企业合并的财税处理

1、企业合并的财税处理（一）主讲老师：胡俊坤 一、什么是合并？税会合并是否一致？【例题】甲企业用不含税成本价1 000万元、公允价1 600万元的自产存货，作为对价，取得乙企业80的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1 500万。请问，甲企业与乙企业之间是否构成合并？问题1：在会计上，甲、乙两企业是否构成合并？企业会计准则第20号企业合并企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。企业会计准则第20号企业合并应用指南1控股合并：A+B=A+B2吸收合并：A+B=A3新设合并：A+B=C问题

2、2：在税法上，甲乙两企业间是否构成合并？增值税考察财税201337号两个或者两个以上的纳税人，经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。具体办法由财政部和国家税务总局另行制定。企业所得税考察企业所得税法第50条除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。财税200959号合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，

3、实现两个或两个以上企业的依法合并。结论:税法上的合并是两个及以上纳税人并成一个，会计上的合并两个核算主体合并为一个报告主体（报表合并）。期间有较大差异：会计上的合并包括了控股合并，税法上的合并则不包括。延伸：会计上的控股合并在税法上按照什么业务处理？财税200959号股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，适用特殊性税务处理规定。甲企业的存货应当视同销售增值税暂行条例实施细则第四条企业所

4、得税法实施条例第二十五条企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。应当缴纳的增值税为：1 600×17%=272（万元）应当缴纳的所得税为：（1 6001 000）×25%=150（万元）长期股权投资的计税基础是多少？1 600+272=1 872（万元）二、合并中流转税、契税的处理【例题】甲企业出于生产经营的需要，决定扩大生产规模，经与乙企业商定后，将乙公司下属的子公司丙并入甲企业。丙资产的账面价值为4 000万元，

5、公允价值6 600万元（具体如下表），甲企业以一次性付款为条件，向乙企业支付6 500万元。丙公司的生产工人、负债等全部转到甲公司。试问：双方该如何处理增值税、营业税、土地增值税及契税？合并时，丙公司资产状况表问题1：丙公司将设备、存货转移到甲公司是否需要缴纳增值税？国税函2002420号国税函2009585号国税函2010350号国家税务总局公告2011年第13号纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。结论：企业合并中，存货与动产的转移

6、并不涉及增值税。问题2：丙公司将房产（包括土地）等转移到甲公司是否需要缴纳营业税？国税函2002165号国税函20031320号国税函2004316号国税函2008916号国家税务总局公告2011年第51号纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。本公告自2011年10月1日起执行。此前未作处理的，按照本公告的规定执行。结论：企业合并中，房产与土地使用权的转移并不涉及营业税。问题3：丙公司将房产（包括土地）等转移到甲公司是

7、否需要缴纳土地增值税？财税201113号财税字1995048号在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。结论：企业合并中，房产与土地使用权的转移并不涉及土地增值税。问题4：丙公司将房产（包括土地）等转移到甲公司，甲公司是否需要缴纳契税？财税2008175号国税发200989号财税20124号两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。结论：企业合并中，原投资主体仍然存在的，房产与土地使用权的转移并不涉及契税。三、非同一控制下的应税合并【例题】甲以向乙企业股东丙支付银行

8、存款3 000万元、股权3 000万元（面值1元，市价3元）为对价，合并乙企业。合并日乙企业相关资产如下表。试问：两企业该如何进行企业所得税处理？会计处理依据企业会计准则第20号企业合并第十一条 购买方应当区别下列情况确定合并成本：一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。第十二条 购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。   企业会计准则第20号企业合并应用指南非同一控制下的吸收合并，购买方在购

9、买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益。结论：在会计上按照独立的公平交易原则处理。税收处理依据财税200959号企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：企业合并，当事各方应按下列规定处理：1合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。财税200960号企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费加

10、上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。财税200959号企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择适用特殊性税务处理规定结论：在税收上，必须按照独立公平交易原则进行处理，被合并企业还须作清算处理。甲企业的会计分录借：存货                    &#

11、160;       800固定资产设备              1 500固定资产房产              3 700  贷：银行存款         

12、60;           3 000      股本                          1 000      资本公积股本

13、溢价          2 000所得税与会计间无差异乙企业的会计分录首先计算确认应税所得（所得税清算）应税所得=6 000-4 000=2 000（万元）应纳税额=2 000×25%=500（万元）借：所得税费用                      500  贷：应交税费

14、应交所得税          500借：应交税费应交所得税          500  贷：银行存款                        500借：本年利润 &

15、#160;                      500  贷：所得税费用                      500同时结束账簿借：主营业务成本 &

16、#160;                  500固定资产清理                  3 500    累计折旧         

17、60;            5 000  贷：固定资产设备              4 500      固定资产房产              4 000

18、      存货                            500借：银行存款或应收账款等            800  贷：主营业务收入

19、0;                   800借：银行存款或应收账款            5 200  贷：固定资产清理               

20、60;  5 200借：固定资产清理                  2 200  贷：营业外收入                    2 200借：营业外支出    

21、0;                 500  贷：固定资产清理                    500借：股本股东   贷：相关科目丙企业的会计分录：借：银行存款     

22、                 3 000长期股权投资甲            3 000  贷：长期股权投资乙            6 000东奥会计在线 版权所有企业合并的财税处理（二）四、非

23、同一控制下的免税合并【例题】                             甲以向乙企业股东丙支付股权6 000万元（面值1元，市价6元）为对价，合并乙企业。合并日乙企业相关资产如下表。试问：两企业该如何进行企业所得税处理？丙取得乙企业股权的成本为2 800万元。会计处理依据（同例3依据）企业会计准则第20号

24、企业合并                            第十一条 购买方应当区别下列情况确定合并成本：（一）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。第十二条 购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按

25、照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。企业会计准则第20号企业合并应用指南非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益。结论：在会计上按照独立的公平交易原则处理。税收处理依据                     

26、     财税200959号第六条第（四）项：企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：1合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。3可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。4被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。国家税务总局公告20

27、10年第4号第四条 同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。甲企业的账务处理借：存货                           800（500注）固定资产设备           1 500（

28、2 000注）固定资产房产           3 700（1 500注）贷：股本                               1 000资本公积股本溢价  

29、60;            5 000递延所得税负债：（800-500）+（3 700-1 500）×25%=625(万元)递延所得税资产：（2 000-1 500）×25%=125（万元）借：所得税费用                       

30、;  625贷：递延所得税负债                     625借：递延所得税资产                     125贷：所得税费用  

31、;                       125乙企业的账务处理只作结束账簿处理借：固定资产清理                     3 500累计折旧 

32、60;                       5 000贷：固定资产设备                 4 500固定资产房产        

33、         4 000借：未分配利润等相关科目股本股东贷：库存商品等相关科目丙企业账务处理借：长期股权投资甲        6 000（2 800注）贷：长期股权投资乙         6 000（2 800注）借：所得税费用   800（6 000-2 800）×25%贷：递延所得税负债   

34、;                    800    注：括号中的红色数字为税务局征收企业税款的计税基础。五、同一控制下的应税合并【例题】甲、乙、丙公司同为A公司的子公司，三公司的会计政策相同，均为增值税一般纳税人，适用增值税税率均为17%，所得税税率均为25%。乙公司由丙公司于2008年8月出资于成立，注册资本为1 000万元，丙公司采用成本法进行核算。2013年5月31日

35、，甲公司向丙公司支付银行存款2 000万元对乙公司进行吸收合并。2013年5月31日，乙公司账面净资产的构成为：股本1 000万元，盈余公积380万元，未分配利润620万元，合计2 000万元。2013年5月31日，乙公司各项可辨认资产和负债的公允价值、账面价值、计税基础如表:说明：a2013年5月31日，乙公司应收账款账面余额为600万元，坏账准备账面余额为80万元，应收账款账面价值为520万元；b2013年5月31日，乙公司固定资产账面原价为1 000万元，累计折旧账面余额为80万元，固定资产账面净值为920万元。会计处理依据企业会计准则第20号企业合并第六条 合并方在企业合并中取得的资产

36、和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。结论：在会计上,按照账面价值核算处理。税收处理依据财税200959号第四条第（四）项：企业合并，当事各方应按下列规定处理：1合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。财税200960号四、企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。企业应

37、将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。五、企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。财税200959号第六条（四）项：企业合并，企业股东在该企业合

38、并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择特殊性税务处理规定：1合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。3可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。4被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。甲企业的会计处理借：银行存款         &#

39、160;                500应收账款          600（60080）（600注）库存商品                    570

40、（690注）固定资产    1 000（1 00080）（1 080注）递延所得税资产                      20贷：坏账准备                  

41、0;         80累计折旧                            80短期借款            &#

42、160;              150应付账款                           350递延所得税负债       &

43、#160;              30股本丙公司                     500资本公积股本溢价             

44、;1 500注：括号中得蓝色数字为公允价值，橘色数字分别为应收账款的账面价值减去坏账准备和固定资产的原值减去累计折旧。重新计算递延所得税资产：应收账款：账面价值520，计税基础600；库存商品：账面价值570，计税基础690；固定资产：账面价值920，计税基础1 080；递延资产：（1 080-920）+（690-570）+（600-520）×25%-20=70借：递延所得税资产                  &

45、#160;    70递延所得税负债                       30贷：资本公积                     

46、       100乙企业的会计分录：（1）所得税清算乙公司清算所得=2 370-1 970=400（万元）乙公司应补交所得税=400×25%=100（万元）乙公司剩余资产=2 370-100=2 270（万元）借：所得税费用                        100贷：应交税

47、费 应交所得税           100借：应交税费应交所得税            100贷：银行存款                        

48、60; 100借：本年利润                          100贷：所得税费用                     

49、   100借：利润分配未分配利润            100贷：本年利润                          100（2）结束账簿记录借：固定资产清理   

50、60;                  920累计折旧                           80贷：固定资产    

51、60;                   1 000借：坏账准备                           80短期借款  &#

52、160;                       150应付账款                          

53、350递延所得税负债                      30股本丙公司                   1 000盈余公积       &

54、#160;                   380利润分配未分配利润（620100） 520贷：银行存款               （500100）400应收账款         &#

55、160;                 600库存商品                           570固定资产清理    &#

56、160;                  920递延所得税资产                      20丙公司会计处理1处置长期股权投资 借：银行存款    &#

57、160;                    2 000贷：长期股权投资乙公司           1 000投资收益                

58、0;       1 0002企业所得税处理成本：1 000万元股息红利：380+620-100=900股权转让所得：2 000-1 000-900=100应当缴纳的企业所得税为：100×25%=25借：所得税费用                         25贷：应交税费

59、应交所得税            25六、同一控制下的免税合并【例题】甲、乙、丙公司同为A公司的子公司，三公司的会计政策相同，均为增值税一般纳税人，适用增值税税率均为17%，所得税税率均为25%。乙公司由丙公司于2008年8月出资于成立，注册资本为1 000万元，丙公司采用成本法进行核算。2013年5月31日，甲公司向丙公司定向增发500万股普通股（面值为1元/ 股，市价为474元/股），对乙公司进行吸收合并。为增发500万股普通股，甲公司向证券承销机构支付佣金和手续费40万元；另外还

60、发生各项相关直接费用5 万元。2013年5月31日，乙公司账面净资产的构成为：股本1000万元，盈余公积380万元，未分配利润620万元，合计2 000万元。2013年5月31日，乙公司各项可辨认资产和负债的公允价值、账面价值、计税基础如表:  说明：a2013年5月31日，乙公司应收账款账面余额为600万元，坏账准备账面余额为80万元，应收账款账面价值为520万元；b2013年5月31日，乙公司固定资产账面原价为1 000万元，累计折旧账面余额为80万元，固定资产账面净值为920万元。  会计处理依据（与同一控制下的应税合并相同）  企业会计准则第20

61、号企业合并  第六条 合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。  结论：  在会计上,按照账面价值核算处理。  税收处理依据（与上文介绍相同）  财税200959号  第六条（四）项：企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择特殊性税务处理规定：1合并企业接受被合并企业资产和负债

62、的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。3可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。4被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。  甲公司的账务处理：  借：银行存款                    &

63、#160; 500   应收账款                      600  库存商品                      570

64、60; 固定资产                   1 000  递延所得税资产                20  贷：坏账准备          

65、60;           80  累计折旧                      80  短期借款              

66、;       150  应付账款                     350  递延所得税负债                30  股本丙公司

67、               500  公积股本溢价           1 500  借：资本公积股本溢价          40  贷：银行存款        

68、60;             40  借：管理费用                       5   贷：银行存款          &

69、#160;            5  乙企业的账务处理  乙公司只需结束账簿记录，无需进行所得税清算。  借：固定资产清理                920  累计折旧                     80