第五章 所得税2003

1、第五章第五章 所得税所得税第一节第一节 所得税概述所得税概述 一、所得税会计的特点所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债，按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。 二、所得税会计核算的一般程序（一）按照相关企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。（二）按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债

2、表中有关资产、负债项目的计税基础。 （三）比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税。 （四）按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税（即当期所得税），同时结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递

3、延所得税），作为利润表中应予确认的所得税费用。所得税费用=当期所得税递延所得税第二节第二节 计税基础及暂时性差异计税基础及暂时性差异 一、资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果有关的经济利益不纳税，则资产的计税基础即为其账面价值。资产的计税基础=未来可税前列支的金额某一资产负债表日的计税基础=成本以前期间已税前列支的金额（一）固定资产会计：实际成本会计累计折旧减值准备税收：实际成本税收累计折旧 【例1】大海公司2006年12月31日取得的某项机器设备，原价为1 000万元，预计使用年限为10年，会计处理

4、时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，大海公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，预计净残值为零。计提了2年的折旧后，2008年12月31日，大海公司对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。2008年12月31日，该项固定资产的账面价值=1 00010010080=720万元。2008年12月31日，该项固定资产的计税基础=1 000200160=640万元。 （二）无形资产1内部研究开发形成的无形资产【例2】大海公司当期发生研究开发支出计500万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段不符合资本化条件的支出120万元，开发阶段符合资本化条件的支出280万元。假定税法规定

5、企业的研究开发支出可全额计入当期损益。大海公司于当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为220万元，形成无形资产成本的为280万元，假定大海公司当期摊销无形资产10万元，则当期期末无形资产的账面价值为270万元。大海公司当期发生500万元研究开发支出，可在当期税前扣除的金额为500万元，其于未来期间可税前扣除的金额为零，即其计税基础为零。 2无形资产的后续计量账面价值=实际成本会计累计摊销减值准备但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值=实际成本减值准备税收：税收计税基础=实际成本税收累计摊销 【例3】大海公司2008年1月10日取得的某项无形资产的成本为100万元，因其使

6、用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。2008年12月31日，无形资产的账面价值=100万元。2008年12月31日，无形资产的计税基础=10010010=90万元。 （三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益税收：成本【例4】大海公司于2008年12月1日支付400万元取得一项交易性金融资产，该交易性金融资产当期期末市价为420万元。2008年12月31日交易性金融资产账面价值为420万元，计税基础为400万元。 2可供出售金

7、融资产【例5】大海公司于2008年12月1日支付600万元取得一项可供出售金融资产，该可供出售金融资产当期期末市价为580万元。2008年12月31日可供出售金融资产的账面价值为580万元，计税基础为600万元。 （四）其他资产1采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产会计：期末采用公允价值计量税收：以历史成本为基础确定【例6】大海公司于2008年12月31日将一幢商品房对外出租并采用公允价值模式计量，租期为3年，出租时，该幢商品房的成本为2 000万元，公允价值为2 200万元。2008年12月31日的账面价值为其公允价值2 200万元，计税基础为2 000万元。 2其他各种资产减值准备（

8、可计入应纳税所得额的坏账准备除外）【例7】大海公司2008年12月10日购入原材料成本为1 000万元，因部分生产线停工，2008年12月31日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计该原材料的可变现净值为800万元。2008年12月31日原材料的账面价值为800万元，计税基础为1 000万元。 【例8】大海公司2008年12月31日应收账款余额为1 000万元，该公司期末对应收账款计提了100万元的坏账准备。税法规定，按照应收账款期末余额5计提的坏账准备允许税前扣除。该项应收账款2008年12月31日的账面价值为900万元（1 000100）。其计税基础为账面余额1 000万元减

9、去按照税法规定可予税前扣除的坏账准备5万元，即为995万元。 二、负债的计税基础二、负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础负债的计税基础=账面价值未来可税账面价值未来可税前列支的金额前列支的金额 （一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债【例9】大海公司因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了200万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计

10、负债的当期未发生售后服务费用。预计负债账面价值=200万元预计负债计税基础=账面价值200万可从未来经济利益中扣除的金额200万=0因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。 【例10】假如大海公司2008年12月31日因债务担保确认了预计负债500万元。会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债。税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除。2008年12月31日该项预计负债的账面价值=500万元。2008年12月31日该

11、项预计负债的计税基础=账面价值500万元可从未来经济利益中扣除的金额0=500万元。 （二）预收账款【例11】大海公司2008年12月31日收到客户预付的款项100万元。（1）若预收账款当期不计入应纳税所得额2008年12月31日预收账款的账面价值=100万元。2008年12月31日预收账款的计税基础=账面价值100可从未来经济利益中扣除的金额0=100万元 （2）若预收的款项计入当期应纳税所得额2008年12月31日预收账款的账面价值=100万元。因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。2008年12月3

12、1日预收账款的计税基础=账面价值100可从未来经济利益中扣除的金额100=0。 （三）其他负债1应付职工薪酬【例12】大海公司2008年当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计3 000万元，尚未支付。2008年12月31日应付职工薪酬账面价值=3 000万元2008年12月31日应付职工薪酬计税基础=账面价值3 000万元可从未来应税利益中扣除的金额0=3 000万元 2其他负债【例13】大海公司2008年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款300万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规规定支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至2

13、008年12月31日，该项罚款尚未支付。2008年12月31日账面价值=300万元2008年12月31日计税基础=账面价值300万元可从未来应税利益中扣除的金额0=300万元 三、暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。 （一）应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况： 1资产的账面价值大于其计

14、税基础【例14】大海公司固定资产原值5 000元，预计使用年限5年，采用直线法计提折旧，期末无残值。税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。假定大海公司适用的所得税税率为25%。固定资产各期账面价值、计税基础、应纳税暂时性差异和递延所得税负债余额见表5-1。 2负债的账面价值小于其计税基础（二）可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异一般产生以下情况： 1资产的账面价值小于其计税基础【例15】大海公司固定资产原值5 000元，预计使用年限5年，采用双倍余额递减法计提折旧，期末无残值。税法允许采用直线法

15、计提折旧。假定大海公司适用的所得税税率为25%。固定资产各期账面价值、计税基础、可抵扣暂时性差异和递延所得税资产余额见表5-2。 2负债的账面价值大于其计税基础【例16】大海公司2008年因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。假定大海公司适用的所得税税率为25%。预计负债账面价值=100万元。预计负债计税基础=账面价值100万可从未来经济利益中扣除的金额100万=0。2008年12月31日应确认的可抵扣暂时性差异=1000=100万元。200

16、8年12月31日应确认的递延所得税资产余额=10025%=25万元。 四、特殊项目产生的暂时性差异（一）某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。 筹建期间发生的费用【例17】大海公司在开始正常生产经营活动之前发生了2 000万元的筹建费用，在发生时已计入当期损益，按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期税前扣除。该项费用支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，即如果将其视为资产，其账面价值为

17、0。 按照税法规定，该费用可以在开始正常的生产经营活动后5年内分期税前扣除，假定企业在2008年开始正常生产经营活动，当期税前扣除了400万元，其于未来期间可税前扣除的金额为1 600万元，即其在2008年12月31日的计税基础为1 600万元。该项资产的账面价值0与其计税基础1 600万元之间产生了1 600万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。 （二）按税法规定以后年度可弥补的亏损【例18】大海公司于2008年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税

18、所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额利用该经营亏损。该经营亏损虽不是因比较资产、负债的账面价值与其计税基础产生的，但从其性质上来看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异。在企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。 （三）企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。 （四）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应

19、的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。 【例【例19】大海公司】大海公司2008年年12月月1日取得一项可供日取得一项可供出售金融资产，成本为出售金融资产，成本为210万元，万元，2008年年12月月31日，日，该项可供出售金融资产的公允价值为该项可供出售金融资产的公允价值为200万元。大万元。大海公司适用的所得税税率为海公司适用的所得税税率为25%。2008年年12月月31日该项可供出售金融资产的账面日该项可供出售金融资产的账面价值为价值为200万元。万元。2008年年12月月31日该项可供出售金融资产的计税日该项可供出售金融资产的计税基

20、础为基础为210万元。万元。2008年年12月月31日该项可供出售金融资产产生可日该项可供出售金融资产产生可抵扣暂时性差异抵扣暂时性差异10万元，应确认的递延所得税资产万元，应确认的递延所得税资产为为2.5万元。会计处理如下：万元。会计处理如下：借：递延所得税资产借：递延所得税资产25 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 25000 第三节第三节 递延所得税负债和递延所得递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量税资产的确认和计量 一、递延所得税负债的确认和计量（一）递延所得税负债确认的一般原则企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：除企业会计

21、准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。 【例20】大海公司于2007年12月31日购入某项机器设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为100万元，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计提折旧。不考虑中期报告的影响。该企业适用的所得税税率为25%。 2008年12月31日资产的账面价值=10010=90万元，2008年12月31日资产的计税基础=10020=80万元，2008年1

22、2月31日应纳税暂时性差异余额=9080=10万元，2008年12月31日应确认递延所得税负债余额=1025%=2.5万元，因无递延所得税负债期初余额，2008年递延所得税负债的发生额为2.5万元。其会计处理如下： 借：所得税费用25 000贷：递延所得税负债25 000 2009年12月31日资产的账面价值=1001010=80万元，2009年12月31日资产的计税基础=1002016=64万元，2009年12月31日应纳税暂时性差异余额=8064=16万元，2009年12月31日应确认递延所得税负债余额=1625%=4万元，递延所得税负债期初余额为2.5万元，2009年递延所得税负债的发生

23、额=42.5=1.5万元（贷方）。其会计处理如下：借：所得税费用15 000贷：递延所得税负债15 000 （二）不确认递延所得税负债的特殊情况有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：1商誉的初始确认商誉=合并成本被购买方可辨认净资产公允价值若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。 【例21】假定大海公司用银行存款6 000万元购入B企业100%的净资产，该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税

24、基础见表5-3。 假定大海公司适用的所得税税率为25%，则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下：可辨认净资产公允价值5 000递延所得税资产（10025%） 25递延所得税负债（1 50025%）375可辨认资产、负债的公允价值4 650商誉1 350企业合并成本6 000 因该项合并符合税法规定的免税合并条件，如果当事各方选择进行免税处理，则作为购买方其在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为0。所确认的商誉金额1 350万元和计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关所得税的影响。 2与联营企业、合

25、营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。 【例22】大海公司2009年1月1日，向乙公司投资并持有乙公司30%的股份，采用权益法核算。大海公司适用的所得税税率为25%，乙公司适用的所得税税率为15%，大海公司按乙公司2009年和2010年税后净利润的30%计算确认的投资收益分别为85万元和11

26、9万元，2010年乙公司向大海公司分配利润136万元。假定大海公司除此项目外无其他纳税调整事项。假定大海公司不能够控制暂时性差异转回的时间，该暂时性差异在可预见的未来能够转回。 大海公司2009年末递延所得税负债余额=85/（115%）（25%15%）=10万元，2009年应确认的递延所得税负债为10万元（贷方）；大海公司2010年末递延所得税负债余额=（85119136）/（115%）（25%15%）=8万元，2010年应确认的递延所得税负债=108=2万元（借方）。如果投资企业能够控制暂时性差异转回的时间且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回，那么投资企业不确认递延所得税负债。 3除企

27、业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法所认可，不会产生两者之间的差异。 （三）递延所得税负债的计量1所得税准则规定，资产负债表日，对于递延所得税负债，应当根据适用税法规定，按照预期清偿该负债期间的适用税率计量。即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。2无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，准则中

28、规定递延所得税负债不要求折现。 二、递延所得税资产的确认和计量（一）递延所得税资产确认的一般原则资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。 1递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。【例23】大海公司2008年12月31日预提产品质量保证费用为100万元，“预计负债产品质量保证”科目无期初余额，2008年没有发生产品质量保证费用；2009年实际发生产品质量保证费用80万元，2009年12月31日预提产品

29、质量保证费用为60万元。大海公司适用的所得税税率为25%。 （1）2008年12月31日预计负债账面价值100万元，预计负债计税基础=100100=0，可抵扣暂时性差异余额=1000=100万元。递延所得税资产余额=10025%=25万元，因无期初余额，其余额即为本期发生额。会计处理如下：借：递延所得税资产250 000贷：所得税费用250 000 （2）2009年12月31日预计负债账面价值=1008060=80万元，预计负债计税基础=8080=0，可抵扣暂时性差异余额=800=80万元，递延所得税资产余额=8025%=20万元，因其期初余额为25万元，所以本期发生额为5万元（贷方）。其会计

30、处理如下：借：所得税费用50 000贷：递延所得税资产50 000 2按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。【例24】某企业在2008年至2011年间每年应税收益分别为：600万元、200万元、200万元、100万元，适用税率始终为25%，假设在2008年发生的亏损弥补期内很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，无其他暂时性差异。该企业的会计处理如下： 2008年借：递延所得税资产1 500 000贷：所得税费用1 500 0002009年借：所得税费用500 000贷：递延所得税资产500 000 2010年借：所得税费用500 000

31、贷：递延所得税资产500 0002011年借：所得税费用250 000贷：递延所得税资产250 000 3企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。 4与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。 （二）不确认递延所得税资产的特殊情况某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负

32、债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因在于，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。 【例25】大海公司当期以融资租赁方式租入一项固定资产，该项固定资产在租赁日的公允价值为2 800万元，最低租赁付款额的现值为2 750万元。租赁合同中约定，租赁期内总的付款额为3 000万元。假定不考虑在租入资产过程中发生的相关费用。 租赁准则中规定承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁

33、付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，即大海公司该融资租入固定资产的入账价值应为2 750万元。税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额以及在取得租赁资产过程中支付的有关费用作为其计税成本，即其计税成本应为3 000万元。 租入资产的入账价值2 750万元与其计税基础3 000万元之间的差额，在取得资产时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，如果确认相应的所得税影响，直接结果是减记资产的初始计量金额或增加负债的入账价值，违背历史成本原则。所得税准则中规定该种情况下不确认相应的递延所得税资产。 （三）递延所得税资产的计量1适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可

34、抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。 【例26】甲公司于2008年1月1日开业，2008年和2009年免征企业所得税，从2010年开始适用的所得税税率为25%。甲公司2008年开始计提折旧的一台设备，2008年12月31日其账面价值为6 000元，计税基础为8 000元；2009年12月31日账面价值为3 600元，计税基础为6 000元。 2008年12月31日递延所得税资产余额=（8 0006 000）25%=500元（要按照预期收回该资产期间的适用税率计量），2008年12月31日递延所得

35、税资产发生额为500元（借方）。其会计处理如下：借：递延所得税资产500贷：所得税费用500 2009年12月31日递延所得税资产余额=（6 0003 600）25%=600元（借方），2009年12月31日递延所得税资产发生额=600500=100元（借方）。其会计处理如下：借：递延所得税资产100贷：所得税费用100 2递延所得税资产的减值资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得

36、额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。 【例27】大海公司2007年12月31日购入价值20 000元的设备，预计使用期5年，无残值，采用双倍余额递减法计提折旧；税法允许直线法计提折旧。大海公司适用的所得税税率为25%，假定无其他纳税调整事项。各年账面价值、计税基础和差额期末余额见表5-4。 假定2009年末之前，估计有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异，2009年末，估计未来期间很可能获得的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益只有4 200元。2009年末，大海公司的会计处理如下：借：递延所得税资产50（4 200

37、4 000）25%贷：所得税费用50 假定2010年末估计未来期间很可能获得的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益只有3 500元。大海公司的会计处理如下：借：所得税费用175贷：递延所得税资产175（4 2003 500）25% 假定2011年末估计未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益。大海公司的会计处理如下：借：所得税费用415贷：递延所得税资产415（3 5001 840）25% 三、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债

38、按照新的税率进行重新计量。递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时，导致应交所得税金额的减少或增加的情况。因国家税收法律法规等的变化导致适用税率变化的，必然导致应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异在未来期间转回时产生应交所得税金额的变化，在适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整，反映税率变化带来的影响。 【例28】大海公司2005年12月20日购入价值40 000元的设备，预计使用期5年，无残值，采用双倍余额递减法计提折旧；税法允许直线法计提折旧。大海公司2007年前适用的所得税税率为33%，根据

39、2007年颁布的新税法规定，自2008年1月1日起，该公司适用的所得税税率变更为25%。假定无其他纳税调整事项。大海公司2006年12月31日和2007年12月31日会计处理如下： 2006年12月31日资产的账面价值=40 00040 00040%=24 000元，计税基础=40 00040 0005=32 000元，可抵扣暂时性差异余额=32 00024 000=8 000元，应确认递延所得税资产余额=8 00033%=2 640元，应确认递延所得税资产发生额=2 6400=2 640元（借方）。其会计处理如下：借：递延所得税资产2 640贷：所得税费用2 640 2007年12月31日资

40、产的账面价值=40 00040 00040%24 00040%=14 400元，计税基础=40 00040 00052=24 000元，可抵扣暂时性差异余额=24 00014 400=9 600元，应确认递延所得税资产余额=9 60025%=2 400元，应确认递延所得税资产发生额=2 6402 400=240元（贷方）。其会计处理如下：借：所得税费用240贷：递延所得税资产240第四节第四节 所得税费用的确认和计量所得税费用的确认和计量 一、当期所得税当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确

41、定。企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。 应交所得税=应纳税所得额所得税税率应纳税所得额=税前会计利润纳税调整增加额纳税调整减少额（一）纳税调整增加额1按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表，但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税。如工程项目领用本企业的产品等，会计上不确认收益，但按税法规定应将产品的成本和计税价的差额进行纳税调整。 2按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计报表，但在计算应纳税所得额时则不允

42、许扣减。如发生的赞助费支出、计提的各种资产减值准备（可计入应纳税所得额的坏账准备除外）、或有事项确认的负债等。 （二）纳税调整减少额1按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表，但在计算应纳税所得额时不确认为收益。如国债利息收入、权益法核算按被投资单位实现的净利润和投资持股比例计算的投资收益等。 2按会计制度规定核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时则允许扣减。如企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，符合规定条件的，可再按实际发生额的50%抵扣费用等 二、递延所得税递延所得税，是指企业在某一会计期间确认的递延所得税资产及递延所得税负债的综合结果。即按照企业会计准则规定应予

43、确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括计入所有者权益的交易或事项及企业合并所得税影响。用公式表示即为：递延所得税=当期递延所得税负债的增加当期递延所得税资产的减少当期递延所得税负债的减少当期递延所得税资产的增加 如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）；如果是企业合并原因产生的递延所得税资产或负债，应计入商誉，也不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。 三、所得税

44、费用计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：所得税费用=当期所得税递延所得税。计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。所得税费用应当在利润表中单独列示。 四、资产负债表债务法的会计处理其基本程序为：首先确定本期递延所得税资产、递延所得税负债和应交所得税的发生额，然后确定本期所得税费用的发生额。本期（递延所得税资产、递延所得税负债）发生额=（递延所得税资产、递延所得税负债）期末余额期初余额本期所得税费用=本期应交所得税本期递延所得税资产、递延所得税负债贷方发生额本期递延所得税资产、递延所得税负债借方发生额注：上述本期递延所得税资产、递延所得税负债的发生额中应扣除不影响所得税费用的发生额，如计入所有者权益的资本公积等。 在采用资产负债表债务法核算递延所得税时，如果预计转回期的税率能够合理确定，发生时按预计转回期的税率核算。另外，不论发生或是转销期间，如果税率变动，均应按其进行调整。资产负债表债务法核算程序见图5-2。 【例29】大海公司2007年1月1日递延所得税资产为66万元，递延所得税负债为99万元，适用的所得税