高财第一章企业合并

1、高级财务会计高级财务会计主讲教师：俞兰平Email: 身体是固定资产，年龄是累计折旧，爱情是无形资产，缘分是营业外收入，结婚是合并报表合并报表，生活是持续经营，吵架是坏账准备，打架是营业损失，眼泪是冲减所有者权益，回忆是财务分析，离婚是破产清破产清算算，反思是内部盘点，再婚是资产重组，误会是错误分录，解释是更正分录。1 、什么是高级财务会计?2、高级财务会计和基础会计,中级财务会计是什么关系?3、如何学习高级财务会计?1、什么是高级财务会计？ 高级财务会计高级财务会计是建立在传统财务会计基础上，对一些新出现、有特殊性新出现、有特殊性打破一般财务会计概念，且必须处理的业务进行反映和监督的财务会计

2、。它与传统财务会计相互补充，共同构成财务会计的完整体系。初级财务会计高级财务会计中级财务会计财务会计高级财务会计是财务会高级财务会计是财务会计的一个分支。计的一个分支。2、高级财务会计和基础会计,中级财务会计是什么关系?同属于财务会计范畴财务会计范畴，是财务会计的分支高级财务会计：企业面临的特殊特殊经济事项 中级财务会计：企业面临的一般一般经济事项所依据的理论和采用的方法是对原有财务会计理论与方法的拓展与修正拓展与修正。3、如何学习高级财务会计？ 课堂上多与小伙伴们交流。课堂上多与小伙伴们交流。 课后多做练习，多看案例。课后多做练习，多看案例。案例一 资料：A、B两个企业合并前资料见下表： 单

3、位：万元8会计要素会计要素合并前合并前AB资产488300负债260200所有者权益228100假设：A公司通过发行每股面值为10元、每股价格为15元的普通股10万股给B公司股东，将B公司吸收合并。请问：A、B公司在合并后的资产、负债、所有者权益是多少？910会计要素会计要素合并后合并后同一控制非同一控制资产788838负债460460所有者权益328378案例二某母公司将2000元的存货按2400元的价格销售给子公司，子公司当年并未将该批存货售出企业集团，请问：在资产负债表上该批存货的报告价值应该是多少？11 子公司的资产负债表上子公司的资产负债表上：2400元 合并报表上合并报表上：200

4、0元12案例三13 企业以外币计价或者结算的交易应该如何处理？ 外币报表中的各个项目按照什么汇率进行折算？14案例四一个小微企业的融资租赁案例一个小微企业的融资租赁案例 江苏泰州三洋纸业老板高峰2002年就开始办厂，却是“起了个大早，赶了个晚集”。从2002年到2009年，7年时间里，三洋纸业产值仅从起步时的300万元提高到2009年的700多万元。然而，2010年开始，三洋纸业开始了跳跃式发展：2010年产值1000万元，2011年2000万元，“2012年可以做到5000万元，明年估计能到1亿元。”15 三洋纸业创业初期购买的生产设备，效率低，无论工人如何加班加点，订单总是“吃不完”。为了

5、提高产能，2010年高峰花了200多万元，从生产包装机械的昌昇集团买了一台高速印刷机。从此，“吃不完”的订单忽然变得“不够吃”了。高峰想得到大客户更多的订单，但大客户给订单的前提是，三洋纸业必须上一条生产线。上一条生产线，要投入1000多万元，哪里去找这笔钱？高峰把困扰告诉给了提供生产线的昌昇集团老板，“可以做啊，金融租赁公司就能帮你解决。”昌昇集团老板的话，让高峰将信将疑。三洋纸业在昌昇集团的介绍下，认识江苏金融租赁公司，并结下不解之缘。16在经济发达国家，金融租赁已成为设备投资中仅次于银行信贷的第二大小微企业融资方式。在日本、欧洲及中国台湾等国家和地区，融资租赁交易的主要对象就是小微企业。

6、在欧盟，40%左右的小微企业使用融资租赁。可以说，融资租赁是小微企业天然的合作伙伴。问题：问题：1、如何区分融资租赁和经营租赁？、如何区分融资租赁和经营租赁？ 2、承租人和出租人的会计处理如何？、承租人和出租人的会计处理如何？17案例五没有无缘无故的爱股份支付星海公司为上市公司。2007年12月，星海公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，2008年1月1日，公司向其400名管理人员每人授予1000份股票期权，这些管理人员必须从2008年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每股5元的价格购买1000股星海公司股票。18问题：问题：1、会不会有管理人员未连续服务、会不会有管理人员

7、未连续服务3年就离开年就离开公司？公司？2、上市公司的会计处理？、上市公司的会计处理？1920教学目标通过本课程教学：通过本课程教学： 掌握各有关专题的基本理论与方法掌握各有关专题的基本理论与方法 关注会计前沿的发展动态关注会计前沿的发展动态 完整把握财务会计学科体系完整把握财务会计学科体系 提高从事实务工作的能力提高从事实务工作的能力考核方式考核方式 开开 卷卷总评成绩总评成绩=平时成绩平时成绩30%+期末成绩期末成绩70%22第一章第一章 企业合并会计企业合并会计第三章第三章 外币业务会计外币业务会计第二章第二章 合并会计报表合并会计报表第四章第四章 租赁会计租赁会计第五章第五章 衍生金融

8、工具会计衍生金融工具会计第六章第六章 股份支付会计股份支付会计第七章第七章 中期财务报告与分部报告中期财务报告与分部报告第八章第八章 物价变动会计物价变动会计第九章第九章 企业清算与重组会计企业清算与重组会计第十章第十章 特殊行业会计特殊行业会计内容体系内容体系23 对于本科阶段的学习对于本科阶段的学习来讲，来讲，“高级财务会高级财务会计计”课程是课程是“中级财中级财务会计务会计”课程的延伸。课程的延伸。课程定位课程定位24F主要教材：主要教材： 傅荣、孙光国主编：傅荣、孙光国主编：高级财务会计习题与案例高级财务会计习题与案例 （东北财经大学出版社，（东北财经大学出版社，2012年年6月第月第

9、3版）版） 相关国际会计准则，我国企业会计准则相关国际会计准则，我国企业会计准则注册会计师考试教材注册会计师考试教材会计会计F参考资料：参考资料：刘永泽、傅荣编著：刘永泽、傅荣编著：高级财务会计高级财务会计 （东北财经大学出版社，（东北财经大学出版社，2012年年6月第月第3版）版）教材及主要参考资料教材及主要参考资料25第一章 企业合并会计第一节第一节 企业合并概述企业合并概述第二节第二节 企业合并会计处理的基本方法企业合并会计处理的基本方法第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理第四节第四节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理第五节第

10、五节 分步实现企业合并的会计处理分步实现企业合并的会计处理核心知识点：核心知识点：对企业合并的确认、计量对企业合并的确认、计量26第一节第一节 企业合并概述企业合并概述一、企业合并的含义一、企业合并的含义二、企业合并的类型二、企业合并的类型主要知识点主要知识点什么是企业合并？什么是企业合并？企业合并有哪几种分类方法？企业合并有哪几种分类方法？27既是独立的法人主体既是独立的法人主体也是独立的报告主体也是独立的报告主体一、企业合并的含义一、企业合并的含义第一节第一节 企业合并概述企业合并概述 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个

11、报告主体的交易或事项。一个报告主体的交易或事项。经济意义上经济意义上:一个整体一个整体法律意义上法律意义上:可能是一个法人主可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体体，也可能是多个法人主体交易交易:公允价值公允价值事项事项:账面价值账面价值28（一）按合并双方合并前、后（一）按合并双方合并前、后最终控制方最终控制方是否发是否发生变化进行分类生变化进行分类（二）按合并后主体的（二）按合并后主体的法律形式法律形式不同进行分类不同进行分类（三）按涉及（三）按涉及行业行业的不同进行分类的不同进行分类二、企业合并的类型二、企业合并的类型29（一）按合并双方合并前、后（一）按合并双方合并前、后最终控制方最

12、终控制方是否发生变化进行分类是否发生变化进行分类F两类合并的概念两类合并的概念F两类合并的实质两类合并的实质F两类合并的称谓两类合并的称谓F两类合并的合并对价两类合并的合并对价企业合并企业合并同一控制下同一控制下的企业合并的企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并注意：比较注意：比较30 1.两类合并的概念比较两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均参与合并的企业在合并前后均受受同一方或相同的多方同一方或相同的多方最终最终控控制制且该控制且该控制并非暂时性并非暂时性的。的。A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司） （子公司）（子

13、公司）+CBC+BA控制控制B、C在在12个月以上个月以上【例例】同一控制同一控制非暂时性非暂时性B、C同为同为A 的子公司的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并合并，属于同一控制下的企业合并311.两类合并的概念比较两类合并的概念比较非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并A（母公司）（母公司） （子公司）（子公司） （子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制分别控制C、DB（母公司）（母公司）参与合并的各方在合并前后不参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。属于同一方或相同的多方最终控制。【例例】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并合并，属于非同一控制下的企

14、业合并32非暂时性非暂时性关键词关键词同一方、相同的多方同一方、相同的多方控制控制332.两类合并的实质比较两类合并的实质比较同一控制同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为视为“交易交易”，只是当作一个，只是当作一个经济事项经济事项。因此，相应。因此，相应的会计处理中采用的会计处理中采用账面价值账面价值进行计量。进行计量。 非同一控制下非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种并

15、前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种合并实质上是一种交易交易购买方购买被购买方控制购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值公允价值。3.两类合并的参与方称谓比较两类合并的参与方称谓比较同一控制下：合并方、被合并方同一控制下：合并方、被合并方非同一控制下：合并方（非同一控制下：合并方（购买方购买方）、被合）、被合 并方（并方（被购买方被购买方）4.合并日或购买日的确定合并日或购买日的确定F实际取得控制权之

16、日实际取得控制权之日F“交易日交易日”与与“购买日购买日”有何区别？有何区别？363.两类合并的合并对价的形式比较两类合并的合并对价的形式比较付出现金或非现金资产付出现金或非现金资产发生或承担负债发生或承担负债发行权益性证券发行权益性证券 两类合并，合并方的合并对价都有可能是：两类合并，合并方的合并对价都有可能是：37（二）按合并后主体的（二）按合并后主体的法律形式法律形式不同进行分类不同进行分类F吸收合并吸收合并F新设合并新设合并F控股合并控股合并 企业合并企业合并比较比较38吸收合并、新设合并、控股合并比较+=+=+1 12 23 3吸吸收收合合并并创创立立合合并并控股合并控股合并母公司母

17、公司子公司子公司“百联合并案百联合并案”20042004年年1111月月2626日，第一百货以吸收合并的方式合并华日，第一百货以吸收合并的方式合并华联商厦，该次合并是我国首例上市公司之间的吸收合联商厦，该次合并是我国首例上市公司之间的吸收合并，为我国证券市场的一大创举，被誉为并，为我国证券市场的一大创举，被誉为“百联模式百联模式”第一百货第一百货华联商厦华联商厦+第一百货第一百货上海百联股份上海百联股份有限公司有限公司40同一控制下的同一控制下的企业合并企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并结果结果1：吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并结果结果2：控股合并控股合并长期长期股权股

18、权投资投资企业合并形成的企业合并形成的其他方式取得的其他方式取得的投资后的处理：投资后的处理：成本法、权益法成本法、权益法合并时的处理：合并时的处理：购买法、权益结合法购买法、权益结合法共同控制、共同控制、重大影响、重大影响、非控、非共控、非重大影响非控、非共控、非重大影响企业合并企业合并与与长期股权投资长期股权投资的关系的关系 会计方法会计方法控控 制制41（三）按涉及行业的不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类F横向合并横向合并F纵向合并纵向合并F混合合并混合合并 企业合并企业合并42第二节第二节 企业合并会计处理的基本方法（自学）企业合并会计处理的基本方法（自学）一、企业合并会计的主

19、要内容一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本内容二、权益结合法与购买法的基本内容三、权益结合法与购买法的财务影响比较三、权益结合法与购买法的财务影响比较主要知识点主要知识点企业合并会计要解决什么问题？企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购买法？如何理解和应用购买法？43一、企业合并会计的主要内容一、企业合并会计的主要内容l企业合并会计的主要内容企业合并会计的主要内容对企业合并交易（或事项）进行确认、计量对企业合并交易（或事项）进行确认、计量下面主要介绍企业合并的下面主要介绍企业合并的确认、计量方法确认、计量方法合并日合并

20、财务报表的编制合并日合并财务报表的编制44吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并 控股合并控股合并 借：借：借：借： 贷：贷： 现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用 贷：贷： 现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用 l对企业合并的确认与计量对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架合并方账务处理基本框架45l确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题合并方合并日合并方合并日 购买方购买日购买方购买日如何确

21、认与计量取得的净资产或股权如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？合并费用如何处理？权益结合法和购买法，权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。对以上问题有不同回答。46二、权益结合法与购买法的基本内容（一）权益结合法的基本内容（一）权益结合法的基本内容（二）购买法的基本内容（二）购买法的基本内容F 基本特点基本特点F 如何应用如何应用 学习重点学习重点47（一）权益结合法的基本内容（一）权益结合法的基本内容含义含义 ( pooling of interests)IAS No

22、.22： 权益结合法是指参与合并的企权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。享利益和分担风险的合并。IFRS No.3： 权益结合法的采权益结合法的采用仅限于权益是主要用仅限于权益是主要对价形式的企业合并。对价形式的企业合并。48“权益结合法权益结合法”含义简示含义简示以换股实施吸收合并为例以换股实施吸收合并为例A企业企业B企业企业A企业股东企业股东以本公司股份作为对价以本公司股份作为对价吸收吸收B企业企业B企业股东企业股东合并后主体合并后主体同为合并同为合

23、并后主体的后主体的股股东东49l合并的实质是权益之联合而非购买交易合并的实质是权益之联合而非购买交易l合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定l合并费用计入当期费用合并费用计入当期费用l不需要确认合并商誉不需要确认合并商誉l需要调整股东权益需要调整股东权益l合并当年净收益的计算合并当年净收益的计算难点：难点：如何调整股东权益？如何调整股东权益？期中合并时当年净收益如何计算？期中合并时当年净收益如何计算？（一）权益结合法的基本内容（一）权益结合法的基本内容特点特点50（一）权益结合法的基本内容（一）权益结合法的基本内容应用要点应用要点l合并后主

24、体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并前后权益总额不变合并前后权益总额不变据此调整资本溢价据此调整资本溢价据此调整留存收益据此调整留存收益l合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额l合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和l如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则：如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则： 合并后投入资本总额合并后主体股本总额合并后投入资本总额合

25、并后主体股本总额l合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本以换股上市的吸收以换股上市的吸收合并为例来归纳合并为例来归纳51例1：换股实施吸收合并换出股份面值等于被并方股本甲企业发行每甲企业发行每股面值股面值10元普元普通股通股25万股给万股给乙企业的股东，乙企业的股东，吸收合并乙企吸收合并乙企业。业。甲企业甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益600200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益5

26、00150250100甲企业吸收净资产甲企业吸收净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益100500150250合并前股东权益合并前股东权益 750合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 750实施方式实施方式52例2：换股实施吸收合并换出股份面值小于被并方股本甲企业发行每甲企业发行每股面值股面值10元普元普通股通股20万股给万股给乙企业的股东，乙企业的股东，吸收合并乙企吸收合并乙企业。业。甲企业甲企业640200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收

27、益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收净资产甲企业吸收净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益100500150200合并前股东权益合并前股东权益 790合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350500200+=1140+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 790资本公积资本公积50资本公积资本公积=9040资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益资本公积资本公积+实施方式实施方式53例3：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本甲企业发行

28、每甲企业发行每股面值股面值10元普元普通股通股30万股给万股给乙企业的股东，乙企业的股东，吸收合并乙企吸收合并乙企业。业。甲企业甲企业640200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收净资产甲企业吸收净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益90500150300合并前股东权益合并前股东权益 790合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350600190+=1140+=+=+=合并后股东权

29、益合并后股东权益 790资本公积资本公积40资本公积资本公积=040资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益资本公积资本公积-实施方式实施方式54例4：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本甲企业发行每股甲企业发行每股面值面值10元普通股元普通股30万股给乙企业万股给乙企业的股东，吸收合的股东，吸收合并乙企业。并乙企业。甲企业甲企业660200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收净资产甲企业吸收净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资

30、产股本股本 留存收益留存收益100500150300合并前股东权益合并前股东权益 810合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 810资本公积资本公积50资本公积资本公积=1060资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益资本公积资本公积-实施方式实施方式55（二）购买法的基本内容（二）购买法的基本内容含义含义IAS No.22： 购买是指通过转让资产、承担负购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被（收购企业）获得对另一个

31、企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。企业合并。支付对价支付对价收购收购B企业企业或或购买控股权购买控股权A企业企业购买方购买方B企业企业B企业的股东企业的股东被购买方被购买方56（二）购买法的基本内容（二）购买法的基本内容特点特点l购买方的认定是首要步骤购买方的认定是首要步骤l合并的实质是购买交易合并的实质是购买交易l合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用l需要确认合并商誉需要确认合并商誉l合并当年净收益的计算与权益结合法不同合并当年净收益的计算与权益结合法不同难点：难点：如何确定合并成

32、本？如何确定合并成本？如何确定公允价值？如何确定公允价值？如何计量合并商誉？如何计量合并商誉？57（二）购买法的基本内容（二）购买法的基本内容账务处理账务处理借：有关净资产借：有关净资产 取得的被并方可辨认净资产公允价值取得的被并方可辨认净资产公允价值 商誉商誉 差额差额 贷：银行存款等贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值支付的合并对价的公允价值+直接合并费用直接合并费用吸收合并的基本账务处理吸收合并的基本账务处理 理解关键理解关键合并成本合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用合并商誉合并商誉=合并成本合并成本 取得的被购买方可辨

33、认净资产公允价值取得的被购买方可辨认净资产公允价值58（二）购买法的基本内容（二）购买法的基本内容账务处理账务处理借：长期股权投资借：长期股权投资 A 贷：银行存款等贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值支付的合并对价的公允价值+直接合并费用直接合并费用 A控股合并的基本账务处理控股合并的基本账务处理 理解关键理解关键合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，单独资产负债表中不能直接单项列示，单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以合并资产负债表中将以“商誉商誉”项目列示。项目列示。59被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值

34、500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合并购买方支付的合并对价对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万合并价差合并价差50万万举例举例 吸收合并吸收合并100%控股合并控股合并借：有关净资产借：有关净资产 520贷：银行存款贷：银行存款 550商誉商誉 30借：长期股权投资借：长期股权投资 550贷：银行存款贷：银行存款 550其中包括其中包括30万的商誉万的商誉60二、权益结合法与购买法的财务影响比较 （一）对合并当年财务会计信息的主要影响（一）对合并当年财务会计信息的主要影响（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响（

35、二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响 在物价上涨条件下，与购买法相在物价上涨条件下，与购买法相比，权益结合法下在合并当年对并入比，权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并商誉的不净资产的较低计价、对合并商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部予确认以及对被合并方净收益的全部计入，不仅导致了合并当年的较高收计入，不仅导致了合并当年的较高收益，也带来了以后各年较低的资产折益，也带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率；并有旧基础和较高的净资产收益率；并有可能为股东带来更多的可供分配利润。可能为股东带来更多的可供分配利润。 归纳归纳正是这些不同的影响，导致正是这些不同的影

36、响，导致了权益结合法的应用障碍，了权益结合法的应用障碍，也成为各国对这个方法进行也成为各国对这个方法进行取舍时的主要考虑因素。取舍时的主要考虑因素。61第三节第三节 同一控制下同一控制下企业合并的会计处理企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳二、账务处理归纳主要知识点主要知识点如何对同一控制下企业合并进行确认？如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点

37、，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。62一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点合并费用的处理合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量合并方支付的合并对价按其账面价值计量直接合并费用直接合并费用当期损益当期损益（管理费用）（管理费用）发行债券的费用发行债券的费用债券初始计量金额债券初始计量金额（应付债券（应付债券利息调整）利息调整）发行权益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入（资本公积）（资本公积）两者之差两者之差调整股东权益调整

38、股东权益理解的关键理解的关键调整顺序？调整顺序？63放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并二、合并方账务处理归纳二、合并方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较比较64放弃资产实施的吸收合并：放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被合并方资产账面价值取得的被合并方资产账面价值 现金、存货等现金、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于B的差额的差额* C贷：有关负债贷：有关负债

39、 承担的被合并方负债账面价值承担的被合并方负债账面价值 A 贷：银行存款等贷：银行存款等借：管理费用借：管理费用实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资本资本公积公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额。以下同账面余额。以下同 。以下同以下同 同一控制同一控制下的合并下的合并65发行债券实施的吸收合并：发行债券实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 应付债券应付债券

40、发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积资本公积 A大于债券面值的差额大于债券面值的差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙万元的债券给乙公司股东，取得乙公公司股东，取得乙公司账面价值为司账面价值为2000万万元的净资产（资产元的净资产（资产2800万元，负债万元，负债800万元）；甲公司另支万元）；甲公司另支付发行债券有关费用付发行债券有关费用1万元。万元。同一控制同一控制下

41、的合并下的合并借：有关资产 2800 应付债券利息调整 1 贷：有关负债 800 应付债券面值 1800 资本公积 200 银行存款 166发行股票实施的吸收合并：发行股票实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被合并方资产账面价值取得的被合并方资产账面价值 股本股本 发行股票的面值发行股票的面值 B 资本公积资本公积 A大于（大于（B+C）的差额）的差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被合并方负债账面价值承担的被合并方负债账面价值 A 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值增发甲企业按面值增发1800万元的普通股给

42、万元的普通股给乙公司股东，取得乙乙公司股东，取得乙公司账面价值为公司账面价值为2000万元（资产万元（资产2800万元，万元，负债负债800万元）的净万元）的净资产；甲公司另支付资产；甲公司另支付发行股票有关费用发行股票有关费用1万元。万元。同一控制同一控制下的合并下的合并借：有关资产 2800 贷：有关负债 800 股本 1800 资本公积 199 银行存款 167放弃资产实施的控股合并：放弃资产实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值取得的被并方净资产账面价值 A 贷：现金、存货等贷：现金、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资

43、本公积 A大于大于B的差额的差额* C如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资本资本公积公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额。以下同账面余额。以下同 。同一控制同一控制下的合并下的合并68发行债券实施的控股合并：发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷：应付债券贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积资本公积 A大于债券面

44、值的差额大于债券面值的差额 D 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙万元的债券给乙公司股东，取得乙公公司股东，取得乙公司司80%的股权。乙公的股权。乙公司合并日净资产账面司合并日净资产账面价值为价值为2000万元。甲万元。甲公司另支付发行债券公司另支付发行债券有关费用有关费用1万元。万元。同一控制同一控制下的合并下的合并借：长期股权投资 1600 应付债券利息调整 1 资本公积 200 贷：应付债券面值 1800 银行存款 169发行股票实施的控股合并：发行股票实施的控股合并：贷：股本贷：股本

45、发行股票的面值发行股票的面值 B 资本公积资本公积 A大于（大于（B+C）的差额）的差额 D 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值增发甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支万元；甲公司另支付发行股票有关费用付发行股票有关费用1万元。万元。借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A 借：长期股权投资 1600

46、贷：股本 1500 银行存款 1 资本公积 9970例题（2007年注册会计师考试试题）甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（ ）。A、 5150万元 B、5200万元C、7550万元 D、7600万元解析：应确认的资本公积=900080%200050=515071【例】同一控制下吸收合并，合并方在合并中取得的净

47、资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额（ ）。A.均调整所有者权益相关项目B.作为资产的处置损益，计入合并当期损益C.取得的净资产的入账价值大于合并对价账面价值之间的差额计入所有者权益相关项目；取得的净资产的入账价值小于合并对价账面价值之间的差额计入合并当期损益D.取得的净资产的入账价值大于合并对价账面价值之间的差额确认为商誉，取得的净资产的入账价值小于合并对价账面价值之间的差额计入合并当期损益。72【例】下列对于同一控制下企业合并的说法，正确的有（ ）。A.同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，一般应于发生时计入当期损益B.合并方在合并中确认取得的被合

48、并方的资产、负债仅限于被合并方账 面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。C.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的账面价值不变D.合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益。答案：ABCD【例】甲公司以一台固定资产和一项专利权作为对价取得同一集团内乙公司100%的股权。固定资产原价为1000万元、累计折旧400万元的设备。专利权的原价为600万元、累计摊销为150万元。合并日乙公司所有者权益账面价值为1300万元，假定不考虑相关税费。甲公司在确认对乙公司的投资时，确认的资本公积为（ ）万元。

49、A 250（贷方） B 250 （借方）C 0 D 300 （贷方）【例】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2013年1月1日，甲公司以银行存款900万元取得乙公司所有者权益的80%，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元，可辨认净资产公允价值为1100万元。2013年1月1日，甲公司“资本公积资本溢价”科目余额为90万元，2013年1月1日，甲公司应确认的资本公积为（ ）万元。A 100（借方） B 100（贷方) C 90 (借方） D 20 （借方）A公司与甲公司是同一控制下的两个企业。2012年1月1日A公司合并甲公司。A公司支付的合并对价为一项原价6000万元，未计提减值准备、

50、已摊销800万元、公允价值5 500万元的无形资产，以及4 500万元的银行存款。经评估甲公司2012年1月1日的固定资产公允价值比账面价值高250万元，其他资产和负债的公允价值等于账面价值，甲公司合并前有关资产、负债和所有者权益的账面价值资料如下：流动资产5 000万元，固定资产等非流动资产10 000万元，负债6000万元，所有者权益为9 000万元，其中，股本为7 000万元，资本公积800万元，留存收益1 200万元。合并前A公司的资本公积（股本溢价）为4000万元。要求： （1）假定此项合并属于100%控股合并。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。（3）假定此项合并属于8

51、0%控股合并。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。76第四节第四节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳二、账务处理归纳这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。主要知识点主要知识点如何计量合并中取得的净资产或股权？如何计量合并中取得的净资产或股权？如何确定合并成本？如何确定合并成本？如何确认合并商誉？如何确认合并商誉？如何对合并商誉进行初始计量？如何对合

52、并商誉进行初始计量？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？77一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点 要点要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量购买方取得的净资产或股权的初始计量 吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并取得的可辨认净资产按取得的可辨认净资产按其公允价值入账其公允价值入账 控股合并控股合并取得的股权按取得的股权按合并成本合并成本进行初始计进行初始计量量 78一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点要点要点2合并成本的计量合并成本的计量合并成本合并成本=合并对价的公允价值合并对价

53、的公允价值购买方在合并中付出的资产（或发生的负债），购买方在合并中付出的资产（或发生的负债），其公允价值构成合并成本；其公允价值构成合并成本；购买方合并中付出的资产在按其购买方合并中付出的资产在按其账面价值账面价值予以予以注销注销相关资产公允价值与账面价值的相关资产公允价值与账面价值的差额差额，作为资，作为资产转让损益计入产转让损益计入当期损益当期损益79一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点合并成本与取得的可辨认净资合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额产公允价值份额之间的差额要点要点3合并商誉的确认与计量合并商誉的确认与计量商誉商誉当期损益当期损益（营业外收入（营业外

54、收入）前者大于后者之差前者大于后者之差前者小于后者之差前者小于后者之差合并商誉的确认：合并商誉的确认：吸收合并、新设合并：在合并方吸收合并、新设合并：在合并方个别资产负债表中单项报告个别资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告负债表中单项报告 企业合并形成的商誉，经初始确认为资产项目以后，不予以摊销，而是至少在每年年末进行减值测试。80一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点要点要点4合并费用的处理合并费用的处理直接合并费用直接合并费用当期损益当期损益（管理费用）（管理费用）发行债券的费用发行债券的费用债券初始计量金额债券初始计量金额

55、（应付债券（应付债券利息调整）利息调整）发行权益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入（资本公积）（资本公积）81放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并二、购买方账务处理归纳二、购买方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较比较82放弃资产实施的吸收合并：放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被购买方资产公允价值取得的被购买方资产公允价值贷：有关负债贷：有关负债 承担的被购买方负债公允价值承担的被购买方负债

56、公允价值 A 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 放弃存货的公允价值放弃存货的公允价值 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 借：有关净资产借：有关净资产 取得净资产的公允价值取得净资产的公允价值 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款贷：银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形资产等支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 营业外收入等营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差 B营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 C 借：商誉借：商誉 （B大于大于A 之差

57、之差 C借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 商誉商誉 差额差额 还要确认主营业务成本还要确认主营业务成本对价的公对价的公允价值允价值非同一控制非同一控制下的合并下的合并83【例例】甲企业以公允价值为甲企业以公允价值为14 000万元、账面万元、账面价值为价值为10 000万元的无形资产作为对价对乙企万元的无形资产作为对价对乙企业进行吸收合并，甲、乙公司此前无关联方关业进行吸收合并，甲、乙公司此前无关联方关系，购买日乙企业的情况如下：单位：万元系，购买日乙企业的情况如下：单位：万元项目项目账面价值账面价值公允价值公允价值固定资产固定资产6

58、0008 000长期股权投资长期股权投资4 0006 000长期借款长期借款3 0003 000净资产净资产7 00011 000要求：编制甲企业有关企业合并的账务处理。要求：编制甲企业有关企业合并的账务处理。84借：固定资产借：固定资产 8 000 长期股权投资长期股权投资 6 000 商誉商誉 3 000 贷：长期借款贷：长期借款 3 000 无形资产无形资产 10 000 营业外收入营业外收入处置非流动资产利得处置非流动资产利得 4 00085发行债券实施的吸收合并：发行债券实施的吸收合并：营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 C 商誉商誉 B大于大于A 之差之差 借：有关净资产借

59、：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：应付债券贷：应付债券 银行存款等银行存款等债券公允价值债券公允价值-债券相关费用债券相关费用 债券相关费用债券相关费用B非同一控制非同一控制下的合并下的合并86发行股票实施的吸收合并：发行股票实施的吸收合并：营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 商誉商誉 B大于大于A 之差之差 借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 面值面值 股票相关费用股票相关费用B溢价溢价-股票相关费用股票相关费用 非同一控制非

60、同一控制下的合并下的合并87放弃资产实施的控股合并：放弃资产实施的控股合并： 贷：主营业务收入贷：主营业务收入放弃存货的公允价值放弃存货的公允价值 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）借：长期股权投资借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款贷：银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形资产等支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 营业外收入等营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差 B借：长期股权投资借：长期股权投资还要确认主营业务成本还要确认主营业