韶关学院高级会计学第3章 外币折算课件

1、高级会计学高级会计学 （第五版）编者：编者： 耿建新耿建新 戴德明戴德明中国人民大学出版社出版中国人民大学出版社出版第第3 3章章 外币折算外币折算n3.1 3.1 外币折算及其会计准则外币折算及其会计准则n3.2 3.2 外币交易的会计处理外币交易的会计处理n3.33.3 外币财务报表折算外币财务报表折算n3.43.4 外币业务的信息披露外币业务的信息披露n1.掌握外币、外币交易、外币折算、记账本掌握外币、外币交易、外币折算、记账本位币等相关概念；熟知境内、境外经营记位币等相关概念；熟知境内、境外经营记账本位币的确定条件。账本位币的确定条件。n2.掌握外币交易的构成内容和类型，以及与掌握外币

2、交易的构成内容和类型，以及与汇率和外币折算、兑换等相关的概念，熟汇率和外币折算、兑换等相关的概念，熟知汇兑损益及其构成以及与外币业务相关知汇兑损益及其构成以及与外币业务相关的其他概念。的其他概念。学习目标学习目标n3.了解国际财务报告准则、美国财务会计准则了解国际财务报告准则、美国财务会计准则对外币业务的相关要求，熟练掌握我国企业会对外币业务的相关要求，熟练掌握我国企业会计准则对外币折算的具体处理要求。计准则对外币折算的具体处理要求。n4.掌握外币兑换会计处理的全部内容及其全部掌握外币兑换会计处理的全部内容及其全部过程，理解接受外币投资的会计处理要求。过程，理解接受外币投资的会计处理要求。n5

3、.熟练掌握会计期末外币折算会计处理的全部熟练掌握会计期末外币折算会计处理的全部内容和全部过程，熟练掌握汇兑损益的其他处内容和全部过程，熟练掌握汇兑损益的其他处理方式。理方式。n6.6.熟练掌握我国会计准则对外币财务报表折算熟练掌握我国会计准则对外币财务报表折算处理的要求，能够准确、灵活地进行外币财务报处理的要求，能够准确、灵活地进行外币财务报表折算的业务处理。表折算的业务处理。7.7.了解恶性通货膨胀经济的特征，理解会计准则了解恶性通货膨胀经济的特征，理解会计准则对恶性通货膨胀经济环境下外币财务报表折算的对恶性通货膨胀经济环境下外币财务报表折算的要求并能进行基本会计处理。要求并能进行基本会计处

4、理。8.8.了解会计期末对外币业务进行相关评论的基本了解会计期末对外币业务进行相关评论的基本要求和具体内容。要求和具体内容。3.1 外币折算及其会计准则外币折算及其会计准则3.1.1 外币、外币交易与外币折算外币、外币交易与外币折算n按照我国会计准则，外币是企业记账本位按照我国会计准则，外币是企业记账本位币以外的货币。币以外的货币。n外币交易则是以外币计价或结算的交易。外币交易则是以外币计价或结算的交易。n外币折算是建立在外币、外币交易基础之外币折算是建立在外币、外币交易基础之上的一种会计业务。上的一种会计业务。3.1.2 记账本位币及其确定要求记账本位币及其确定要求n按照我国按照我国会计法会

5、计法第十二条第十二条的规定，会计核算以人民币为的规定，会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以人民记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币作为记账以选定其中一种货币作为记账本位币。但是编报的财务报表本位币。但是编报的财务报表应当折算为人民币。应当折算为人民币。境内企业记账本境内企业记账本位币的确定位币的确定n我国的会计准则并没有将虽在我国境内但业我国的会计准则并没有将虽在我国境内但业务收支以人民币以外的货币为主的企业完全务收支以人民币以外的货币为主的企业完全排斥在外。在这种情况下，若在我国境内经排斥在外。在这种情况下，若在我国境内经营的企

6、业不采用人民币为记账本位币，则要营的企业不采用人民币为记账本位币，则要按照一定的原则选定作为编报货币的记账本按照一定的原则选定作为编报货币的记账本位币。位币。n按照我国会计准则的要求，在选定记账本位币时按照我国会计准则的要求，在选定记账本位币时应考虑以下因素：应考虑以下因素：n1.该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；以该货币进行商品和劳务的计价和结算；n2.该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计

7、价和结算；结算；n3.该货币是融资活动获得的货币以及保存从经营该货币是融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。活动中收取款项所使用的货币。n例子：例子：n某主要从国外进口原材料且其产品主要销某主要从国外进口原材料且其产品主要销往国外的企业，其所需原材料的采购价格往国外的企业，其所需原材料的采购价格主要受美元影响。销售产品的价格也主要主要受美元影响。销售产品的价格也主要采用美元进行计价和结算。而其在银行存采用美元进行计价和结算。而其在银行存放的款项也主要以美元为主。在这种情况放的款项也主要以美元为主。在这种情况下，该企业即可选用美元作为记账本位币。下，该企业即可选用美元作为记

8、账本位币。但是，若该企业只是在采购和销售环节受但是，若该企业只是在采购和销售环节受美元的影响，但是在融资环节主要是取得美元的影响，但是在融资环节主要是取得人民币，而销售产品及存在银行中的款项人民币，而销售产品及存在银行中的款项也主要是人民币，则该公司应当将人民币也主要是人民币，则该公司应当将人民币确定为记账本位币。确定为记账本位币。n按照企业会计准则的要求，按照企业会计准则的要求，确定企业是否为境外经营，确定企业是否为境外经营，不是以企业的位置是否在不是以企业的位置是否在境外，而是要看企业选定境外，而是要看企业选定的记账本位币是否与其母的记账本位币是否与其母公司等使用的记账本位币公司等使用的记

9、账本位币相同。相同。境外经营记账境外经营记账本位币的确定本位币的确定n比如，企业在境外的子公司、合营企业、比如，企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构等，一般采用所在国联营企业、分支机构等，一般采用所在国（地区）的货币为记账本位币，这样的单（地区）的货币为记账本位币，这样的单位即为境外经营单位。位即为境外经营单位。n但是，企业在境内的子公司、合营企业、但是，企业在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构等，若与其母公司采联营企业、分支机构等，若与其母公司采用的记账本位币不同，也应当视同境外经用的记账本位币不同，也应当视同境外经营。营。按照上述要求，企业在选择确定境外经营的记账本按照

10、上述要求，企业在选择确定境外经营的记账本位币时，还应当考虑下列情况：位币时，还应当考虑下列情况：n1.境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。主性。n2.境外经营活动中与企业的交易是否占有较大比境外经营活动中与企业的交易是否占有较大比重。重。n3.境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量，是否可以随时汇回。业的现金流量，是否可以随时汇回。n4.境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。现有债务和可预期的债务。n按照上述规定选择的记账本位

11、按照上述规定选择的记账本位币一经确定，除其经营所处的币一经确定，除其经营所处的主要经济环境发生变化外，不主要经济环境发生变化外，不得随意变更。得随意变更。n企业因经营所处的主要经济环企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。折算为变更后的记账本位币。折算后的金额作为新的记账本位币后的金额作为新的记账本位币的历史成本。的历史成本。记账本位币变更记账本位币变更的会计处理要求的会计处理要求n如果企业变更记账本位币，应当提供确凿如果企业变更记

12、账本位币，应当提供确凿的证明，以显示企业经营所处的主要经济的证明，以显示企业经营所处的主要经济环境确实发生了重要变化，并在财务报表环境确实发生了重要变化，并在财务报表附注中将这样的事项披露清楚。附注中将这样的事项披露清楚。3.13 外币交易及其不同类型外币交易及其不同类型n外币交易，亦称外币业务。外币交易，亦称外币业务。主要指下列以外币计价或主要指下列以外币计价或者结算的交易：者结算的交易：n1.买入或者卖出以外币计价买入或者卖出以外币计价的商品、劳务或者设备等。的商品、劳务或者设备等。n2.借入或者借出外币资金以借入或者借出外币资金以及接受外币投资。及接受外币投资。n3.进行货币之间的相互兑

13、换。进行货币之间的相互兑换。n4.在会计期末将以外币计价在会计期末将以外币计价的交易事项进行期末汇率的交易事项进行期末汇率的折算调整。的折算调整。n5.其他以外币计价或者结算其他以外币计价或者结算的交易。的交易。外币交易的构成外币交易的构成n一般来看，企业外币交易应发生于国际交往的一般来看，企业外币交易应发生于国际交往的经济业务中。但是，若本国内企业间的交易约经济业务中。但是，若本国内企业间的交易约定以某一非记账本位币结算，其相关的交易活定以某一非记账本位币结算，其相关的交易活动也属外币业务。动也属外币业务。n而企业与境外的企业交易按照本企业的记账本而企业与境外的企业交易按照本企业的记账本位币

14、结算时，则不作为该企业的外币业务。位币结算时，则不作为该企业的外币业务。n1 .货币兑换。亦即以本企业的记账货币兑换。亦即以本企业的记账本位币购买某种外币，或者将手中本位币购买某种外币，或者将手中的某种外币卖出，取得记账本位币，的某种外币卖出，取得记账本位币，也包括通过外币市场将一种外币转也包括通过外币市场将一种外币转换成另一种外币的业务活动。换成另一种外币的业务活动。n2.取得或者支付外币资金。这类事取得或者支付外币资金。这类事项既包括取得以外币表现的权益、项既包括取得以外币表现的权益、债务以及经营活动收入，也包括以债务以及经营活动收入，也包括以外币对外支付的所有事项。外币对外支付的所有事项

15、。外币交易的外币交易的不同类型不同类型n3.通过结汇、购汇等方式销售或者采购以外币计通过结汇、购汇等方式销售或者采购以外币计价的商品、劳务等。这是我国企业现阶段有着特价的商品、劳务等。这是我国企业现阶段有着特殊性的业务类型，亦即企业发生的通过金融机构殊性的业务类型，亦即企业发生的通过金融机构进行人民币与外币结算的业务。进行人民币与外币结算的业务。n4.外币折算。与上述诸项外币业务相比，外币折外币折算。与上述诸项外币业务相比，外币折算指并没有实际的外币收取、支付事项。但是却算指并没有实际的外币收取、支付事项。但是却因为汇率变动、报表转换等原因，在会计账表上因为汇率变动、报表转换等原因，在会计账表

16、上对外币业务事项进行计算、调整，并将调整的差对外币业务事项进行计算、调整，并将调整的差异计入损益等的业务活动。异计入损益等的业务活动。3.1.4 外币交易的相关概念外币交易的相关概念n外汇外汇:外汇指一国持有的以外汇指一国持有的以外币表示的用以进行国际外币表示的用以进行国际结算的支付手段。结算的支付手段。n国际货币基金组织对外汇国际货币基金组织对外汇的定义为：的定义为：“外汇是货币外汇是货币行政当局（中央银行、货行政当局（中央银行、货币管理机构、财政部门）币管理机构、财政部门）以银行存款、财政部库券、以银行存款、财政部库券、长短期政府证券等形式，长短期政府证券等形式，以确保在国际收支逆差时以确

17、保在国际收支逆差时可以使用的债权可以使用的债权”。外汇与汇率外汇与汇率n我国我国外汇管理条例外汇管理条例所称的外汇指下列所称的外汇指下列以外币表示的可以用作国际清偿的支付手以外币表示的可以用作国际清偿的支付手段和资产：段和资产：n1.外国货币，包括纸币、铸币；外国货币，包括纸币、铸币；n2.外币支付凭证，包括票据、银行存款凭证、外币支付凭证，包括票据、银行存款凭证、邮政储蓄凭证等；邮政储蓄凭证等；n3.外币有价证券，包括政府债券、公司债券、外币有价证券，包括政府债券、公司债券、股票等；股票等；n4.特别提款权、欧洲货币单位；特别提款权、欧洲货币单位；n5.其他外汇资产。其他外汇资产。n汇率又称

18、外汇汇价，指两个汇率又称外汇汇价，指两个国家的货币在指定时间相互国家的货币在指定时间相互交换的比价。交换的比价。n汇率有直接标价法和间接标价汇率有直接标价法和间接标价法两种形式。直接标价法，又法两种形式。直接标价法，又称应付标价法，是以一定单位称应付标价法，是以一定单位的外国货币为标准，折算为一的外国货币为标准，折算为一定数额的本国货币的标价方法。定数额的本国货币的标价方法。这种方法被包括我国在内的大这种方法被包括我国在内的大多数国家所采用。多数国家所采用。汇率及其汇率及其标价方法标价方法n在这种方法下，外国货币的数额固定不变，本国在这种方法下，外国货币的数额固定不变，本国货币的数额随外币或本

19、国货币价值的变化而变化。货币的数额随外币或本国货币价值的变化而变化。n例如：以我国人民币为记账本位币，美元为外币，例如：以我国人民币为记账本位币，美元为外币，则则1美元美元=6.96元人民币。元人民币。n间接标价法，也称收进标价法，是以一定的本国间接标价法，也称收进标价法，是以一定的本国货币为标准，折算为若干单位外币的标价方法。货币为标准，折算为若干单位外币的标价方法。n在间接标价法下，本国货币的数额固定不变，外在间接标价法下，本国货币的数额固定不变，外币数额随本国货币和外国货币的币值变动而变化。币数额随本国货币和外国货币的币值变动而变化。n例如，直接标价法下的例如，直接标价法下的1美元美元=

20、6.96元人民元人民币币,用间接标价法则表示为用间接标价法则表示为1元人民币元人民币=0.1437美元。美元。n采用直接标价法时，外汇汇率的升降与本采用直接标价法时，外汇汇率的升降与本国货币币值的升降呈反比例变化；而用间国货币币值的升降呈反比例变化；而用间接标价法时，外汇汇率的升降则与本国货接标价法时，外汇汇率的升降则与本国货币币值呈正比例变化。币币值呈正比例变化。n汇率的分类可按照不同的标准汇率的分类可按照不同的标准进行：进行：n1市场汇率和法定汇率。这是按市场汇率和法定汇率。这是按照汇率的制定和使用方式进行照汇率的制定和使用方式进行的分类。市场汇率指外汇市场的分类。市场汇率指外汇市场上由交

21、易双方的供求关系形成上由交易双方的供求关系形成的汇率，这种汇率经常随市场的汇率，这种汇率经常随市场行情的变化而上下波动；法定行情的变化而上下波动；法定汇率又称官方汇率，是由各国汇率又称官方汇率，是由各国政府根据发展经济的政策和交政府根据发展经济的政策和交易性质而制定的汇率。易性质而制定的汇率。汇率的分类汇率的分类n2.现行汇率和历史汇率。这是按照汇率记入账中现行汇率和历史汇率。这是按照汇率记入账中的时间对汇率进行的分类。的时间对汇率进行的分类。n现行汇率是指企业将外汇款项记入账中，或者是现行汇率是指企业将外汇款项记入账中，或者是编制财务报表时采用的汇率。因此又被称为记账编制财务报表时采用的汇率

22、。因此又被称为记账汇率，历史汇率是相对于现行汇率而言的，指最汇率，历史汇率是相对于现行汇率而言的，指最初取得外币资产、承担外币负债时记入账中的汇初取得外币资产、承担外币负债时记入账中的汇率。因此又被称为账面汇率。从上述内容可以看率。因此又被称为账面汇率。从上述内容可以看出，现行汇率与历史汇率是整个外币业务核算的出，现行汇率与历史汇率是整个外币业务核算的重要内容，是形成汇兑损益的基础，会出现在与重要内容，是形成汇兑损益的基础，会出现在与汇率变动有关的任何方面。汇率变动有关的任何方面。买入汇率和买入汇率和卖出汇率卖出汇率这是按照从事外汇经营的银行这是按照从事外汇经营的银行和经纪人的角度对汇率进行的

23、和经纪人的角度对汇率进行的分类。分类。买入汇率是指银行等在买进外买入汇率是指银行等在买进外汇时使用的汇率，而卖出汇率汇时使用的汇率，而卖出汇率则是银行等在卖出外汇时的汇则是银行等在卖出外汇时的汇率。从具体内容来看，买入汇率。从具体内容来看，买入汇率与卖出汇率是进行货币兑换率与卖出汇率是进行货币兑换会计处理的关键，也是企业外会计处理的关键，也是企业外币业务会计的重要事项之一。币业务会计的重要事项之一。n由于外汇交易市场一般都可以由于外汇交易市场一般都可以进行现汇交易和期汇交易，因进行现汇交易和期汇交易，因此这是按照外汇交易的交割期此这是按照外汇交易的交割期限对汇率进行的分类。限对汇率进行的分类。

24、n即期汇率是指外汇买卖的双方即期汇率是指外汇买卖的双方在成交后即期（原则上不超过在成交后即期（原则上不超过两个工作日）办理交割业务时两个工作日）办理交割业务时采用的汇率。在我国，通常是采用的汇率。在我国，通常是指中国人民银行公布的当日人指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。民币外汇牌价的中间价。即期汇率、近似即期汇率、近似汇率和远期汇率汇率和远期汇率n企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行的买入汇率或卖出汇率）折算。率（即银行的买入汇率或卖出汇率）折算。n近似汇率，是指

25、按照系统合理的方法确定近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。n企业通常应当采用即期汇率进行折算，汇企业通常应当采用即期汇率进行折算，汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。似汇率进行折算。n远期汇率则特指外汇买卖双方在成交时只远期汇率则特指外汇买卖双方在成交时只是订立合同，规定外汇买卖的数额、汇率、是订立合同，规定外汇买卖的数额、汇率、期限等条款，到合同约定日再办理外汇实期限等条款，到合同约定日再办理

26、外汇实际交割的远期外汇业务所使用的汇率。即际交割的远期外汇业务所使用的汇率。即在远期外汇交易订立合同时使用的约定汇在远期外汇交易订立合同时使用的约定汇率。率。n1外币折算。指将以外币编外币折算。指将以外币编制的财务报表转换为记账制的财务报表转换为记账本位币的财务报表的折合本位币的财务报表的折合换算过程。从实际情况来换算过程。从实际情况来看，这样的业务也存在于看，这样的业务也存在于日常的外币交易的账务处日常的外币交易的账务处理中。理中。外币折算与外币折算与外币兑换外币兑换n这种折算只是货币表述形式的改变。其主这种折算只是货币表述形式的改变。其主要表现有二：要表现有二：n一是将在收支过程实际使用的

27、外币折合为一是将在收支过程实际使用的外币折合为等值的记账本位币。等值的记账本位币。n二是将以外币表示的财务报表转换为由记二是将以外币表示的财务报表转换为由记账本位币表示。账本位币表示。n这样的转换业务没有相伴的货币转换，即这样的转换业务没有相伴的货币转换，即不是真正的货币兑换，只是一种会计处理不是真正的货币兑换，只是一种会计处理程序。程序。n外币兑换。外币兑换则指企业根据需要，外币兑换。外币兑换则指企业根据需要，并在规定允许的情况下，将一种货币兑换并在规定允许的情况下，将一种货币兑换为另一种货币的实际交易活动。为另一种货币的实际交易活动。n外币兑换主要发生在一些需要用外币结算外币兑换主要发生在

28、一些需要用外币结算的交易中，比如用本国货币换取外国货币，的交易中，比如用本国货币换取外国货币，或将外国货币换为本国货币等。或将外国货币换为本国货币等。n二者关系分析：二者关系分析：n外币折算只是一种在账户和财务报表上利外币折算只是一种在账户和财务报表上利用特定的汇率对账户数据或者是报表数据用特定的汇率对账户数据或者是报表数据的调整，不见得有实际的外币交易事项发的调整，不见得有实际的外币交易事项发生；生；n而货币兑换则必定是将一种货币转换为另而货币兑换则必定是将一种货币转换为另一种货币，是一种实际发生的外币交易事一种货币，是一种实际发生的外币交易事项。项。n按照我国现阶段会计准则的规定，外币折按

29、照我国现阶段会计准则的规定，外币折算一般发生在会计期末，是在企业对外报算一般发生在会计期末，是在企业对外报出财务报表时对某些外币项目的必要调整出财务报表时对某些外币项目的必要调整以及对非以本国货币编制的财务报表的调以及对非以本国货币编制的财务报表的调整；整；n而外币兑换则一般发生在会计期中，是对而外币兑换则一般发生在会计期中，是对实际经济业务进行的会计处理。实际经济业务进行的会计处理。n汇兑损益是指将同一项目的汇兑损益是指将同一项目的外币资产或负债折合为记账外币资产或负债折合为记账本位币时，由于汇率变动而本位币时，由于汇率变动而形成的差异额。这样的差异形成的差异额。这样的差异额要作为企业的利得

30、或损失额要作为企业的利得或损失处理。处理。汇兑损益汇兑损益n在实际会计业务中，汇兑损益是由交易损在实际会计业务中，汇兑损益是由交易损益和报表折算损益两部分内容构成的。益和报表折算损益两部分内容构成的。n其中的交易损益可能来自于实际的外币兑其中的交易损益可能来自于实际的外币兑换业务，也可能来自于存储外币以及记录换业务，也可能来自于存储外币以及记录外币交易事项所形成的折算差异。而报表外币交易事项所形成的折算差异。而报表折算损益则来自于财务报表各外币项目的折算损益则来自于财务报表各外币项目的折算。折算。汇兑损益构成图n货币性项目是指企业拥有的货币和货币性项目是指企业拥有的货币和应以货币结算的项目。应

31、以货币结算的项目。n货币性资产，即企业的货币资金、货币性资产，即企业的货币资金、应收账款、应收票据、其他应收款、应收账款、应收票据、其他应收款、长期应收款以及有固定利息收入的长期应收款以及有固定利息收入的长期证券投资等。长期证券投资等。n货币性负债，即企业的短期借款、货币性负债，即企业的短期借款、应付账款、应付票据、其他应付款、应付账款、应付票据、其他应付款、应付职工薪酬、长期借款、应付债应付职工薪酬、长期借款、应付债券、长期应付款以及其他可由固定券、长期应付款以及其他可由固定货币金额表现的货币性项目。货币金额表现的货币性项目。货币性项目货币性项目n相对应而言，货币性项目以外的项目，即相对应而

32、言，货币性项目以外的项目，即非上述项目的资产与负债等，如存货、长非上述项目的资产与负债等，如存货、长期股权投资、固定资产、无形资产则为非期股权投资、固定资产、无形资产则为非货币性项目。货币性项目。n将两者综合起来可知，货币性项目是企业将两者综合起来可知，货币性项目是企业持有的货币资金和将以固定或可确定金额持有的货币资金和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。的货币收取的资产或者偿付的负债。n在外币业务会计中，外币货币性项目还可在外币业务会计中，外币货币性项目还可以进一步划分为短期货币性项目和长期货以进一步划分为短期货币性项目和长期货币性项目。币性项目。n通常的处理方式是，短期货币

33、性项目由于通常的处理方式是，短期货币性项目由于汇率变动而发生的转换为记账本位币的差汇率变动而发生的转换为记账本位币的差额计入本期损益。额计入本期损益。n而长期货币性项目由于汇率变动而发生的而长期货币性项目由于汇率变动而发生的转换为记账本位币的差额则可视具体情况转换为记账本位币的差额则可视具体情况计入本期损益。作为资本性支出，或作为计入本期损益。作为资本性支出，或作为递延项目处理。递延项目处理。n1.结汇和售汇。结汇即为企业或个结汇和售汇。结汇即为企业或个人按照外汇牌价，将经营收入、接人按照外汇牌价，将经营收入、接受捐赠收入、罚没收入、转让资产受捐赠收入、罚没收入、转让资产收入等取得的外汇全部结

34、售给外汇收入等取得的外汇全部结售给外汇指定银行。指定银行。n售汇则指企业或个人按照外汇牌价，售汇则指企业或个人按照外汇牌价，将需要在进口产品、货物，购买无将需要在进口产品、货物，购买无形资产，以及保证金及垫付款项、形资产，以及保证金及垫付款项、赔付款项中支付的外汇到外汇指定赔付款项中支付的外汇到外汇指定银行兑付。银行兑付。n这是我国的特有事项这是我国的特有事项。其他相关概念其他相关概念n2.现钞和现汇。在我国现行的外汇管理体制下，现钞和现汇。在我国现行的外汇管理体制下，外汇现钞指的是企业或个人手中直接持有的外汇现钞指的是企业或个人手中直接持有的外币钞票外币钞票,而外汇现汇则是境外寄来后直接存而

35、外汇现汇则是境外寄来后直接存储于银行的汇款。储于银行的汇款。n二者在银行有着不同的汇价，在汇往境外时二者在银行有着不同的汇价，在汇往境外时也有不同的汇率要求。也有不同的汇率要求。n比如，一般情况下，经营外汇业务的银行其比如，一般情况下，经营外汇业务的银行其现汇买入价高于现钞买入价，而现钞和现汇现汇买入价高于现钞买入价，而现钞和现汇的卖出价则一般是相等的，但是若企业将现的卖出价则一般是相等的，但是若企业将现钞汇往境外，就需要将现钞的汇率调整至现钞汇往境外，就需要将现钞的汇率调整至现汇的汇率。汇的汇率。n3.经常性项目和资本性项目。这是一国货币经常性项目和资本性项目。这是一国货币全面实现可兑换过程

36、的两个显著标志，或全面实现可兑换过程的两个显著标志，或者说是两个必要环节。者说是两个必要环节。n按照我国外汇管理规定的要求，经常性项按照我国外汇管理规定的要求，经常性项目是指国际收支中经常发生的交易项目，目是指国际收支中经常发生的交易项目，包括贸易收支、劳务收支、单方面转移等。包括贸易收支、劳务收支、单方面转移等。n而资本性项目是指国际收支中因资本输出而资本性项目是指国际收支中因资本输出和输入而产生的资产与负债的增减项目，和输入而产生的资产与负债的增减项目，包括直接投资、各类贷款、证券投资等。包括直接投资、各类贷款、证券投资等。n我国企业和居民已经在结汇、售汇的条件我国企业和居民已经在结汇、售

37、汇的条件下基本上实现了人民币经常性项目可兑换，下基本上实现了人民币经常性项目可兑换，尚未实现资本性项目可兑换。尚未实现资本性项目可兑换。3.1.5有关外币折算业务的会计准有关外币折算业务的会计准则介绍则介绍n 国际会计准则第国际会计准则第21号号汇率变汇率变动的影响动的影响对外币折算业务的处理对外币折算业务的处理要求主要表现为以下几个方面：要求主要表现为以下几个方面：n1.在编制财务报表时，每个个别主体，在编制财务报表时，每个个别主体，无论是独立的主体，还是拥有国外无论是独立的主体，还是拥有国外经营的主体或国外经营单位，都应经营的主体或国外经营单位，都应该按照该准则的规定确定其功能货该按照该准

38、则的规定确定其功能货币（即为该准则的记账本位币）；币（即为该准则的记账本位币）；n主体应按照该准则的规定将外币项主体应按照该准则的规定将外币项目折算成其功能货币并报告这种折目折算成其功能货币并报告这种折算的影响。算的影响。国际财务报告准则国际财务报告准则n2. 许多报告主体会包括多个个别主体，如许多报告主体会包括多个个别主体，如企业集团等，必须将集团内每个个别主体企业集团等，必须将集团内每个个别主体的经营成果和财务状况折算成报告主体列的经营成果和财务状况折算成报告主体列报其财务报表的货币。准则允许采用任意报其财务报表的货币。准则允许采用任意一种（或几种）货币作为报告主体的列报一种（或几种）货币

39、作为报告主体的列报货币；如果报告主体内任何个别主体的功货币；如果报告主体内任何个别主体的功能货币不同于列报货币，都应当按照准则能货币不同于列报货币，都应当按照准则的规定进行折算。的规定进行折算。n3.准则允许某一主体采用一种或几种货币列准则允许某一主体采用一种或几种货币列报其财务报表，如果主体的列报货币不同报其财务报表，如果主体的列报货币不同于其功能货币，其经营成果和财务状况则于其功能货币，其经营成果和财务状况则需要折算。需要折算。n比如，当集团由使用不同功能货币的多个比如，当集团由使用不同功能货币的多个个别主体构成时，所有主体的经营成果需个别主体构成时，所有主体的经营成果需要按同一种货币表述

40、以便于列报合并财务要按同一种货币表述以便于列报合并财务报表。报表。n在美国的财务会计准则中有在美国的财务会计准则中有多项准则直接、间接与外币多项准则直接、间接与外币折算业务有关，体现其对外折算业务有关，体现其对外币折算业务会计处理的重视币折算业务会计处理的重视程度。程度。n就美国财务会计准则规范的就美国财务会计准则规范的内容来看，应当说是与国际内容来看，应当说是与国际财务报告准则大同小异，但财务报告准则大同小异，但必须说明的是美国会计界对必须说明的是美国会计界对此方面的研究起步较早。此方面的研究起步较早。美国财务美国财务会计准则会计准则n在我国最早的在我国最早的中外合资中外合资经营企业会计制度

41、经营企业会计制度中，中，就对外币业务的会计处理就对外币业务的会计处理及其报表信息披露有了较及其报表信息披露有了较为明确的规定。为明确的规定。n此后期间的每一次会计制此后期间的每一次会计制度公布、修订中也都有关度公布、修订中也都有关于外币折算业务会计处理于外币折算业务会计处理的零散规定。的零散规定。我国会计准则我国会计准则在最近发布的在最近发布的企业会计准则第企业会计准则第19号号外外币折算币折算中，分总则、记账本位币的确定、中，分总则、记账本位币的确定、外币交易的会计处理、外币财务报表的折算、外币交易的会计处理、外币财务报表的折算、披露五个部分对不含外币套期、借款费用及披露五个部分对不含外币套

42、期、借款费用及其现金流量表的外币业务进行了全面、具体其现金流量表的外币业务进行了全面、具体的规范，为我们更好地处理外币折算业务提的规范，为我们更好地处理外币折算业务提供了详细、具体、与国际惯例基本一致的会供了详细、具体、与国际惯例基本一致的会计规范。计规范。3.2 外币交易的会计处理外币交易的会计处理3.2.1 会计准则对外币交易处理的要求会计准则对外币交易处理的要求n根据我国最近颁布的根据我国最近颁布的企业会计准则第企业会计准则第19号号外币折算外币折算可将外币交易的具体会可将外币交易的具体会计处理要求概括如下：计处理要求概括如下：n1.汇率的选用。企业发生外币交易，应当在汇率的选用。企业发

43、生外币交易，应当在初始确认时按照交易发生日记账本位币与初始确认时按照交易发生日记账本位币与外币之间的即期汇率将外币交易金额折算外币之间的即期汇率将外币交易金额折算为记账本位币金额入账；汇率变动不大的，为记账本位币金额入账；汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。n2 外币货币性项目。对于外币货币性项目，外币货币性项目。对于外币货币性项目，应采用资产负债表日的即期汇率折算，因应采用资产负债表日的即期汇率折算，因结算或采用资产负债表日的即期汇率折算结算或采用资产负债表日的即期汇率折算而产生的汇兑差额，计入当期损益，同时而产生的汇兑差额，计入当期损

44、益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。金额。n3.外币非货币性项目。以历史成本计量的外外币非货币性项目。以历史成本计量的外币非货币性项目，由于已在交易发生日按币非货币性项目，由于已在交易发生日按当时即期汇率折算，资产负债表日不应改当时即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。n以公允价值计量的外币非货币性项目，如以公允价值计量的外币非货币性项目，如投资性房地产，采用公允价值确定日的即投资性房地产，采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与期汇率折算，折算后的记账本位

45、币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。n4.外币投入资本。企业收到投资者以外币投入的外币投入资本。企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。金额之间不产生外币资本折算差额。n5 实质上构成对境外经营净投资的外币货币

46、实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，企业编制合并财务报表涉及境外性项目，企业编制合并财务报表涉及境外经营的，如有实质上构成对境外经营净投经营的，如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额，应列入所有者权益的汇兑差额，应列入所有者权益 “ 外币报外币报表折算差额表折算差额”项目；项目；n处置境外经营时，计入处置当期损益。处置境外经营时，计入处置当期损益。3.2.2 外币业务会计处理的基本方外币业务会计处理的基本方法法n一般来说，如果将企业的销一般来说，如果将企业的销售与收款业务视为一个整体，售与收款业务视为一个整体，只在

47、实际收到货币资金时才只在实际收到货币资金时才确认销售的实现，就是确认销售的实现，就是 “单一交易单一交易”观点的体现。观点的体现。n否则，若将销售实现和收取否则，若将销售实现和收取款项各视为一种业务，则为款项各视为一种业务，则为“两项交易两项交易”观点。后者的观点。后者的基础是权责发生制，已被广基础是权责发生制，已被广大会计界所公认。大会计界所公认。“单一交易单一交易”观点观点和和“两项交易两项交易”观观点点n这样的处理在外币业务会计中会有不同的这样的处理在外币业务会计中会有不同的体现，即外币金额的记账本位币折合额是体现，即外币金额的记账本位币折合额是随着汇率的变动而变化的，因此，在会计随着汇

48、率的变动而变化的，因此，在会计处理中，究竟采用哪一时点的汇率确认收处理中，究竟采用哪一时点的汇率确认收入，就成了采用不同观点各自的理由入，就成了采用不同观点各自的理由。n例例3-1n中国某公司于年末向某境外公司中国某公司于年末向某境外公司赊销商品，账款约定按美元结算，赊销商品，账款约定按美元结算，收入额是收入额是10000美元，双方约定美元，双方约定于下一年初结算货款。中国公司于下一年初结算货款。中国公司以人民币为记账本位币。在销售以人民币为记账本位币。在销售和结算期间，汇率几经变动，发和结算期间，汇率几经变动，发出货物日的汇率为出货物日的汇率为1美元美元=7.01元元人民币；人民币；12月月

49、31日的汇率为日的汇率为1美美元元=6.98元人民币；收取货款日的元人民币；收取货款日的汇率为汇率为1美元美元=6.99元人民币。元人民币。两种不同会计两种不同会计处理方式的展处理方式的展示示如果中国公司采用单一交易观点进行会计处如果中国公司采用单一交易观点进行会计处理，会计分录为：理，会计分录为：n（1）发出货物时。）发出货物时。n 借：应收账款（借：应收账款（$10 0007.017.01） 70100n 贷：营业收入贷：营业收入 70100n（2）年末时。）年末时。n 借：营业收入借：营业收入 300n 贷：应收账款贷：应收账款 300n此时，应收账款的汇率已从此时，应收账款的汇率已从7

50、.01调整为调整为6.98。n（3）收取货款时。）收取货款时。n借：库存现金借：库存现金（$ )(100006.99) 6.99) 6990069900n 贷：应收账款贷：应收账款($ 100006.996.99) 6990069900n此时，应收账款的汇率已从此时，应收账款的汇率已从6.98调整为调整为6.99。月末时。月末时。n借：应收账款借：应收账款 100100n 贷：营业收入贷：营业收入 100100n若我国公司采用两项交易观点，则会计分若我国公司采用两项交易观点，则会计分录为录为:n(1) 发出货物时。发出货物时。n 借借:应收账款应收账款($100007.01) 701007.0

51、1) 70100n 贷贷:营业收入营业收入 7010070100n(2) 年末时。年末时。n 借借:财务费用财务费用汇兑损益汇兑损益 300n 贷：应收账款贷：应收账款 300n此时，应收账款的汇率已从此时，应收账款的汇率已从7.01调整为调整为6.98。n1.在采用在采用“单一交易单一交易”观点时，观点时，最终确认的营业收入为最终确认的营业收入为70100元人民币，是以实际收到货款元人民币，是以实际收到货款日汇率计算美元折合为记账本日汇率计算美元折合为记账本位币的数额；汇率变化形成的位币的数额；汇率变化形成的差额计入营业收入，实际上遵差额计入营业收入，实际上遵循的是收付实现制原则。循的是收付

52、实现制原则。两种不同会计处理两种不同会计处理方法的比较与选择方法的比较与选择n2.而在采用而在采用“两项交易两项交易”观点时，确认的营观点时，确认的营业收入为业收入为70100元人民币，是以发出货物日元人民币，是以发出货物日汇率计算美元折合为记账本位币的数额，汇率计算美元折合为记账本位币的数额，汇率变化形成的差额汇率变化形成的差额200元人民币计入财务元人民币计入财务费用的汇兑损益，遵循的是权责发生制原费用的汇兑损益，遵循的是权责发生制原则。则。n通过对比可知，通过对比可知，“两项交易两项交易”观点不仅理观点不仅理论上更加严谨，计算也更为清晰、简便。论上更加严谨，计算也更为清晰、简便。因此这种

53、观点已被绝大多数国家所采用，因此这种观点已被绝大多数国家所采用，是国际惯例的主要方式。是国际惯例的主要方式。n再对比两种观点再对比两种观点,我们还可以进一步看到：我们还可以进一步看到：n1.采用不同方法的焦点在于如何看待汇兑差采用不同方法的焦点在于如何看待汇兑差额对本期损益的影响，进一步会对其他会额对本期损益的影响，进一步会对其他会计事项的处理造成影响。在这一点上，各计事项的处理造成影响。在这一点上，各国的做法各有所向，不尽相同。国的做法各有所向，不尽相同。n国际会计准则委员会的态度是，除一些特国际会计准则委员会的态度是，除一些特例情况外，一般可以选择即期、递延确认例情况外，一般可以选择即期、

54、递延确认损益两种方法，但首选方法是即期确认损损益两种方法，但首选方法是即期确认损益。益。n我国会计准则的规定只是列明了货币性项我国会计准则的规定只是列明了货币性项目的汇兑差额应当确认为当期损益，而未目的汇兑差额应当确认为当期损益，而未对短期、长期的货币性项目如何处理再作对短期、长期的货币性项目如何处理再作划分。因此，应当说也是倾向于主要将外划分。因此，应当说也是倾向于主要将外币货币性项目形成的汇兑差额作为即期损币货币性项目形成的汇兑差额作为即期损益处理，而对非货币性项目的记录则没有益处理，而对非货币性项目的记录则没有这方面的要求。这方面的要求。n2.更为重要的是，我们应当明确，无论是更为重要的

55、是，我们应当明确，无论是“单一交易单一交易”观点还是观点还是“两项交易两项交易”观点，观点，对外币货币性项目都有着不同于其他资产、对外币货币性项目都有着不同于其他资产、负债等的特殊计价方式。负债等的特殊计价方式。n外币货币性项目的计价既不按照历史成本，外币货币性项目的计价既不按照历史成本，也不按照成本与市价孰低，而是采用现行也不按照成本与市价孰低，而是采用现行成本，且在我国现阶段资产计价中保持着成本，且在我国现阶段资产计价中保持着与其他资产有本质区别的特有属性。与其他资产有本质区别的特有属性。3.2.3外币兑换的会计处理外币兑换的会计处理n例例3-2 某北京企业因业务需某北京企业因业务需要，从

56、经营外汇业务的银行分要，从经营外汇业务的银行分别购入别购入1000美元现钞和现汇，美元现钞和现汇，购入时的汇率，即当日中国人购入时的汇率，即当日中国人民银行的外汇牌价为民银行的外汇牌价为$100=￥711；银行的现钞买；银行的现钞买入价为入价为704.92，卖出价为，卖出价为712.22；现汇买入价为；现汇买入价为709.78卖出价为卖出价为712.22；该；该公司对不同情况的会计处理如公司对不同情况的会计处理如下：下：以人民币兑换美元以人民币兑换美元n（1）购买现钞时。）购买现钞时。n借：库存现金借：库存现金(美元美元)($10007.11)7.11) 7110 7110.00n 财务费用财

57、务费用(汇兑损益汇兑损益) 12.20n 贷贷:银行存款银行存款(人民币人民币) 7122.20n（2）购买现汇时。）购买现汇时。n 借：银行存款借：银行存款(美元美元)($10007.117.11) 7110.00n 财务费用财务费用(汇兑损益汇兑损益) 12.20n 贷：银行存款贷：银行存款(人民币人民币) 7122.20n说明说明:在外币兑换交易中，外币按照市场汇在外币兑换交易中，外币按照市场汇率记录，记账本位币按照银行卖出汇率记率记录，记账本位币按照银行卖出汇率记录，由于银行在卖出外币时钞汇同价，二录，由于银行在卖出外币时钞汇同价，二者支付记账本位币数额相等，因此记录的者支付记账本位币

58、数额相等，因此记录的汇兑损益数额也相等。汇兑损益数额也相等。n由上述会计处理可以看出，在将人民币兑由上述会计处理可以看出，在将人民币兑换成美元的过程中，会计处理过程及其结换成美元的过程中，会计处理过程及其结果都是一致的，而究其原因，是由于银行果都是一致的，而究其原因，是由于银行在卖出外币时钞汇同价。在卖出外币时钞汇同价。n例例3-3 仍以上述企业为例，但仍以上述企业为例，但假设该企业向经营外汇业务的假设该企业向经营外汇业务的银行分别卖出银行分别卖出1000美元现钞和美元现钞和现汇。卖出当日中国人民银行现汇。卖出当日中国人民银行的汇率为的汇率为$100=￥711；银行的；银行的现钞买入价为现钞买

59、入价为704.92，卖出价，卖出价为为712.22；现汇买入价为；现汇买入价为709.78，卖出价为，卖出价为712.22。该。该公司对不同情况的会计处理如公司对不同情况的会计处理如下所示：下所示：以美元兑换人民币以美元兑换人民币n（1）卖出现钞时。）卖出现钞时。n 借：银行存款借：银行存款(人民币人民币) 7049.20n 财务费用财务费用(汇兑损益汇兑损益) 60.80n 贷：库存现金贷：库存现金(美元美元 )($10007.117.11) 7110n（2）卖出现汇时。）卖出现汇时。n 借：银行存款借：银行存款(人民币人民币) 7097.80n 财务费用财务费用(汇兑损益汇兑损益 12.2

60、0n 贷：银行存款贷：银行存款(美元美元)($10007.117.11) 7110 n由上述会计处理可以看出，在将美元兑换由上述会计处理可以看出，在将美元兑换成人民币时，会计处理过程及其结果是有成人民币时，会计处理过程及其结果是有差别的。差别的。n具体来说，外币按照市场汇率记录，记账具体来说，外币按照市场汇率记录，记账本位币按照银行买入汇率记录。由于银行本位币按照银行买入汇率记录。由于银行在买入外币时对现钞、现汇采用不同的汇在买入外币时对现钞、现汇采用不同的汇率，二者得到的记账本位币数额不相等，率，二者得到的记账本位币数额不相等，因此记录的汇兑损益数额也不相等。因此记录的汇兑损益数额也不相等。