05第五章计划审计工作、重要性和审计风险

1、审审 计计 学学第五章第五章 计划审计工作、重要性计划审计工作、重要性和审计风险和审计风险刘刘 博博 安徽财经大学会计学院安徽财经大学会计学院第五章第五章 计划审计工作、重要性和审计风险计划审计工作、重要性和审计风险第一节第一节 审计业务约定书审计业务约定书 第二节第二节 计划审计工作计划审计工作第三节第三节 重要性重要性第四节第四节 审计风险审计风险第一节第一节 审计业务约定书审计业务约定书一、审计业务约定书一、审计业务约定书的的涵义和作用涵义和作用审计业务约定书的涵义审计业务约定书的涵义审计业务约定书，是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和审计业务约定书，是指会计师事务所与被审计单

2、位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。的格式等事项的书面协议。 审计业务约定书的作用审计业务约定书的作用是委托人对注册会计师的审计责任及其需要提供合作了解的依据；是委托人对注册会计师的审计责任及其需要提供合作了解的依据； 是委托人鉴定会计师事务所审计业务完成情况及会计师事务所鉴定委是委托人鉴定会计师事务所审计业务完成情况及会计师事务所鉴定委托人的约定义务履行情况的依据；托人的约定义务履行情况的依据； 是会计师事务所安排审计工作、制定审计计划的依据；是会计师事务所

3、安排审计工作、制定审计计划的依据； 是会计师事务所借以评价注册会计师审计任务完成情况的依据；是会计师事务所借以评价注册会计师审计任务完成情况的依据； 是会计师事务所及注册会计师避免法律诉讼的依据。是会计师事务所及注册会计师避免法律诉讼的依据。 v为了规范审计业务约定书的内容以及审计业务的变更，中国注册会计师为了规范审计业务约定书的内容以及审计业务的变更，中国注册会计师协会颁布实施了协会颁布实施了审计准则第审计准则第11111111号号审计业务约定书审计业务约定书，注册会计师必，注册会计师必须严格执行。须严格执行。二、签订审计业务约定书之前应做的工作二、签订审计业务约定书之前应做的工作v（一）明

4、确审计业务的性质和范围（一）明确审计业务的性质和范围v会计师事务所在和委托人签约前，首要的工作是使双方对审计业务的性质和范会计师事务所在和委托人签约前，首要的工作是使双方对审计业务的性质和范围取得一致的看法。审计业务一般有年度财务报表审计、专项审计和中期审计围取得一致的看法。审计业务一般有年度财务报表审计、专项审计和中期审计等。如果注册会计师的审计范围受到限制，注册会计师就无法获取充分、适当等。如果注册会计师的审计范围受到限制，注册会计师就无法获取充分、适当的审计证据，也就无法对被审计单位财务报表的合法性和公允性发表意见。的审计证据，也就无法对被审计单位财务报表的合法性和公允性发表意见。v（二

5、）初步了解被审计单位的基本情况（二）初步了解被审计单位的基本情况v注册会计师了解被审计单位基本情况，不仅有助于确定是否接受业务委托，还注册会计师了解被审计单位基本情况，不仅有助于确定是否接受业务委托，还还有利于计划和执行审计业务。还有利于计划和执行审计业务。 注册会计师应了解的被审计单位的基本情况，注册会计师应了解的被审计单位的基本情况，包括：（包括：（1）业务性质、经营规模和组织结构；（）业务性质、经营规模和组织结构；（2）经营情况和经营风险；（）经营情况和经营风险；（3）以前年度接受审计的情况；（以前年度接受审计的情况；（4）财务会计机构和工作组织；（）财务会计机构和工作组织；（5）其他与

6、签定）其他与签定审计业务约定书相关的事项。审计业务约定书相关的事项。v（三）会计师事务所评价专业胜任能力（三）会计师事务所评价专业胜任能力v会计师事务所评价的内容主要包括：一是执行审计的能力（确定审计小组的关会计师事务所评价的内容主要包括：一是执行审计的能力（确定审计小组的关键人员、考虑在审计过程中向外界专家寻求协助的需要和具有必要的时间）；键人员、考虑在审计过程中向外界专家寻求协助的需要和具有必要的时间）；二是能否保持独立性；三是保持应有关注的能力。如果会计师事务所不具备专二是能否保持独立性；三是保持应有关注的能力。如果会计师事务所不具备专业胜任能力，应当拒绝接受委托。业胜任能力，应当拒绝接

7、受委托。二、签订审计业务约定书之前应做的工作二、签订审计业务约定书之前应做的工作v（四）商定审计收费（四）商定审计收费v审计收费可采用计件收费和计时收费两种基本方式。在计时收费方式下确定收审计收费可采用计件收费和计时收费两种基本方式。在计时收费方式下确定收费时，会计师事务所评价应当考虑以下主要因素，以客观反映为客户提供专业费时，会计师事务所评价应当考虑以下主要因素，以客观反映为客户提供专业服务的价值：（服务的价值：（1）专业服务的难度和风险以及所需的知识和技能；（）专业服务的难度和风险以及所需的知识和技能；（2）所需）所需专业人员的数量、水平和经验；（专业人员的数量、水平和经验；（3）每一专业

8、人员提供服务所需的时间；（）每一专业人员提供服务所需的时间；（4）提供专业服务所需承担的责任。在专业服务得到良好的计划、监督及管理的前提供专业服务所需承担的责任。在专业服务得到良好的计划、监督及管理的前提下，通常以合理估计每一专业人员审计工时和适当的小时费用率为基础计算提下，通常以合理估计每一专业人员审计工时和适当的小时费用率为基础计算收费。收费。v（五）明确被审计单位应协助的工作（五）明确被审计单位应协助的工作v在注册会计师实施现审计之前，被审计单位应将所有相关的会计资料和其他文在注册会计师实施现审计之前，被审计单位应将所有相关的会计资料和其他文件准备齐全。在审计过程中，被审计单位的财会人员

9、及相关人员应对注册会计件准备齐全。在审计过程中，被审计单位的财会人员及相关人员应对注册会计师的询问给予解释，并在适当情况下为注册会计师提供必要的工作条件和协助，师的询问给予解释，并在适当情况下为注册会计师提供必要的工作条件和协助，如代编某些工作底稿等。如代编某些工作底稿等。三、审计业务约定书的内容三、审计业务约定书的内容审计业务约定书的一般内容审计业务约定书的一般内容财务报表审计的目标财务报表审计的目标；管理层对财务报表的责任管理层对财务报表的责任；管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度；审计范围，包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的中国

10、注册会计师审计准审计范围，包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的中国注册会计师审计准则。则。执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求； 审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式；由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险；管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助；注册会计师不受限制地接

11、触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息；注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息；管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认；注册会计师对执业过程中获知的信息保密注册会计师对执业过程中获知的信息保密；审计收费，包括收费的计算基础和收费安排审计收费，包括收费的计算基础和收费安排；违约责任违约责任；解决争议的方法解决争议的方法；签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。 审计业务约定书的特殊内容审计业务约定书的特殊内容如果情况需

12、要，注册会计师应当考虑在审计业务约定书中列如果情况需要，注册会计师应当考虑在审计业务约定书中列明下列内容：明下列内容：在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排；在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排； 与审计涉及的内部注册会计师和被审计单位其他员工工作与审计涉及的内部注册会计师和被审计单位其他员工工作的协调；的协调；预期向被审计单位提交的其他函件或报告；预期向被审计单位提交的其他函件或报告；与治理层整体直接沟通；与治理层整体直接沟通；在首次接受审计委托时，对与前任注册会计师沟通的安排；在首次接受审计委托时，对与前任注册会计师沟通的安排；注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议

13、的事项。注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项。 四、审计业务约定书的签订四、审计业务约定书的签订审计业务约定书一式两份，双方签字盖章后各持一份，任何审计业务约定书一式两份，双方签字盖章后各持一份，任何一方违约，都将承担相应的法律责任。一方违约，都将承担相应的法律责任。集团审计业务约定书签订时的考虑集团审计业务约定书签订时的考虑如果负责集团财务报表审计的注册会计师同时负责组成部分如果负责集团财务报表审计的注册会计师同时负责组成部分财务报表的审计，注册会计师应当考虑下列因素，决定是否与财务报表的审计，注册会计师应当考虑下列因素，决定是否与各个组成部分单独签订审计业务约定书：各个组成部

14、分单独签订审计业务约定书：组成部分为注册会计师的委托人；组成部分为注册会计师的委托人； 是否对组成部分单独出具审计报告；是否对组成部分单独出具审计报告；法律法规的规定；法律法规的规定；母公司、总公司或总部占组成部分的所有权份额；母公司、总公司或总部占组成部分的所有权份额；组成部分管理层的独立程度。组成部分管理层的独立程度。 连续审计业务约定书签订时的考虑连续审计业务约定书签订时的考虑 对于连续审计，注册会计师可以与客户签订长期审计业务约定对于连续审计，注册会计师可以与客户签订长期审计业务约定书，但如果出现下列情况，应当考虑重新签订审计业务约定书：书，但如果出现下列情况，应当考虑重新签订审计业务

15、约定书： 有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围； 需要修改约定条款或增加特别条款；需要修改约定条款或增加特别条款；高级管理人员、董事会或所有权结构近期发生变动；高级管理人员、董事会或所有权结构近期发生变动； 被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；被审计单位业务的性质或规模发生重大变化； 法律法规的规定；法律法规的规定； 五、审计业务的变更五、审计业务的变更导致被审计单位要求变更业务的原因导致被审计单位要求变更业务的原因v情况变化对审计服务的需求产生影响；情况变化对审计服务的需求产生影响；v对原来要求的审计业务的性质存在误解；对原来要求的审计业务的性质

16、存在误解；v审计范围存在限制。审计范围存在限制。 注册会计师同意审计业务变更后的处理注册会计师同意审计业务变更后的处理v如果变更业务引起业务约定条款的变更，注册会计师应当与被审计单位如果变更业务引起业务约定条款的变更，注册会计师应当与被审计单位就新条款达成一致意见；就新条款达成一致意见； v如果认为变更业务具有合理的理由，并且按照审计准则的规定已实施的如果认为变更业务具有合理的理由，并且按照审计准则的规定已实施的审计工作也适用于变更后的业务，注册会计师可以根据修改后的业务约定审计工作也适用于变更后的业务，注册会计师可以根据修改后的业务约定条款出具报告。条款出具报告。 注册会计师不同意审计业务变

17、更后的处理注册会计师不同意审计业务变更后的处理v如果没有合理的理由，注册会计师不应当同意变更业务；如果没有合理的理由，注册会计师不应当同意变更业务； v如果不同意变更业务，被审计单位又不允许继续执行原审计业务，注册如果不同意变更业务，被审计单位又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当解除业务约定，并考虑是否有义务向被审计单位董事会或股东会计师应当解除业务约定，并考虑是否有义务向被审计单位董事会或股东会等方面说明解除业务约定的理由。会等方面说明解除业务约定的理由。 第二节第二节 计划审计工作计划审计工作一、计划审计工作的涵义与作用一、计划审计工作的涵义与作用计划审计工作的涵义计划审计工作的涵义

18、计划审计工作，是指注册会计师在具体执行审计程序之前制定总体审计计划审计工作，是指注册会计师在具体执行审计程序之前制定总体审计策略和具体审计计划，以将审计风险降低至可接受水平，完成审计任务，策略和具体审计计划，以将审计风险降低至可接受水平，完成审计任务，实现审计目标。实现审计目标。计划审计工作的作用计划审计工作的作用有助于注册会计师关注重点审计领域，收集充分、适当的审计证据；有助于注册会计师关注重点审计领域，收集充分、适当的审计证据；有助于注册会计师保持合理的审计成本，提高审计工作效率和质量；有助于注册会计师保持合理的审计成本，提高审计工作效率和质量；有助于注册会计师及时发现和解决潜在问题；有助

19、于注册会计师及时发现和解决潜在问题； 有助于恰当的工作分配、提供指导、监督和复核；有助于恰当的工作分配、提供指导、监督和复核； 有助于协调其他注册会计师和专家工作。有助于协调其他注册会计师和专家工作。为了规范注册会计师计划审计工作，中国注册会计师协会颁布实施了为了规范注册会计师计划审计工作，中国注册会计师协会颁布实施了审计准则第审计准则第12011201号号计划审计工作计划审计工作，注册会计师应严格执行，做好计，注册会计师应严格执行，做好计划审计工作。划审计工作。 二、初步业务活动的目的与内容二、初步业务活动的目的与内容初步业务活动是控制及降低审计风险的第一道，也是非常重要的一道屏初步业务活动

20、是控制及降低审计风险的第一道，也是非常重要的一道屏障。障。 初步业务活动的目的初步业务活动的目的注册会计师开展初步业务活动有助于确保在计划审计工作时达到下列要注册会计师开展初步业务活动有助于确保在计划审计工作时达到下列要求：求：注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况；不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况；与被审计单位不存在对审计业务约定书的误解。与被审计单位不存在对审计业务约定书的误解。初步业务活动的内容初步业务活动的内容注册会计师应当在本期

21、审计业务开始时开展下列初步业务活动：注册会计师应当在本期审计业务开始时开展下列初步业务活动：针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序。针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序。 评价遵守职业道德规范的情况，包括评价独立性。评价遵守职业道德规范的情况，包括评价独立性。 就业务约定条款与被审计单位达成一致理解。就业务约定条款与被审计单位达成一致理解。 三、总体审计策略及其制定三、总体审计策略及其制定总体审计策略的涵义总体审计策略的涵义总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。具体审计计划。 总体审计

22、策略的详略程度，应当随被审计单位的规模及该项总体审计策略的详略程度，应当随被审计单位的规模及该项审计业务的复杂程度的不同而变化。审计业务的复杂程度的不同而变化。总体审计策略的制定总体审计策略的制定注册会计师制定总体审计策略时，应当考虑审计工作范围；注册会计师制定总体审计策略时，应当考虑审计工作范围；审计报告目标、时间安排及所需要的沟通；审计方向等事项。审计报告目标、时间安排及所需要的沟通；审计方向等事项。 注册会计师在制定总体审计策略时，还应考虑初步业务活动注册会计师在制定总体审计策略时，还应考虑初步业务活动的结果，以及为被审计单位提供其他服务时所获得的经验。的结果，以及为被审计单位提供其他服

23、务时所获得的经验。 总体审计策略的内容总体审计策略的内容注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明下列内容：注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明下列内容： 向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时

24、间预算等；作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等；何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；截止日期调配资源等；如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。核，是否需要实施项目质量控制复核等。四、具体审计计划及其制定四、具体审计计划及其制定总体审计策略一经制定，注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的总体审计策略

25、一经制定，注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。目标。具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。程序的性质、时间和范围。 v注册会计师制定具体审计计划应当执行的审计程序包括：注册会计师制定具体审计计划应当执行的审计程序包括：v根据

26、根据审计准则第审计准则第12111211号号了解被审计单位及其环境并评估重大错报了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险风险的规定，为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师的规定，为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序；计划实施的风险评估程序；v根据根据审计准则第审计准则第12311231号号针对评估的重大错报风险实施的程序针对评估的重大错报风险实施的程序的的规定，针对评估的财务报表层次重大错报风险注册会计师确定的总体应对规定，针对评估的财务报表层次重大错报风险注册会计师确定的总体应对措施，以及针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的措

27、施，以及针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序；进一步审计程序；v根据审计准则的规定，针对审计业务需要注册会计师计划实施的其他审根据审计准则的规定，针对审计业务需要注册会计师计划实施的其他审计程序。计程序。 鉴此，鉴此，注册会计师制定的具体审计计划包括：注册会计师制定的具体审计计划包括：了解被审计单位及其环境具体计划了解被审计单位及其环境具体计划识别和评估财务报表层次重大错报风险，以及交易、账户、识别和评估财务报表层次重大错报风险，以及交易、账户、列报认定层次重大错报风险具体计划列报认定层次重大错报风险具体计划针对评估的财务报表层次重大错报风险注册会计师确定的针对

28、评估的财务报表层次重大错报风险注册会计师确定的总体应对措施具体计划总体应对措施具体计划针对评估的认定层次的重大错报风险注册会计师计划实施针对评估的认定层次的重大错报风险注册会计师计划实施的进一步审计程序具体计划的进一步审计程序具体计划根据审计准则的规定，针对审计业务需要注册会计师计划根据审计准则的规定，针对审计业务需要注册会计师计划实施的其他审计程序具体计划实施的其他审计程序具体计划 五、计划审计工作时的有关考虑五、计划审计工作时的有关考虑首次接受审计委托的补充考虑首次接受审计委托的补充考虑审计过程中对计划的更改审计过程中对计划的更改 指导、监督与复核指导、监督与复核 与治理层和管理层的沟通与

29、治理层和管理层的沟通对计划审计工作的记录对计划审计工作的记录 第三节第三节 重要性重要性一、重要性的涵义一、重要性的涵义何谓重要性？何谓重要性？审计准则第审计准则第12211221号号重要性重要性第三条对重要性的表述是：第三条对重要性的表述是：“重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。该项错报是重大的。” ” 理解这一表述必须注意以下几点：理解这一表述必须注意

30、以下几点：重要性判断取决于具体环境；重要性判断取决于具体环境； 重要性具重要性具有错报金额和性质两个特征；有错报金额和性质两个特征； 重要性概念是针对财务报表而言的；重要性概念是针对财务报表而言的；重要性概念必须从财务报表使用者的角度来考虑。重要性概念必须从财务报表使用者的角度来考虑。 二、重要性的运用二、重要性的运用重要性运用的一般要求重要性运用的一般要求 注册会计师对重要性的评估需要运用专业判断。注册会计师对重要性的评估需要运用专业判断。注册会计师在执行审计业务时应当运用重要性原则。注册会计师在执行审计业务时应当运用重要性原则。 注册会计师应当合理运用重要性原则。注册会计师应当合理运用重要

31、性原则。重要性运用的一般考虑重要性运用的一般考虑两情形考虑重要性。两情形考虑重要性。在审计过程中，注册会计师需要运用在审计过程中，注册会计师需要运用重要性原则的情形有二重要性原则的情形有二 ： 在审计计划阶段，在审计计划阶段，确定审计程序的性质、时间和范围时。确定审计程序的性质、时间和范围时。v此时的重要性，被看作是审计所允许的可能或潜在的未发现此时的重要性，被看作是审计所允许的可能或潜在的未发现错报的限度，即注册会计师在运用审计程序以检查财务报表的错报的限度，即注册会计师在运用审计程序以检查财务报表的错报时所允许的误差范围。错报时所允许的误差范围。在审计报告阶段，在审计报告阶段，评价错报影响

32、时。评价错报影响时。v此时的重要性，被看作是某一项错报单独或连同其他漏报是此时的重要性，被看作是某一项错报单独或连同其他漏报是否影响财务报表使用者依据财务报表作出经济决策的标志。否影响财务报表使用者依据财务报表作出经济决策的标志。两标准考虑重要性。两标准考虑重要性。注册会计师在运用重要性原则时，应注册会计师在运用重要性原则时，应当考虑错报或的金额和性质，这也就是说，重要性具有数量当考虑错报或的金额和性质，这也就是说，重要性具有数量和质量两个方面的特征。和质量两个方面的特征。v在许多情况下，某一项错报从量的方面看并不重要，从其性在许多情况下，某一项错报从量的方面看并不重要，从其性质反面考虑，却可

33、能是重要的。例如：质反面考虑，却可能是重要的。例如：涉及舞弊与违法行为的错报；涉及舞弊与违法行为的错报；可能引起履行合同义务的错报；可能引起履行合同义务的错报；影响收益趋势的错报；影响收益趋势的错报；不期望出现的错报。不期望出现的错报。v小金额错报的累计可能会对财务报表产生重大影响，注册会小金额错报的累计可能会对财务报表产生重大影响，注册会计师对此应当予以关注。计师对此应当予以关注。两层次考虑重要性。两层次考虑重要性。按照审计准则的要求，注册会计师在按照审计准则的要求，注册会计师在审计过程中应当考虑财务报表层次和各类交易、账户余额、列审计过程中应当考虑财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定

34、层次的重要性。这就意味着注册会计师在审计过程中必报认定层次的重要性。这就意味着注册会计师在审计过程中必须从这两个层次来考虑重要性：须从这两个层次来考虑重要性：财务报表层次。财务报表层次。由于独立审计的目的是对财务报表的合法由于独立审计的目的是对财务报表的合法性、公允性发表审计意见，因此注册会计师必须考虑财务报表性、公允性发表审计意见，因此注册会计师必须考虑财务报表层次的重要性，只有这样，才能得出财务报表是否合法、公允层次的重要性，只有这样，才能得出财务报表是否合法、公允的整体性结论。的整体性结论。交易、账户余额、列报认定层次。交易、账户余额、列报认定层次。注册会计师应当对各类注册会计师应当对各

35、类交易、账户余额、列报认定层次的重要性进行评估，有助于确交易、账户余额、列报认定层次的重要性进行评估，有助于确定进一步审计程序的性质、时间和范围，将审计风险降至可接定进一步审计程序的性质、时间和范围，将审计风险降至可接受的低水平。受的低水平。三、重要性与审计风险、审计证据的关系三、重要性与审计风险、审计证据的关系重要性与审计风险、审计证据三者之间存在着十分密切的关重要性与审计风险、审计证据三者之间存在着十分密切的关系，注册会计师执行审计业务时，应当保持应有的职业道德，系，注册会计师执行审计业务时，应当保持应有的职业道德，合理确定重要性水平。合理确定重要性水平。重要性与审计风险的关系重要性与审计

36、风险的关系重要性与审计风险之间存在重要性与审计风险之间存在反向关系反向关系。即：重要性水平越高，。即：重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。重要性与审计证据的关系重要性与审计证据的关系重要性与审计证据之间也成重要性与审计证据之间也成反向关系反向关系。也就是说，重要性水。也就是说，重要性水平越高，应获取的审计证据越少；反之，重要性水平越低，应平越高，应获取的审计证据越少；反之，重要性水平越低，应获取的审计证据越多。获取的审计证据越多。这里，重要性水平是指金额的高低而不是性质的大小。这里，重要性水平是指金额的高低而不是性质的大小。

37、四、计划审计工作时对重要性的评估四、计划审计工作时对重要性的评估初步判断重要性水平应考虑的因素初步判断重要性水平应考虑的因素 以往的审计经验。如果以往审计中所运用的重要性水平较以往的审计经验。如果以往审计中所运用的重要性水平较为适当，可依据这一重要性水平，考虑被审计单位经营环境和为适当，可依据这一重要性水平，考虑被审计单位经营环境和经营业务的变化，并对其加以修正后运用。经营业务的变化，并对其加以修正后运用。 有关法规对财务会计的要求。如果存在被审计单位管理当有关法规对财务会计的要求。如果存在被审计单位管理当局可以自主决定处理的会计事项，注册会计师应从严确定重要局可以自主决定处理的会计事项，注册

38、会计师应从严确定重要性水平。例如，会计估计事项等。性水平。例如，会计估计事项等。 被审计单位的经营规模及业务性质。如果被审计单位规模被审计单位的经营规模及业务性质。如果被审计单位规模较大，其重要性水平绝对值一般比规模小的企业要大，但相对较大，其重要性水平绝对值一般比规模小的企业要大，但相对值一般要比规模小的企业小；值一般要比规模小的企业小； 如果被审计单位所处行业的性质对会计信息要求较高，应如果被审计单位所处行业的性质对会计信息要求较高，应从严确定重要性水平，例如金融保险单位等从严确定重要性水平，例如金融保险单位等。内部控制与审计风险的评估结果。如果被审计单位内部控制健全，审内部控制与审计风险

39、的评估结果。如果被审计单位内部控制健全，审计风险评估为低水平，可将重要性水平定得高一些；反之，可将重要性水计风险评估为低水平，可将重要性水平定得高一些；反之，可将重要性水平定得低一些。平定得低一些。财务报表各项目的性质及其相互关系。财务报表各项目的性质及其相互关系。般而言，财务报表使用者十般而言，财务报表使用者十分关心流动性较高的项目，因此应当从严制定重要性水平；分关心流动性较高的项目，因此应当从严制定重要性水平；由于财务报表各项之间是相互联系的，在确定重要性水平时，需要考虑由于财务报表各项之间是相互联系的，在确定重要性水平时，需要考虑这种相互联系，例如用以确定年底赊销是否正确记录在适当期间的

40、审计程这种相互联系，例如用以确定年底赊销是否正确记录在适当期间的审计程序，不仅为资产负债表上的应收账款提供审计证据，而且还为损益表上的序，不仅为资产负债表上的应收账款提供审计证据，而且还为损益表上的销售收入提供审计证据，因此在计划审计工作时，应使用被认为对任何一销售收入提供审计证据，因此在计划审计工作时，应使用被认为对任何一张财务报表都重要的最小的重要性水平。张财务报表都重要的最小的重要性水平。财务报表各项目的金额及其波动幅度。财务报表项目的金额及其波动财务报表各项目的金额及其波动幅度。财务报表项目的金额及其波动幅度可能成为财务报表使用者做出反应的信号，因此在确定重要性水平时，幅度可能成为财务

41、报表使用者做出反应的信号，因此在确定重要性水平时，应当深入研究这些金额及其波动幅度。例如，重要性水平判断基础时，被应当深入研究这些金额及其波动幅度。例如，重要性水平判断基础时，被审计单位净利润波动幅度较大时，不应将当年的净利润作为重要性水平的审计单位净利润波动幅度较大时，不应将当年的净利润作为重要性水平的判断基础，而应选择近几年的平均净利润判断基础，而应选择近几年的平均净利润 。财务报表层次重要性水平的确定财务报表层次重要性水平的确定财务报表层次重要性水平的计算财务报表层次重要性水平的计算注册会计师对财务报表层次的重要性水平，应当合理选用判注册会计师对财务报表层次的重要性水平，应当合理选用判断

42、基础，采用适当的方法进行计算。断基础，采用适当的方法进行计算。判断基础。判断基础。注册会计师选用的财务报表层次重要性水平的注册会计师选用的财务报表层次重要性水平的判断基础，通常包括资产总额、净资产、营业收入、税前净利判断基础，通常包括资产总额、净资产、营业收入、税前净利润等，对于这些判断基础注册会计师应当合理选用。润等，对于这些判断基础注册会计师应当合理选用。v被审计单位净利润接近于零时，不应将净利润作为重要性水被审计单位净利润接近于零时，不应将净利润作为重要性水平的判断基础；平的判断基础；v被审计单位净利润波动幅度较大时，不应将当年的净利润作被审计单位净利润波动幅度较大时，不应将当年的净利润

43、作为重要性水平的判断基础，而应选择近几年的平均净利润；为重要性水平的判断基础，而应选择近几年的平均净利润；v被审计单位属于劳动密集型企业时，不应将资产总额、净资被审计单位属于劳动密集型企业时，不应将资产总额、净资产作为重要性水平的判断基础。产作为重要性水平的判断基础。 计算方法。计算方法。注册会计师确定财务报表层次重要性水平的计算方法有注册会计师确定财务报表层次重要性水平的计算方法有固定比率法、变动比率法两种。固定比率法、变动比率法两种。v固定比率法。固定比率法。即在选定判断基础后，乘上一个固定百分比，求出财即在选定判断基础后，乘上一个固定百分比，求出财务报表层次的重要性水平。但这个百分比是多

44、少，世界各国的审计准则务报表层次的重要性水平。但这个百分比是多少，世界各国的审计准则和会计准则都没有做出规定，也无法做出规定。以下是实务中用来判断和会计准则都没有做出规定，也无法做出规定。以下是实务中用来判断重要性水平的一些参考数值：重要性水平的一些参考数值：v（1 1）对以盈利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或税后净）对以盈利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或税后净利润的利润的5%5%，或总收入的，或总收入的0.5%0.5%。在适当情况下，也可采用总资产或净资产。在适当情况下，也可采用总资产或净资产的一定比例；的一定比例；v（2 2）对非盈利组织，费用总额或总收入的）对非盈利组织

45、，费用总额或总收入的0.5%0.5%；v（3 3）对共同基金公司，净资产的）对共同基金公司，净资产的0.5%0.5%。变动比率法。变动比率法。其基本原理是：规模越大的企业，允许的错报的金额其基本原理是：规模越大的企业，允许的错报的金额比率就越小，一般是根据资产总额或营业收入两者中较大的一项确定一比率就越小，一般是根据资产总额或营业收入两者中较大的一项确定一个变动百分比。个变动百分比。 财务报表层次重要性水平的选取财务报表层次重要性水平的选取注册会计师应当先对每张财务报表确定一个重要性水平，如注册会计师应当先对每张财务报表确定一个重要性水平，如果同一期间各财务报表的重要性水平不同，注册会计师应当

46、果同一期间各财务报表的重要性水平不同，注册会计师应当取取其最低者其最低者作为财务报表次的重要性水平。作为财务报表次的重要性水平。例如，将损益表的重要性水平确定为例如，将损益表的重要性水平确定为100万元，将资产负债表万元，将资产负债表的重要性水平确定为的重要性水平确定为200万元。但由于财务报表彼此相互关联，万元。但由于财务报表彼此相互关联，并且许多审计程序经常涉及到两个以上的报表，因此在计划审并且许多审计程序经常涉及到两个以上的报表，因此在计划审计工作时，应使用被认为对任何一张财务报表都重要的最小的计工作时，应使用被认为对任何一张财务报表都重要的最小的重要性水平。重要性水平。注册会计师在计划

47、审计工作时，通常在资产负债表日之前对注册会计师在计划审计工作时，通常在资产负债表日之前对重要性水平做出初步判断，此时尚无法取得年末财务报表的数重要性水平做出初步判断，此时尚无法取得年末财务报表的数据，对此注册会计师应当根据期中财务报表推算出年度财务报据，对此注册会计师应当根据期中财务报表推算出年度财务报表，或者根据被审计单位经营环境和经营情况变动对上年度财表，或者根据被审计单位经营环境和经营情况变动对上年度财务报表做出必要修正，以确定财务报表层次的重要性水平。务报表做出必要修正，以确定财务报表层次的重要性水平。 【例例】注册会计师对注册会计师对XYZXYZ公司公司20062006年度的年度的财

48、务财务报表进行审计。该公司未经报表进行审计。该公司未经审计的审计的20062006年度的部分会计资料如下：主营业务收入年度的部分会计资料如下：主营业务收入360000360000万元，主营业万元，主营业务成本务成本300000300000万元，利润总额万元，利润总额54005400万元，净利润万元，净利润36183618万元，资产总额万元，资产总额270000270000万元，股东权益万元，股东权益132000132000万元。万元。要求：如果以资产总额、净资产（股东权益）、主营业务收入和净利润作要求：如果以资产总额、净资产（股东权益）、主营业务收入和净利润作为判断基础，采用固定比率法，并假定

49、资产总额、净资产、主营业务收入为判断基础，采用固定比率法，并假定资产总额、净资产、主营业务收入和净利润的固定百分比数值分别为和净利润的固定百分比数值分别为0.50.5、1 1、0.50.5和和5 5，请代注册会，请代注册会计师计算确定该公司计师计算确定该公司20062006年度年度财务财务报表层次的重要性水平，并简要说明理报表层次的重要性水平，并简要说明理由。由。解答：解答：计算计算XYZXYZ公司公司20062006年度年度财务财务报表层次的重要性水平如下：报表层次的重要性水平如下：资产总额资产总额270000270000万万0 05 513501350万万元元净资产净资产132000132

50、000万万1 113201320万万元元主营业务收入主营业务收入360000360000万万0 05 518001800万万元元净利润净利润36183618万万5 51801809 9万万元元会计报表层次的重要性水平为：会计报表层次的重要性水平为：1801809 9万万元元理由：在固定比率法下，如果不同判断基础金额与各相应的固定百分比理由：在固定比率法下，如果不同判断基础金额与各相应的固定百分比数值相乘后的乘积大小不一，应选取乘积最小者为数值相乘后的乘积大小不一，应选取乘积最小者为财务财务报表层次的重要性报表层次的重要性水平，这主要基于谨慎性原则考虑。水平，这主要基于谨慎性原则考虑。交易、账户

51、余额、列报认定层次重要性水平的确定交易、账户余额、列报认定层次重要性水平的确定 注册会计师在确定各账户或各类交易的重要性水平时，应注册会计师在确定各账户或各类交易的重要性水平时，应当考虑以下主要因素：当考虑以下主要因素：各账户或各类交易的性质及错报的可能性。各账户或各类交易的性质及错报的可能性。例如，现金、银行存款、有价证券、银行贷款等性质重要，例如，现金、银行存款、有价证券、银行贷款等性质重要，重要性水平应低一些；存货、往来款项等错报的可能性大，重重要性水平应低一些；存货、往来款项等错报的可能性大，重要性水平可高一些，以节约审计成本。要性水平可高一些，以节约审计成本。各账户或各类交易重要性水

52、平与财务报表层次重要性水平各账户或各类交易重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。的关系。例如，实收资本、固定资产等与财务报表关系重大，重要性例如，实收资本、固定资产等与财务报表关系重大，重要性水平可确定的低一些；其他业务收入、其他业务支出等与财务水平可确定的低一些；其他业务收入、其他业务支出等与财务报表关系不大，重要性水平可确定的高一些。报表关系不大，重要性水平可确定的高一些。交易、账户余额、列报认定层次交易、账户余额、列报认定层次重要性水平确定的方法重要性水平确定的方法分配的方法。采用分配方法时，分配的方法。采用分配方法时，很多注册会计师选择资产负债表账很多注册会计师选择资产负债表账户作

53、为分配的对象，各账户分得的户作为分配的对象，各账户分得的重要性称为重要性称为“可容忍误差可容忍误差”。【例如例如】某公司的总资产构成如表某公司的总资产构成如表所示，假设注册会计师初步判断的所示，假设注册会计师初步判断的财务报表层次的重要性水平是资产财务报表层次的重要性水平是资产总额的总额的1 1，为，为140140万元，即资产账万元，即资产账户可容忍的错报为户可容忍的错报为140140万元。现注册万元。现注册会计师按这一重要性水平分配给各会计师按这一重要性水平分配给各资产账户，如表所示。资产账户，如表所示。 项目项目金额金额方案方案1方案方案2现金现金70072.8应收应收账款账款210021

54、25.2存货存货42004270固定固定资产资产7007042总计总分配的方法。不分配的方法主要有两种，一种是某著名国际会计公不分配的方法。不分配的方法主要有两种，一种是某著名国际会计公司所采用的百分比方法，另一种是境外某会计师事务所采用的比例方法。司所采用的百分比方法，另一种是境外某会计师事务所采用的比例方法。百分比方法。所谓百分比方法就是将各交易、账户余额、列报的重要百分比方法。所谓百分比方法就是将各交易、账户余额、列报的重要性水平，确定为财务报表层次重要性水平的百分比，如某著名国际会计公性水平，确定为财务报表层次重要性水平的百分比，如某著名国际会计公司所采用的是

55、司所采用的是2050。【例例】假设财务报表层次的重要性水平为假设财务报表层次的重要性水平为100万元，则可根据各账户或各万元，则可根据各账户或各类交易的性质及错报的可能性，将各交易、账户余额、列报的重要性水平类交易的性质及错报的可能性，将各交易、账户余额、列报的重要性水平确定为财务报表层次重要性水平的确定为财务报表层次重要性水平的2050。审计时，只要发现该交易、。审计时，只要发现该交易、账户余额、列报的错报超过这一水平，就建议被审计单位调整。最后，编账户余额、列报的错报超过这一水平，就建议被审计单位调整。最后，编制未调整事项汇总表，若未调整的错报超过制未调整事项汇总表，若未调整的错报超过10

56、0万元，就应建议被审计单万元，就应建议被审计单位调整。位调整。比例方法。所谓比例方法就是将各交易、账户余额、列报的重要性水比例方法。所谓比例方法就是将各交易、账户余额、列报的重要性水平，确定为财务报表层次重要性水平的比例，如境外某会计师事务所采用平，确定为财务报表层次重要性水平的比例，如境外某会计师事务所采用的是的是1/61/3。【例例】假设财务报表层次的重要性水平为假设财务报表层次的重要性水平为90万元，应收账款的重要性水万元，应收账款的重要性水平为这一金额的平为这一金额的1/4，存货为，存货为1/5，应付账款，应付账款1/5，则其重要性水平的金额分，则其重要性水平的金额分别为别为225万元

57、、万元、18万元和万元和18 万元。万元。 确定审计程序后对重要性和审计风险的考虑确定审计程序后对重要性和审计风险的考虑 在确定审计程序后，如果注册会计师决定接受更低的重要性水在确定审计程序后，如果注册会计师决定接受更低的重要性水平，审计风险将增加。注册会计师应当选用下列方法将审计风平，审计风险将增加。注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平：险降至可接受的低水平： 如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平。降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平。

58、 通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。检查风险。 五、评价审计结果时对重要性的考虑五、评价审计结果时对重要性的考虑注册会计师在评价审计结果时，应当汇总已经发现但尚未调注册会计师在评价审计结果时，应当汇总已经发现但尚未调整的错报，并采取适当的处理办法，以确保其不会影响财务报整的错报，并采取适当的处理办法，以确保其不会影响财务报表使用者判断和决策。表使用者判断和决策。 评价审计结果时所运用的重要性水平评价审计结果时所运用的重要性水平评价审计结果时所运用的重要性水平可能评价审计结果时所运用的重要性水平可能不同于计划不同于计

59、划审计审计工作时确定的重要性水平。工作时确定的重要性水平。v这可能是因为计划审计工作时只能根据预测的财务状况和经这可能是因为计划审计工作时只能根据预测的财务状况和经营成果来确定重要性水平，随着环境的变化和注册会计师对被营成果来确定重要性水平，随着环境的变化和注册会计师对被审计单位了解程度的增加，重要性水平也必须加以改变。审计单位了解程度的增加，重要性水平也必须加以改变。v此外，注册会计师在计划审计工作时，可能有意地规定重要此外，注册会计师在计划审计工作时，可能有意地规定重要性水平低于将用于评价审计结果的重要性水平，这样通常可以性水平低于将用于评价审计结果的重要性水平，这样通常可以减少未被发现的

60、错报的可能性，并且能给注册会计师提供一个减少未被发现的错报的可能性，并且能给注册会计师提供一个安全边际。安全边际。如果评价审计结果时所运用的重要性水平如果评价审计结果时所运用的重要性水平大大低于计划大大低于计划审审计工作时确定的重要性水平，注册会计师应当重新评估所执计工作时确定的重要性水平，注册会计师应当重新评估所执行的审计程序是否充分。行的审计程序是否充分。v因为原来较高的重要性水平意味着较低的审计风险，所需执因为原来较高的重要性水平意味着较低的审计风险，所需执行的审计程序和所需收集的审计证据相对较少；而现在，评行的审计程序和所需收集的审计证据相对较少；而现在，评价审计结果时所运用的重要性水