977年这一段时间，经合组织成员国之间签订了179个全面性的税收双边协定。在实践基础上，1977 年经合组织修改并正式

60、通过了上述的税收协定范本。 1966年，经合组织公布了关于遗产税协定范本(草稿，1982年又补充上有关赠与税的内容。 联合国于1979年制定了具有相当影响的联合国税收协定范本。发展中国家之间及发展中国家与发达国家之间签订的税收协定主要依照联合国税收协定范本。 据联合国统计，除关税外，截止到80年代初期，国际上的各种税收协定已有1300多个。自从世界上出现地区性经济集团和大国政治集团后，继双边税收协定后，又产生了多边税收协定。 多边税收协定是在双边税收协定的基础上发展起来的。由于涉及的国家较多、涉及的范围较广，协调起来比较困难，因而目前缔结的多边协定还不多。主要有1971年签订的印第安集团内避免双重征税的协定，1972年北欧五国签订的税务行政协助的协定，1975年欧共体与非洲、加勒比地区和太平洋地区发展中国家签订的洛