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文档简介
1、完善和发展我国企业会计要素体系的思考关于我国会计要素体系的缺陷及其完善的思考众所周知,会计基本等式为资产=负债+所有者权益,是反映企业财务状况的等式,也称为资产负债表等式。利润=收入-费用,它是反映企业经营成果的等式,是由上一等式扩展而来,也称为利润表等式。笔者在学习过程中发现新准则对会计要素的定义和利润表等式是矛盾的,引起了笔者对这一问题的进一步思考。但是,在会计要素的设置上,仍存在不妥之处,使得我国会计要素设置的科学性和合理性美中不足。财务报表要素在概念框架中具有举足轻重的地位,杜兴强(2007)认为,在财务报告体系中,财务报表是核心;财务报表要素设置是否恰当、财务报表要素定义的导向(资产
2、负债观或收入费用观)是否合理,直接关系到财务报表的逻辑性和财务报表的可理解性。会计要素是会计对象的具体化,是会计基本理论研究的基石,更是会计准则建设的核心。会计要素定义是否科学合理,直接影响着会计实践质量的高低,1993年我国在借鉴国际会计准则和美国会计准则的基础上,结合当时我国的实际情况,在企业会计准则中首次提出了六大会计要素的概念并对其进行定义,这对我国基本准则的构建乃至会计实务的指导起到了积极的作用。准确的会计要素定义,能更好地联系理论和实践,更好地使会计确认和计量具有实践上的可操作性(葛家澍1996)。2006年财政部颁布的新企业会计准则对我国六大会计要素的具体概念进行了修正,并首次引
3、入“利得”和“损失”两个概念,与国际会计准则接轨迈出了一大步。但是,随着我国市场经济的快速发展,新的经济业务形式的不断出现和企业经营的多元化以及我国具体准则的不断修订和出台,基本准则中对会计要素的分类及定义越来越显示出其局限性,不利于具体准则的建设和对会计实务的指导,甚至受到不断创新的会计实务的冲击,重新修订会计要素的分类和定义,进一步发展和完善我国企业会计要素已是势在必行。一、我国企业会计要素体系的缺陷分析(一)缺陷之一:会计要素体系不完,未能整涵盖所有经济业务会计要素是对会计对象进行的基本分类,是会计核算对象的具体化。通过会计要素对会计对象的分类,为会计核算提供了基础,也为财务报表的构筑提
4、供了基本架构。会计要素与会计对象是紧密相关的一个概念。会计对象涉及面很广,其具体内容包括社会再生产过程中可以用货币表现的经济活动的所有方面。会计上为了分类核算,提供各种分门别类的会计信息资料。客观上应对会计对象的具体内容进行适当的分类。而会计要素就是对会计对象的具体内容所作的最基本的分类是会计对象基本的,主要的组成部分。按照会计要素分类,不仅有利于依据各个要素的性质和特点分别制定对之进行确认、计量、记录、报告的标准和方法,而且可以为合理地建立会计科目体系、设计会计报表提供根据和基本框架。在制定会计要素时,必须考虑资金运动的全面特征,不能重复更不能遗漏。1静态会计要素的设置基本合理,具体内容存在
5、瑕疵。资产、负债和所有者权益即反映企业在一定日期的财务状况,是对企业资金运动的静态反映,属于静态要素,是资产负债表的构成要素。资产代表资金的占用形态,负债和所有者权益代表资金的两个来源,包括了资金在相对静止的状态下的各个方面,没有遗漏和重复。 但是,所有者权益要素内部项目的设置不尽合理。一般来说,所有者权益代表企业自有资金在企业资产中所占的份额,即企业资产有多少是由所有者自筹资金取得的。新会计准则规定, 所有者权益有三个来源,一是资本投入,包括资本(股本)溢价;二是企业每年获得的利润留存下来的部分,包括提取的“盈余公积”和尚未分配完毕的 “未分配利润”;三是直接计入所有者权益的利得和损失,这个
6、设置使得“利得和损失”地位较为尴尬。因为利得和损失,是个相对动态的会计要素概念,而不应该将其混为相对静态的要素范畴。2动态会计要素的设置存在缺失。我国动态块要素包括收入、费用和利润。但新会计准则明确规定:“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。”“费用是指企业在日常活动中发生的,会导致所有者权益减少的、与向投资者分配利润无关的经济利益的总流出。”二者均强调“日常活动”产生的经济利益的流入和流出。这样就使得我国会计要素之中缺少了关于“非日常活动”产生的经济利益流动的核算。随着现代企业经营的多元化,使得取经济利益的形式也趋于多样化。但归纳起来
7、有两大类,日常活动和非日常活动经济利益的流入和流出。所以,目前的会计要素无法全面涵盖会计对象。会计工作就是围绕着会计要素的确认、计量、记录和报告展开的。确认是指符合会计要素定义和确认条件的项目,纳入资产负债和利润表的过程。会计要素设置的缺失,使得该会计要素体系无法为企业发生的投资收益、营业外收入和一些广义费用的确认与计量提供应有的理论依据。 3利得和损失的地位尴尬 新会计准则把“利得”和“损失”概括为“非日常活动”的经济利益的流动,尽管没有单列为会计要素,但却“私下”将其纳入了会计核算。同时,对“利得”和“损失”按照能否直接影响所有者权益分为两大类,一类为直接计入所有者权益的利得和损失,表现为
8、直接计入“资本公积其他资本公积”的利得和损失,这一类既然直接计入所有者权益,则应该属于所有者权益要素,属于相对静态的会计要素的范畴;而另一类以“营业外收支”的方式计入当期损益,属于相对动态的会计要素的范畴。新会计准则正式引入“利得”和“损失”两个概念,却把它们划分到两个不同的要素范畴,使得科学地给“利 得”和“损失”定性工作很难进行。同时,利得和损失不包括在任何要素之中,却纳入了会计核算,这也使得其地位相对尴尬。 (二)缺陷之二:动态会计要素定义与会计等式之间存在矛盾会计基本等式是反映企业会计要素内在联系的表达式,它反映了会计要素之间的内在的、本质的、必然相等的关系。在我国一般认为重要的会计等
9、式有两个:资产=负债+所有者权益,又称为会计基本等式或会计恒等式,是反映企业财务状况的等式,是资产负债表的构成要素,也称为资产负债表等式。反映了在某一特定时点上三个静态要素之间必然相等的关系。我国企业会计准则基本准则规定的所有者权益定义为:所有者权益是企业投资者对企业净资产的所有权,是企业全部资产减去全部负债后的净额。所有者权益表明了企业的产权关系,即企业归谁所有。这和反映企业财务状况的会计基本等式“资产=负债+所有者权益”是一致的。收入、费用和利润三项会计要素反映企业在一定时期的经营成果,是对企业资金运动的动态反映,属于动态要素。反映一定会计期间三个动态要素之间必然相等的关系的会计等式“收入
10、-费用=利润”,是由上一等式扩展而来,是利润表的构成要素,也称为利润表等式。而我国企业会计准则基本准则将利润定义为:“利润是指企业在一定会计期间的经营成果。包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失。根据利润要素的定义,可以得出以下计算公式:利润=收入-费用+直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失=收入-费用+(营业外收入-营业外支出)这样就出现两个关于利润的计算公式:“利润=收入-费用”这是我们在前面提到动态会计平衡公式即利润表等式。根据新准则中利润要素的定义得出:利润=收入-费用+直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失
11、60; 从这我们可以看到,同样是关于利润的等式,但却是不同的表现形式,矛盾显而易见。以看出两个等式的差异在于利得和损失。“利得”和“损失”是我国为了在新准则中体现与国际会计准则趋同的精神首次引入的概念。但并未将其作为单独的要素列示,矛盾由此产生。从我国目前的会计要素体系看,按照企业会计准则基本准则)和企业会计准则第14号收入,收入和费用的定义均是狭义的,排除了利得和损失。但是,企业的经营的活动不仅包括日常经营活动也包括非日常活动,例如固定资产的处置等。在新准则中,固定资产处置产生的收益和损失计入了“利得”和“损失”项目。这样将导致利润不等于收入和费用的差额,会计要素之间本应存在的内在勾稽关系遭
12、受到了破坏。 (三)缺陷之三:动态会计要素定义与利润表之间不相协调“收入-费用=利润” 是利润表编制的理论依据,我国企业会计准则规定采用多步式利润表,从利润表的结构层次来看,利润分为营业利润、利润总额和净利润三个层次,其内容和计算公式分别是:营业利润是企业在销售商品、提供劳务等日常活动中产生的利润,它在数量上表现为在一定会计期间内企业所实现的营业收入减去营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失,加上公允价值变动收益(减损失)、投资收益(减损失)后的金额。用公式表示为:营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用
13、-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收益(减损失)+投资收益(减损失)从营业利润的定义和内容可以看出,营业利润是日常活动产生的收入与费用配比的结果,即狭义的收入与狭义的费用配比后的结果,从金额上,营业利润=收入-费用=(狭义)收入-(狭义)费用。因而,营业利润也可以称“狭义利润”。利润总额是指营业利润加上营业外收入,减去营业外支出后的金额。用公式表示为:利润总额(即“税前利润”)=营业利润+营业外收入-营业外支出。营业外收入即直接计入当期利润的利得,营业外支出即直接计入当期利润的损失。从利润总额的定义和内容可以看出,利润总额既包括“日常活动”也包括“非日常活动”产生的收入与费用配比
14、的结果,即广义的收入广义的费用配比后的结果,从金额上,利润总额=(广义)收入-(广义)费用净利润是指利润总额减去所得税费用后的金额,用公式表示为:净利润(即“税后利润”)=利润总额-所得税费用由上可知,利润表编制的理论基础是 “广义收入-广义费用=利润” 这一广义利润计算公式, 表中的“利润”正是根据广义利润计算公式所包含的经济内容和数量关系编制而成。而由于我国企业会计准则规定的收入、费用要素定义是狭义的,仅仅包括日常活动产生的经济利益流入、流出,不包括非日常活动产生的经济利益流入、流出,使得会计要素定义和表示动态会计要素内在联系的会计平衡公式以及以动态平衡公式为基础编制的利润表之间出现不协调
15、。这样就导致利润表的三个要素收入、费用和利润不存在“收入-费用=利润”的逻辑和数量关系。 (四)缺陷之四:会计要素定义与会计信息质量的可比性要求相悖我国企业会计准则基本准则明确规定了会计信息质量要求。会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求,是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特征,它主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。基本准则第十五条规定:企业提供的会计信息应当具有可比性。同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项,应当采用一致的会计政策,不得随意变更。确需变更的,应当在附注中说明。不同企业
16、发生的相同或者相似的交易或者事项,应当采用规定的会计政策,确保会计信息口径一致、相互可比。会计信息质量可比的形式有很多,会计准则的可比、会计方法的可比和会计指标的可比等,但最根本的还是会计要素的设置及定义要前后一致。作为对具体准则和会计实务具有指导意义的基本理论的会计要素,其定义的严谨与科学必然影响会计报表中会计信息质量的高低,作为利润表构成内容的收入、费用和利润要素,收入、费用要素的狭义定义和利润要素的广义定义,在逻辑上不能够保持前后一致,必然影响财务会计报表中的会计信息质量的可比性。会计要素是构成快报表的主要内容,为设计会计报表提供根据和基本框架,故又称财务报表要素。会计要素的定义必须是为
17、确认与计量提供依据,特别是为确认提供理论依据。作为一个基本的会计概念,要素的定义必须置身于整个财务会计概念框架之中,必须符合财务报告的目标和财务会计信息质量特征,要受会计假设、会计对象等的制约。各概念之间必须前后一致,富有严密的逻辑。如果离开了整个概念框架来研究定义,容易顾此失彼。所以,会计要素的设置及其定义应遵循科学性、一致性和通俗性的基本原则。科学性,即会计要素的设置及其定义必须体现其本质特征;一致性,即会计要素的设置及其定义要在逻辑上保持一致;通俗性,即会计要素的设置及其定义应通顺、流畅,符合汉语言的习惯,易为我国广大会计人员及相关信息使用者所接受。我国企业会计要素的缺陷-四大矛盾二、发
18、展和完善我国企业会计要素体系的思考会计要素作为会计对象的基本分类,其分类不能过细,即会计要素体系包含的要素不能太多,但也不能太少。会计要素过多了,就容易与会计帐户相混淆;过少了,就难以覆盖会计对象的所有内容,不具有完整性。我国目前的会计要素体系是由资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6个会计要素组成。国际会计准则的会计要素体系则是由资产、负债、所有者权益、收入、利得、费用和损失等7个会计要素组成,而美国FASB所定义的会计要素体系有资产、负债、所有者权益(净资产)、收入、费用、业主投资、业主派得、全面收益、利得和损失10个。其实无论会计要素体系包含多少个要素,只要其体系严谨、逻辑一致,能
19、满足会计确认与计量的要求,就是科学合理的会计要素体系。从我国的会计要素体系看,按照企业会计准则 基本准则 和企业会计准则第14号收入,收入和费用的定义均是狭义的,不包括利得和损失。使得该会计要素体系无法为投资收益、营业外收入和一些广义费用的确认与计量提供应有的理论依据。这样了导致利润更为严重的是狭义的收入和费用的差额不等于利润,会计要素之间本应存在的勾稽关系受到了破坏,和利润表之间不相协调,这些严重影响了财务报表所提供的会计信息质量。协调这些矛盾的思路有三种,一是借鉴国际会计准则和澳大利亚等国,对收入和费用要素采用广义定义,让它们涵盖利得和损失的内容,我国会计要素体系还是由资产、负债、所有者权
20、益、收入、费用和利润六大要素组成;二是增设“利得”和“损失”两个会计要素,同时删除“利润”要素,由此我国的会计要素体系由资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得和损失七个要素组成;三是增设“利得”和“损失”两个会计要素,保留“利润”要素,由此我国的会计要素体系由资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失和利润八个要素组成。我们认为,第三种思路比较适合我国目前的实际情况来。三大准则对会计要素的归纳 会计要素指的是对会计事项所确认的会计项目所做的归类,如何将纷繁复杂的各种会计事项所形成的会计项目高度概括为几个会计要素呢?我国会计准则、美国会计准则和国际会准则对此有不同的认识。 编辑三大会计准则
21、对会计要素归类的内容比较 我国会计准则将会计要素归类为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个要素。 美国财务会计准则委员会(FASB)在财务会计概念公告中将会计要素归类为资产、负债、所有者权益(净资产)、业主投资、派给业主款、综合收益、营业收入、费用、利润、损失十个要素。 国际会计准则委员会(IASC)在编制和呈报财务报表的结构将会计要素其归类为资产、负债、权益、收益和费用五个要素。 编辑大会计准则对会计要素归类差异比较 由上述对会计要素归类的比较可以看到三大准则之间在归类会计要素时的四个主要的差别: 首先,在静态要素的归类中权益的差异。FASB对所有者权益设立了三个要素,分别是权益、业
22、主投资和派给业主款,而中国会计准则和IASC只设立了一个要素,即权益。 其次,对收入和费用存在不同认识。FASB区分了收入和溢余以及费用和损失,将它们分别设立为单独的要素;中国会计准则中也进行了区分,但并未对溢余和损失单独设立会计要素,而是将它们包括在了利润这一要素中;IASC没有进行区分,收入要素中包括了溢余,费用要素包括了损失。 再次,对利润要素的设置不同。我国的会计准则将损失和溢余并入利润要素,但在时利润包括了收入和费用,FASB设置了综合收益要素,IAS则没有单独设立利润要素。 最后,美国财务会计准则对会计要素的归类则更加的具体,会计要素的数量较多。我国会计准则中包括了6个会计要素,I
23、ASC设置了5个要素,而美国会计准则中则设置了10个会计要素。 对于第一类差别,三大准则在认识上并无实质性的差异,只是美国财务会计准则对权益要素的划分更加的具体,形成这一差异的原因在于美国高度发达的市场经济环境下,企业权益数量多,变化复杂,由于通过证券市场筹资而形成了众多投资者,他们都具有详细了解权益变化的要求,许多企业在常规报表外还要编制权益变动表。 编辑三大准则会计要素归类差异的认识 (一)收入、费用、溢余和损失的设置 三大准则在对这四个要素设置时是基于对收入和费用范围的不同认识。是否要将溢余及损失和收入与费用相区分?笔者认为进行区分的做法更加的合理和科学,可以从以下两方面来认识: 1、更
24、有利于会计目标的实现提供有用的会计信息。会计要素归类的一个重要原则是符合会计目标的要求,即提供决策有用的会计信息。对于会计信息的最主要的信息使用者外部投资人和内部经营管理人员,他们都同时关心企业的一项重要能力盈利能力的分析,盈利能力是指企业赚取利润的能力。一般来说,企业的盈利能力只涉及企业正常的经营状况。虽然非正常项目也能给企业带来收益或损失,但只是特殊情况下的个别结果,不能说明企业的持续经营获利能力;而且有些非常项目是在企业控制之外的,所以只有区分了正常情况下的损益和非正常情况下的损益才能提供有用的会计信息。由此看出收入与费用和溢余与损失的性质是不一样的,有必要将它们设置为不同的会计要素。
25、2、与配比原则相一致。会计原则是以会计假设为基础的,通过对长期会计实际经验和一般的认识,概括而最终成为指导会计工作的一般指导规范,配比原则作为加工和处理会计信息所应遵循的基本原则已为各国所普遍接受,当然也包括上述三大会计准则制定机构。 配比原则是指在进行核算时,收入与其成本、费用应当相互配比。同一会计期间内的会计收入和与其相对应的成本、费用应当在该期间内确认。配比原则有两层含义:一是因果配比,将收入和为取得收入而发生的费用进行配比;二是时间上的配比,将一定时期的收入与同期的费用相配比。对于溢余只是企业的偶发事项,虽然它也会导致企业利益的流入,但是企业并未为这种经济利益的流入而付出了任何代价,也
26、就是说它和收入的性质是不同,是没有与此相配比的企业的经济利益的流出;对于损失道理也是一样的。所以应该将收入、费用和溢余、损失归纳为单独的会计要素,才能在会计业务中贯彻配比原则,并保持会计概念的前后一致。 IASC将收入和溢余全部归类为收入,将费用和损失全部归类为费用的做法在实际的会计业务中就不能贯彻配比原则。因为收入中的溢余没有与此相配比的费用,而费用中的损失也没有与此相配比的收入。我国虽然将收入和费用单独归类为一个要素,而将溢余和损失全部归入利润要素也是不合理的,主要是在概念上的前后不一致(将在下一个部分详细阐述)。因此看出FASB中将四个要素单独归类与配比原则的要求是一致的。 (二)对利润要素的认识 我国会计准则对利润的定义为,利润是一定时期内的经营成果,包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额,并将利润单独设置为一个单独的要素和和收入与费要素相独立,这就造成概念的前后不一致。利润定义包括了收入和费用,而在归纳归纳会计要素时,利润又成为和收入、费用要素相并列的独立要素,这样就导致损益表的三个要素收入、费用和利润不存在“收入-费用=利润”的逻辑和数量关系。 IAS中没有单独的利润要素,直接原因在于IAS
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