合并财务报表(上)

1、1第第9 9章章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）合并报表基本原理合并报表基本原理要求：要求：理解合并理论与合并方法，掌握合并范围、合并程序。重点：重点：合并理论、合并方法、合并范围、合并程序参考资料：参考资料：CAS33:合并财务报表及指南CAS20:企业合并及指南IAS27:合并财务报表IAS22:企业合并2例：例：20 x120 x1年年1 1月月1 1日，日，A A公司以现金公司以现金60006000万元取得万元取得B B公司公司6060的的有表决权股份。当日有表决权股份。当日A A公司和公司和B B公司的资产负债表如下：公司的资产负债表如下：资产资产金额金额负债及股东权益负债及股

2、东权益金额金额货币资金货币资金存货存货固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资10001000300030005000500060006000短期借款短期借款股本股本300030001200012000资产合计资产合计1 150005000负债与权益合计负债与权益合计1 150005000A A公司资产负债表公司资产负债表( (单位：万元单位：万元) )资产资产金额金额负债及股东权益负债及股东权益金额金额货币资金货币资金存货存货固定资产固定资产100010005000500050005000短期借款短期借款股本股本100010001000010000资产合计资产合计1 110001000负债与

3、权益合计负债与权益合计1 110001000B B公司资产负债表公司资产负债表( (单位：万元单位：万元) )3需编制合并报表，如果为同一控制下的合并需编制合并报表，如果为同一控制下的合并项目项目A A公司公司B B公司公司合计合计抵消分录抵消分录合并合并数数借方借方贷方贷方货币资金货币资金存货存货固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资 资产合计资产合计短期借款短期借款股本股本少数股东权益少数股东权益负债与权益合计负债与权益合计10001000300030005000500060006000150001500030003000120001200015000150001000100050005

4、000500050001100011000100010001000010000110001100020002000800080001000010000600060002600026000400040002200022000260002600010000100006000600040004000200020008000800010000100000 02000020000400040001200012000400040002000020000资产资产金额金额负债及股东权益负债及股东权益金额金额货币资金货币资金存货存货固定资产固定资产20002000800080001000010000短期借款短期

5、借款股本股本少数股东权益少数股东权益40004000120001200040004000资产合计资产合计2000020000负债与股东权益合计负债与股东权益合计2000020000合合并并工工作作底底稿稿合合并并资资产产负负债债表表4第一节第一节 合并报表概述合并报表概述一、合并财务报表及其特点一、合并财务报表及其特点v合并财务报表：合并财务报表：以母公司和其全部子公司形成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。v合并财务报表特点：合并财务报表特点：以企业集团为会计主体；以个别财务报表为基础

6、；由母公司编制；需要运用特殊的编制方法（如工作底稿、调整与抵销等）。5二、合并财务报表的构成二、合并财务报表的构成构成构成控股权取得日控股权取得日控股权取得日控股权取得日后的报表日后的报表日同一控制同一控制非同一控制非同一控制资产负债表资产负债表利润表利润表（期初至合并日）现金流量表现金流量表 （期初至合并日）股东权益变动表股东权益变动表（年报）（年报）附注附注6三、合并财务报表的意义及目的三、合并财务报表的意义及目的（一）合并财务报表的意义（一）合并财务报表的意义（二）编制合并财务报表的目的（二）编制合并财务报表的目的放大观取代观（三）企业合并与合并报表（三）企业合并与合并报表控股合并，需要

7、编制合并财务报表。吸收合并与创立合并，不编制合并报表。7四、合并财务报表的主要问题四、合并财务报表的主要问题合并范围合并范围合并方法合并方法合并理论合并理论合并程序等合并程序等8第二节第二节 合并范围合并范围v问题问题 哪些被投资企业应纳入合并范围？ 哪些被投资企业不应纳入合并范围？v原则原则 以控制以控制（持续有效的控制）为基础为基础 实质重于形式实质重于形式9一、应纳入合并范围的被投资企业一、应纳入合并范围的被投资企业（一）母公司拥有其半数以上表决权的被投资企业（一）母公司拥有其半数以上表决权的被投资企业v拥有方式：拥有方式：直接拥有、间接拥有、直接和间接合计拥有v但是，但是，有证据表明母

8、公司不能控制被投资单位的除外。（二）被母公司控制的其他被投资企业（二）被母公司控制的其他被投资企业1.1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2.2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3.3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4.4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权v但是，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。10二、不纳入合并范围的被投资企业二、不纳入合并范围的被投资企业有证据表明母公司不能控制的被投资单位有证据表明母公司不能控制的被投资单位1.1.已宣告被清理整顿的原子公司。已宣告被清理整顿的原子公司

9、。2.2.已宣告破产的原子公司。已宣告破产的原子公司。3.3.母公司不能控制的其他被投资单位。母公司不能控制的其他被投资单位。注意注意: :1.是否纳入合并范围关键是看母公司能否控制该被投资企业，不仅仅看所持股份是否过半数。2.母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。3.在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。11第三节第三节 合并理论与合并方法合并理论与合并方法p编制合并财务报表时的两个问题：编制合并财务报表时的两个问题：其一，合并日母、子公司净资产的计量问题；其一，合并日母、子公司净资产的

10、计量问题；其二，非全资子公司中归属于少数股东的净资产、其二，非全资子公司中归属于少数股东的净资产、少数股东权益和少数股东损益的确认问题；少数股东权益和少数股东损益的确认问题；p前者取决于合并方法，后者取决于合并理论。前者取决于合并方法，后者取决于合并理论。 12一、合并理论一、合并理论q合并理论是有关企业集团内母子公司关系、少数股东地位合并理论是有关企业集团内母子公司关系、少数股东地位的看法观点。由此决定：的看法观点。由此决定：是否合并子公司少数股东拥有的净资产和少数股东损益？是否合并子公司少数股东拥有的净资产和少数股东损益？即全面合并还是比例合并？即全面合并还是比例合并？如果全面合并，少数股

11、东权益及少数股东损益确认为什么如果全面合并，少数股东权益及少数股东损益确认为什么要素？要素？集团内部交易未实现损益是全部抵消还是按母公司持股比集团内部交易未实现损益是全部抵消还是按母公司持股比例抵消？例抵消？13所有权所有权理论理论母公司理论母公司理论主体理论主体理论或实体理论或实体理论母子公司关系、母子公司关系、少数股东地位少数股东地位 拥有与被拥有，拥有与被拥有，少数股东非合并少数股东非合并报告主体的股东报告主体的股东控制与被控制，控制与被控制，少数股东非合并少数股东非合并报告主体的股东报告主体的股东控制与被控制，少数股控制与被控制，少数股东为合并报告主体股东东为合并报告主体股东 报表合并

12、方式报表合并方式比例合并比例合并全面合并全面合并全面合并全面合并 少数股东权益少数股东权益不确认不确认在负债与股东权在负债与股东权益之间单独反映益之间单独反映在股东权益部分在股东权益部分单列项目反映单列项目反映少数股东损益少数股东损益不确认不确认视为费用，从合视为费用，从合并净收益中扣除并净收益中扣除包括在合并净收益中包括在合并净收益中内部交易未实内部交易未实现损益的抵消现损益的抵消按母公司按母公司持股比例抵销持股比例抵销子公司间、顺流子公司间、顺流的全部抵消，逆的全部抵消，逆流的按比例抵消流的按比例抵消全部抵销全部抵销 （一）各种合并理论的要点（一）各种合并理论的要点14（二）评价（二）评价

13、所有权理论所有权理论实体理论实体理论母公司理论母公司理论1.违背了控制的实质；2.人为分割非全资子公司的资产、负债优点：优点：1.符合控制的经济实质；2.克服了比例合并人为分割子公司资产、负债的弊端；3.避免对子公司资产双重计价；4.对少数股东权益和少数股东损益的性质的认定符合要素的定义；5.全部抵消内部未实现利润有利于抑制利润操纵。局限与争议：局限与争议：商誉的计算具有推定性质。优点：优点：继承了二者的优点，一定程度上克服了二者的局限性。缺点：缺点：1.丧失独立的、自成体系的理论基础；2.双重计价；3.未明确少数股东权益、少数股东损益性质，使有关财务指标的计算出现困难。15（三）企业会计准则

14、相关规定（三）企业会计准则相关规定q综合运用母公司理论与实体理论综合运用母公司理论与实体理论当代理论。当代理论。1.1.少数股东权益的确认少数股东权益的确认在所有者权益部分单列项目反映在所有者权益部分单列项目反映（主体理论）。（主体理论）。2.2.少数股东损益的确认少数股东损益的确认视为费用，从合并净收益中扣减视为费用，从合并净收益中扣减（母公司理论）。（母公司理论）。3.3.集团内部交易未实现损益的抵消集团内部交易未实现损益的抵消全部予以抵消全部予以抵消（主体理论）。（主体理论）。16二、合并方法二、合并方法v合并方法是有关企业合并行为的认识，由合并方法是有关企业合并行为的认识，由此决定参与

15、合并企业的可辨认净资产的计此决定参与合并企业的可辨认净资产的计量基础及子公司商誉的确认。量基础及子公司商誉的确认。购买法购买法权益结合法权益结合法新实体法新实体法17（一）各种合并方法的要点（一）各种合并方法的要点购买法购买法权益结合法权益结合法新实体法新实体法对合并的认识购买净资产股权联合组建新实体合并报表要点子公司的可辨认资产与负债母公司理论：母公司理论：属母公司部分调整为公允价值，属少数股东部分维持账面价值维持账面价值调整为公允价值实体理论：实体理论：全部调整为公允价值子公司的商誉母公司理论：母公司理论：只确认属母公司部分不确认全部确认实体理论：实体理论：全部确认母公司资产与负债维持账面

16、价值维持账面价值调整为公允价值18（二）评价与运用（二）评价与运用1.1.新实体法：新实体法：待解决的问题较多，现基本停留于理论研究。2.2.权益结合法：权益结合法：可能导致滥用。限制，废止的趋势。3.3.购买法：购买法：双重计价，最常用。19（三）企业会计准则相关规定（三）企业会计准则相关规定1.1.同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并：权益结合法；2.2.非同一控制下的企业合并：非同一控制下的企业合并：购买法。l购买法下，对非全资子公司，综合运用母公司理购买法下，对非全资子公司，综合运用母公司理论与实体理论：论与实体理论：子公司的可辨认净资产全部调整为公允价值（实体理论）；只确认属于

17、母公司的合并商誉（母公司理论）。20第四节第四节 编制合并财务报表的程序编制合并财务报表的程序一、编制合并报表的准备工作一、编制合并报表的准备工作获取资料统一会计政策统一会计期间子公司外币报表折算等二、合并财务报表的编制程序二、合并财务报表的编制程序（一）设置合并工作底稿（二）将母子公司个别报表数据过入工作底稿并加总（三）编制调整分录与抵消分录，并过入工作底稿（四）计算合并数（五）填列合并财务报表21三、合并工作底稿三、合并工作底稿（一）合并工作底稿的项目（一）合并工作底稿的项目u合并工作底稿的项目为合并财务报表的项目。合并工作底稿的项目为合并财务报表的项目。u一般，合并现金流量表单独设置工作

18、底稿。一般，合并现金流量表单独设置工作底稿。u合并所有者权益变动表部分：合并所有者权益变动表部分：（1）将其与合并资产负债表、合并利润表一起编制工作底稿。（2）单独编制工作底稿，或者不编制工作底稿。（3）将其利润分配部分置于合并资产负债表与合并利润表的工作底稿上。 本课件采用方法（本课件采用方法（3 3）（二）调整、抵销栏目的设置（二）调整、抵销栏目的设置u方法一：方法一：分别设置调整与抵销分录栏；u方法二：方法二：将调整与抵销分录栏合并。本课件将调整与抵销栏合并本课件将调整与抵销栏合并22合并工作底稿（分别设置调整与抵销栏）合并工作底稿（分别设置调整与抵销栏）项目项目母公司母公司子公司子公司

19、合计合计调整分录调整分录抵销分录抵销分录合并数合并数借借贷贷借借贷贷项项目目母公司母公司子公司子公司合合计计数数抵销分录抵销分录合合并并数数调调整整前前调整分录调整分录调调整整后后调调整整前前调整分录调整分录调调整整后后借借贷贷借借贷贷借借贷贷23项目项目母公司母公司子公司子公司合计合计抵销与调整分录抵销与调整分录合并数合并数借借贷贷合并工作底稿（调整与抵销栏合并）合并工作底稿（调整与抵销栏合并）24四、调整与抵销四、调整与抵销（一）集团内部会计事项（简称内部会计事项）（一）集团内部会计事项（简称内部会计事项）1.1.内部会计事项：内部会计事项：集团内部成员企业之间发生的交易与事项。2.2.内

20、部会计事项的分类内部会计事项的分类（1 1）按经济内容）按经济内容内部股权投资：内部股权投资：内部交易：内部交易：内部存货、固定资产、无形资产、劳务等交易内部债权债务：内部债权债务：内部应付债券与债券投资、内部应收应付款等（2 2）按照交易方向：）按照交易方向：平行交易、顺流交易、逆流交易（3 3）按照是否涉及公司间损益（内部损益）按照是否涉及公司间损益（内部损益）不涉及公司间损益涉及已实现公司间损益涉及未实现公司间损益25（二）（二）集团内部集团内部会计事项与调整、抵销会计事项与调整、抵销个别会计主体个别会计主体（母公司、（母公司、子公司子公司）合并会计主体合并会计主体（企业集团）（企业集团

21、）母子公司个别报表母子公司个别报表通过调整、抵消消除差异通过调整、抵消消除差异合并报表合并报表针对集团内部会计事项，针对集团内部会计事项，个别报表与合并报表在确个别报表与合并报表在确认、计量与报告上存在差异认、计量与报告上存在差异会计主体的差异会计主体的差异导致导致26（三）调整与抵消分录（三）调整与抵消分录 1.1.调整与抵消分录及其特点调整与抵消分录及其特点 调整分录调整分录调整母公司报表：调整母公司报表：对子公司的投资由成本法调整为权益法。调整子公司报表：调整子公司报表：非同一控制下，将子公司合并日的可辨认净资产由账面价值基础调整为公允价值基础。 抵消分录：抵消分录：针对内部交易与事项的抵销分录。 调整分录与抵消分录的特点调整分录与抵消分录的特点只过入工作底稿上只过入工作底稿上，不过账不过账。所运用的是报表项目，而不是会计科目。所运用的是报表项目，而不是会计科目。涉及当期损益用损益表项目，涉及以前年度损益用“年初未分配利润”项目