第八章__投资性房地产

1、刘永泽 陈立军 主编普通高等教育“十一五”国家级规划教材1第八章第八章 投资性房地产投资性房地产2第一节第一节 投资性房地产概述投资性房地产概述第二节第二节 投资性房地产的确认与初始计量投资性房地产的确认与初始计量第三节第三节 投资性房地产的后续计量投资性房地产的后续计量第四节第四节 投资性房地产的后续支出投资性房地产的后续支出第五节第五节 投资性房地产与非投资性房地产的转换投资性房地产与非投资性房地产的转换第六节第六节 投资性房地产的处置投资性房地产的处置目 录3一、投资性房地产的性质一、投资性房地产的性质 投资性房地产是指为投资性房地产是指为赚取租金或资本增值赚取租金或资本增值，或者，或者

2、两两者兼有者兼有而持有的房地产。而持有的房地产。出租建筑物和土地使用权出租建筑物和土地使用权取得租金收入取得租金收入持有并准备增值后转让的土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权取得转让增值收益取得转让增值收益二者均属于企业的日常活动，所获得的经济二者均属于企业的日常活动，所获得的经济利益总流入构成企利益总流入构成企业的收入（主营业务收入、其他业务收入）。业的收入（主营业务收入、其他业务收入）。第一节 投资性房地产概述 4二、投资性房地产的范围二、投资性房地产的范围属于投资性房地产的项目已出租的土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权已出租的建筑物不属于投资性房地产的项目自用房地产作为存货

3、的房地产5属于投资性房地产的项目属于投资性房地产的项目已出租的土地使用权已出租的土地使用权 企业通过企业通过出让出让（一级市场）或（一级市场）或转让转让方式（二级市场）取方式（二级市场）取得的，以经营租赁方式出租的土地使用权。得的，以经营租赁方式出租的土地使用权。分析：出让与转让有区别吗？分析：出让与转让有区别吗？ 出让是指国家将出让是指国家将国有土地使用权国有土地使用权在一定年限内出让给土地使在一定年限内出让给土地使用者，由土地使用者向国家支付用者，由土地使用者向国家支付土地使用权出让金土地使用权出让金的行为的行为. .是是土地交易土地交易一级市场一级市场, ,由由国土资源国土资源管理部门代

4、表国家通过管理部门代表国家通过拍卖拍卖、招标、招标、挂牌出让挂牌出让和和协议协议四种方式出让土地。四种方式出让土地。 土地使用权转让土地使用权转让是指已取得土地使用权的土地使用者将土地使是指已取得土地使用权的土地使用者将土地使用权再转让的行为。是土地使用权用权再转让的行为。是土地使用权交易二级市场交易二级市场，采取方式，采取方式多为多为出售、交换和赠与。出售、交换和赠与。6 例外情况：承租人将以经营租赁方式租入的土地使用权再转租例外情况：承租人将以经营租赁方式租入的土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。给其他单位的，不能确认为投资性房地产。甲企业出租土地使用权出租土地使用权签订

5、经营租赁签订经营租赁出租方出租方乙企业丙企业承租方承租方出出租租方方7持有并准备增值后转让的土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权企业持有并准备增值后转让取得的土地使用权，是指企业通企业持有并准备增值后转让取得的土地使用权，是指企业通过过出让出让或或转让转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。方式取得并准备增值后转让的土地使用权。 例外情况：未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期例外情况：未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建筑用地属于限未动工开发建设的建筑用地属于闲置土地闲置土地，不属于投资性，不属于投资性房地产房地产8已出租的建筑物已出租的建筑物p用于出租

6、的建筑物中用于出租的建筑物中企业拥有产权的企业拥有产权的，以经营租赁方式，以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产租入再转租的建筑物不属于投资性房地产甲企业乙企业丙企业出出租租出租出租注意：谁作为投资性房地产确认，注意：谁作为投资性房地产确认，建筑物一定是要有所有权建筑物一定是要有所有权9 已出租的建筑物是企业已出租的建筑物是企业拥有产权拥有产权并以并以经营租赁方式经营租赁方式出出租的房屋等建筑物。租的房屋等建筑物。l一般以租赁期开始日确认为已出租的建筑物一般以租赁期开始日确认为已出租的建筑物l对于持有的空置建筑物，如果董事会或类似权力机构对于持有的空置建筑物，如果董事会或类似权力机

7、构已作出正式书面决议，明确表示将其用于经营性出租已作出正式书面决议，明确表示将其用于经营性出租且持有意图短期内不再变化，即使尚未签订租赁协议，且持有意图短期内不再变化，即使尚未签订租赁协议，也可以将其视为投资性房地产。也可以将其视为投资性房地产。10p企业已将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的辅助企业已将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的辅助服务在协议中不重大的，应将该建筑物确认为投资性房服务在协议中不重大的，应将该建筑物确认为投资性房地产地产p比如：企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等比如：企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务；或者企业出租房屋并且提供一定的物流服务辅

8、助服务；或者企业出租房屋并且提供一定的物流服务均属于投资性房地产均属于投资性房地产11范围范围注意问题注意问题已出租的土地使用已出租的土地使用权权以经营租赁方式租入再转租给其他单位的房地以经营租赁方式租入再转租给其他单位的房地产不属于投资性房地产产不属于投资性房地产持有并准备增值后持有并准备增值后转让的土地使用权转让的土地使用权按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于投按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于投资性房地产资性房地产已出租的建筑物已出租的建筑物1 1）是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租）是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物的建筑物2 2）对企业持有以备经营出租的空置建筑物，

9、）对企业持有以备经营出租的空置建筑物，只有企业当局作出正确的书面决议，明确表明只有企业当局作出正确的书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化，即使尚未签订租赁协议，也可视为投资变化，即使尚未签订租赁协议，也可视为投资性房地产性房地产3 3）按租赁协议向承租人提供的辅助服务在协按租赁协议向承租人提供的辅助服务在协议中不重大的，应将该建筑物确认为投资性房议中不重大的，应将该建筑物确认为投资性房地产地产12不属于投资性房地产的项目不属于投资性房地产的项目自用房地产自用房地产 为生产商品、提供劳务或经营管理而持有的为生产商品、提供劳务或经营

10、管理而持有的房地产房地产。其价值将随着房地产的使用逐渐转移到企业的产品或服其价值将随着房地产的使用逐渐转移到企业的产品或服务中去，通过销售产品提供劳务为企业带来经济利益。务中去，通过销售产品提供劳务为企业带来经济利益。作为存货的房地产作为存货的房地产 房地产开发企业房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地，属于房地产企业的存货，其正在开发的商品房和土地，属于房地产企业的存货，其生产、销售形成企业的主营业务活动。生产、销售形成企业的主营业务活动。 即使是即使是房地产企业决定待增值后再转让的土地使用权房地产企业决定待增值后再转让的土地使用

11、权，也不得将其确认为投资性房地产。也不得将其确认为投资性房地产。13如果某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用如果某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值，在其可以单独计量和出售于赚取租金或资本增值，在其可以单独计量和出售的情况下，应当分别确认为固定资产（无形资产、的情况下，应当分别确认为固定资产（无形资产、存货）和投资性房地产。存货）和投资性房地产。14例：下列各项中，属于投资性房地产的有（例：下列各项中，属于投资性房地产的有（ ）A.A.已出租的建筑物已出租的建筑物 B.B.待出租的建筑物待出租的建筑物C.C.已出租的土地使用权已出租的土地使用权 D.D.以经营租赁方

12、式租入后再转租的建筑物以经营租赁方式租入后再转租的建筑物答案：答案：ACAC15例：下列各项中，属于投资性房地产的有（例：下列各项中，属于投资性房地产的有（ ）A.A.企业拥有并自行经营的旅店饭店，其经营目的主要是通企业拥有并自行经营的旅店饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入过提供客房服务赚取服务收入B.B.企业以经营租赁方式租出的写字楼企业以经营租赁方式租出的写字楼C.C.房地产开发企业正在开发的商品房房地产开发企业正在开发的商品房D.D.企业持有拟增值后转让的土地使用权企业持有拟增值后转让的土地使用权答案：答案：BDBD16三、投资性房地产的后续计量模式三、投资性房地产的后续

13、计量模式成本模式：通常使用成本模式：通常使用公允价值模式：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值公允价值模式：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得的能够持续可靠地取得的 同一个企业只能采用一种后续计量模式，不得对一部分投资同一个企业只能采用一种后续计量模式，不得对一部分投资性房地产采用成本模式，对另一部分采用公允价值模式。性房地产采用成本模式，对另一部分采用公允价值模式。17一、投资性房地产的确认条件一、投资性房地产的确认条件符合投资性房地产的定义符合投资性房地产的定义与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业该投资性房地产的成本能

14、够可靠地计量。该投资性房地产的成本能够可靠地计量。第二节 投资性房地产的确认与初始计量分类分类确认为投资性房地产的时点确认为投资性房地产的时点已出租的土地使用权和已出租的已出租的土地使用权和已出租的建筑物建筑物租赁期开始日租赁期开始日持有以备经营出租、可视为投资持有以备经营出租、可视为投资性房地产的空置建筑物性房地产的空置建筑物企业董事会或类似机构就该事项企业董事会或类似机构就该事项作出正式书面决议的日期作出正式书面决议的日期持有并准备增值后转让的土地使持有并准备增值后转让的土地使用权用权企业将自用土地使用权停止自用，企业将自用土地使用权停止自用，准备增值后转让的日期准备增值后转让的日期18二

15、、投资性房地产的初始计量二、投资性房地产的初始计量取得时均应当按照成本进行初始计量。取得时均应当按照成本进行初始计量。成本包括：取得投资性房地产时和直至使该项成本包括：取得投资性房地产时和直至使该项投资性房地产达到预定可使用状态前所实际发投资性房地产达到预定可使用状态前所实际发生的各项必要的、合理的支出。如购买价款、生的各项必要的、合理的支出。如购买价款、土地开发费、建筑安装成本、应予资本化的借土地开发费、建筑安装成本、应予资本化的借款费用。款费用。19（一）外购的投资性房地产（一）外购的投资性房地产成本：购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其成本：购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的

16、其他支出。他支出。外购的房地产只有在外购的房地产只有在购入的同时即开始出租购入的同时即开始出租才能直接确认为投才能直接确认为投资性房地产。如果购入时尚未对外出租，则应先将其确认为固资性房地产。如果购入时尚未对外出租，则应先将其确认为固定资产，直至对外出租时，再从固定资产转换为投资性房地产。定资产，直至对外出租时，再从固定资产转换为投资性房地产。成本模式成本模式公允价值模式公允价值模式下设成本、公允价值变动两下设成本、公允价值变动两个明细科目个明细科目借：投资性房地产借：投资性房地产 贷：银行存款贷：银行存款借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本贷：银行存款贷：银行存款20（二）自行建造的投资

17、性房地产（二）自行建造的投资性房地产成本：由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支成本：由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑安装成本、应予以资本化出构成，包括土地开发费、建筑安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期营业外支出。建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期营业外支出。成本模式成本模式公允价值模式公允价值模式达到预计可使用状态时达到预计可使用状态时借：投资性房地产借：投资性房地产 贷：在建工程贷：在建工程 开发成本开发成本达到预计

18、可使用状态时达到预计可使用状态时借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本 贷：在建工程贷：在建工程 开发成本开发成本与外购房地产确认为投资性房地产的要求类似21判断题：企业将自行建造的房地产达到预定可使用状态判断题：企业将自行建造的房地产达到预定可使用状态时开始自用，之后改为对外出租，应当该房地产达到预时开始自用，之后改为对外出租，应当该房地产达到预定可使用状态时确认为投资性房地产。定可使用状态时确认为投资性房地产。 （ ）22一、采用成本模式计量的投资性房地产一、采用成本模式计量的投资性房地产第三节 投资性房地产的后续计量（重点）建筑物按月计提折旧建筑物按月计提折旧借：其他业务成本借：其他业

19、务成本 贷：投资性房地产累计折旧贷：投资性房地产累计折旧土地使用权按月摊销成本土地使用权按月摊销成本借：其他业务成本借：其他业务成本 贷：投资性房地产累计摊销贷：投资性房地产累计摊销取得租金收入取得租金收入借：银行存款借：银行存款 贷：其他业务收入贷：其他业务收入经减值测试确定发生减值经减值测试确定发生减值借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：投资性房地产减值准备贷：投资性房地产减值准备已经计提减值准备的投资性房地已经计提减值准备的投资性房地产，在以后的会计期间不得转回产，在以后的会计期间不得转回23例：甲公司将一栋写字楼出租给乙公司使用，确认为投例：甲公司将一栋写字楼出租给乙公司使用，确认为

20、投资性房地产，采用成本模式进行后续计量，假设这栋办公资性房地产，采用成本模式进行后续计量，假设这栋办公楼的成本为楼的成本为72 000 00072 000 000元，按照年限平均法计提折旧，使元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为用寿命为2020年，预计净残值为零。经营租赁合同约定，乙年，预计净残值为零。经营租赁合同约定，乙公司每月等额支付甲公司租金公司每月等额支付甲公司租金400 000400 000元。要求：作出甲元。要求：作出甲公司的会计处理。公司的会计处理。24甲公司的账务处理如下：（甲公司的账务处理如下：（1 1）每月计提折旧）每月计提折旧每月计提的折旧（每月计提的折旧（72 000

21、 00072 000 0002020）1212300 000300 000借：其他业务成本借：其他业务成本出租写字楼折旧出租写字楼折旧300 000300 000贷：投资性房地产累计折旧贷：投资性房地产累计折旧300 000300 000（2 2）每月确认租金收入）每月确认租金收入借：银行存款（或其他应收款）借：银行存款（或其他应收款）400 000400 000贷：其他业务收入贷：其他业务收入出租写字楼租金收入出租写字楼租金收入400 000400 000（元）（元）25二、采用公允价值模式计量的投资性房地产二、采用公允价值模式计量的投资性房地产（一）采用公允价值模式计量的条件（能够持续可靠

22、地取（一）采用公允价值模式计量的条件（能够持续可靠地取得）得）投资性房地产投资性房地产所在地有活跃所在地有活跃的房地产交易市场。的房地产交易市场。企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的地产的公允价值公允价值作出合理的估计。作出合理的估计。26（二）采用公允价值模式计量的会计处理（二）采用公允价值模式计量的会计处理不需要计提折旧或摊销不需要计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的，应当以资产负债表日的公允价值公允价值计计量。公允价值的变动计入当期损益

23、（公允价值变动损益）。量。公允价值的变动计入当期损益（公允价值变动损益）。注意：不计资产提减值准备注意：不计资产提减值准备资产负债表日资产负债表日借：投资性房地产借：投资性房地产公允价值变动公允价值变动 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 贷：投资性房地产贷：投资性房地产公允价值变动公允价值变动高于低于27例：甲企业为从事房地产经营开发的企业。例：甲企业为从事房地产经营开发的企业。20082008年年8 8月，月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租

24、赁给乙公司使用精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为，租赁期为1010年。当年年。当年1010月月1 1日，该写字楼开发完成并开日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为始起租，写字楼的造价为10001000万元。万元。20082008年年1212月月3131日，该日，该写字楼的公允价值为写字楼的公允价值为12001200万元。甲企业采用公允价值计量万元。甲企业采用公允价值计量模式。模式。28（1 1）20082008年年1010月月1 1日，出租写字楼时日，出租写字楼时借：投资性房地产借：投资性房地产- -成本成本 1000000010000000 贷：开发成本贷：

25、开发成本 1000000010000000（2 2）20082008年年1212月月3131日，公允价值与原账面价值之间的差日，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益额计入当期损益借：投资性房地产借：投资性房地产- -公允价值变动公允价值变动 200 0000200 0000 贷：贷： 公允价值变动损益公允价值变动损益 200 0000200 000029例：长江公司于例：长江公司于20102010年年1212月月3131日将一建筑物对外出租并采日将一建筑物对外出租并采用公允价值模式计量，出租时，该建筑物的成本为用公允价值模式计量，出租时，该建筑物的成本为28002800万万元，已提折旧元

26、，已提折旧500500万元，已提减值准备万元，已提减值准备300300万元，公允价值万元，公允价值为为20502050万元，万元，20112011年年1212月月3131日，该建筑物的公允价值为日，该建筑物的公允价值为21002100万元，万元，20112011年度长江公司应确认的公允价值变动损益年度长江公司应确认的公允价值变动损益为（）万元。为（）万元。A.A.损失损失5050B.B.收益收益5050C.C.收益收益150150D.D.损失损失100100答案：答案：B B30注意：投资性房地产，为建筑物的，同固定资产计提折旧注意：投资性房地产，为建筑物的，同固定资产计提折旧一致，当月增加，

27、当月不计提折旧；当月减少，当月照提一致，当月增加，当月不计提折旧；当月减少，当月照提折旧。折旧。借：其他业务成本借：其他业务成本 贷：投资性房地产累计折旧贷：投资性房地产累计折旧 投资性房地产，为土地使用权的，同无形资产计提摊销一投资性房地产，为土地使用权的，同无形资产计提摊销一致，当月增加，当月开始摊销；当月减少，当月不再摊销。致，当月增加，当月开始摊销；当月减少，当月不再摊销。借：其他业务成本借：其他业务成本 贷：投资性房地产累计摊销贷：投资性房地产累计摊销31例：某企业采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，例：某企业采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，20122012年年9 9月月

28、2020日将达到预定可使用状态的自行建造的办公日将达到预定可使用状态的自行建造的办公楼对外出租，该办公楼建造成本为楼对外出租，该办公楼建造成本为52005200万元，预计使用年万元，预计使用年限为限为2525年，预计净残值为年，预计净残值为200200万元。在采用年限平均法计万元。在采用年限平均法计提折旧的情况下，提折旧的情况下，20122012年该办公楼应计提的折旧额为（年该办公楼应计提的折旧额为（ ）万元。万元。A.0 B.100 C.200 D.50A.0 B.100 C.200 D.5020122012年该办公楼应计提的折旧额年该办公楼应计提的折旧额= =（5200-2005200-2

29、00）2525* *3/123/12 =50 =50万元万元32三、投资性房地产后续计量模式的变更三、投资性房地产后续计量模式的变更 成本模式转为公允价值模式，应当作为会计政策变更处理，成本模式转为公允价值模式，应当作为会计政策变更处理，按计量模式变更时投资性房地产的公允价值与账面价值的差按计量模式变更时投资性房地产的公允价值与账面价值的差额，调整额，调整期初留存收益。期初留存收益。借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本 投资性房地产累计摊销投资性房地产累计摊销投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧 投资性房地产减值准备投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产贷：投资性房地产 盈余公积盈余公

30、积 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 一定条件下33新知识补充：追溯调整，指对某项交易或事项变更会计政策时，新知识补充：追溯调整，指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。对相关项目进行调整。34例：星海公司的投资性房地产原采用成本模式进行后续计量。由于例：星海公司的投资性房地产原采用成本模式进行后续计量。由于星海公司所在地的房地产市场现已比较成熟，房地产的公允价值能星海公司所在地的房地产市场现已比较成熟，房地产的公允价值能够持续可靠地取得，可以满足采用公允价值模式计

31、量的条件，星海够持续可靠地取得，可以满足采用公允价值模式计量的条件，星海公司决定从公司决定从20122012年年1 1月月1 1日起，对投资性房地产采用公允价值模式进日起，对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。星海公司作为投资性房地产核算的资产有两项：一项行后续计量。星海公司作为投资性房地产核算的资产有两项：一项是成本为是成本为1560015600万元、累计已提折旧为万元、累计已提折旧为21002100万元的写字楼；另一项万元的写字楼；另一项是成本为是成本为38003800万元、累计已摊销金额为万元、累计已摊销金额为280280万元的土地使用权。万元的土地使用权。20122012年年1

32、1月月1 1日，写字楼的公允价值为日，写字楼的公允价值为1300013000万元，土地使用权的公万元，土地使用权的公允价值为允价值为40004000万元。星海公司按净利润的万元。星海公司按净利润的10%10%提取盈余公积。提取盈余公积。35借：投资性房地产借：投资性房地产写字楼（成本）写字楼（成本）1300013000 00000000 盈余公积盈余公积 5050 00000000 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 450450 00000000 投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧 21002100 00000000 贷：投资性房地产贷：投资性房地产写字楼写字楼 1560015600

33、 00000000借借: :投资性房地产投资性房地产土地使用权（成本）土地使用权（成本） 40004000 00000000 投资性房地产累计摊销投资性房地产累计摊销 280280 00000000 贷：投资性房地产贷：投资性房地产土地使用权土地使用权 38003800 00000000 盈余公积盈余公积 4848 00000000 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 432432 0000 0000 36一、投资性房地产后续支出的处理原则一、投资性房地产后续支出的处理原则投资性房地产的后续支出，是指已确认为投资性房地产的项投资性房地产的后续支出，是指已确认为投资性房地产的项目在持有期间发生

34、的与投资性房地产使用效能直接相关的各目在持有期间发生的与投资性房地产使用效能直接相关的各种支出。种支出。后续支出后续支出延长了延长了投资性房地产的投资性房地产的使用寿命使用寿命或或明显改良了明显改良了使使用效能，导致流入企业的经济利益超过了原先的估计，能够用效能，导致流入企业的经济利益超过了原先的估计，能够满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产的成满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产的成本。例如：改建扩建支出、装修支出。本。例如：改建扩建支出、装修支出。第四节 投资性房地产的后续支出37一、投资性房地产后续支出的处理原则一、投资性房地产后续支出的处理原则后续支出只是后续支

35、出只是维护或恢复维护或恢复投资性房地产原有的使用效能，投资性房地产原有的使用效能，不可能导致流入企业的经济利益超过原先的估计，应当在不可能导致流入企业的经济利益超过原先的估计，应当在发生时计入当期损益。例如：日常维护修理。发生时计入当期损益。例如：日常维护修理。38二、资本化的后续支出二、资本化的后续支出企业对某项投资性房地产进行改建扩建等再开发，如果企业对某项投资性房地产进行改建扩建等再开发，如果再开发活动完成后仍作为投资性房地产的，再开发期间再开发活动完成后仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧再开发期间不计提折旧或摊销

36、。或摊销。39项目项目成本模式成本模式公允价值模式公允价值模式转入再开转入再开发发借：投资性房地产借：投资性房地产在建在建 投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产累计折旧（摊销） 投资性房地产减值准备投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产贷：投资性房地产借：投资性房地产借：投资性房地产在建在建贷：投资性房地产贷：投资性房地产成本成本 公允价值变动公允价值变动 发生的资发生的资本化改建本化改建扩建支出扩建支出或装修装或装修装潢支出潢支出 借：投资性房地产借：投资性房地产在建在建 贷：银行存款贷：银行存款改建扩建改建扩建或装修装或装修装潢完成后潢完成后借：投资性房地产借：投资性房地产 贷：投资性

37、房地产贷：投资性房地产在建在建借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本 贷：投资性房地产贷：投资性房地产在建在建40例：例：20208 8年年3 3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房按照成本模式进行后续计量同即将到期。该厂房按照成本模式进行后续计量, ,原价为原价为2 2 000000万元，已计提折旧万元，已计提折旧600600万元。为了提高厂房的租金收入，万元。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给

38、签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。丙企业。3 3月月1515日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。进入改扩建工程。1212月月1010日，厂房改扩建工程完工，共发日，厂房改扩建工程完工，共发生支出生支出150150万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。假设万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。假设甲企业采用成本计量模式。甲企业采用成本计量模式。41甲企业的账务处理如下：甲企业的账务处理如下：(1)20(1)208 8年年3 3月月1515日，投资性房地产转入改扩建工程：日，投资性房地产转入改扩建工程：借：投资性房地产借：投资

39、性房地产厂房厂房( (在建在建) )1400 00001400 0000 投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧 600 0000600 0000贷：投资性房地产贷：投资性房地产厂房厂房 2000 00002000 0000(2)20(2)208 8年年3 3月月1515日日1212月月1010日：日：借：投资性房地产借：投资性房地产厂房厂房( (在建在建) ) 150 0000150 0000 贷：银行存款贷：银行存款 150 0000150 0000(3)20(3)208 8年年1212月月1010日，改扩建工程完工：日，改扩建工程完工：借：投资性房地产借：投资性房地产厂房厂房1550

40、00001550 0000贷：投资性房地产贷：投资性房地产厂房厂房( (在建在建) ) 1550 00001550 000042例：例：20208 8年年3 3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租同即将到期。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3 3月月1515日，与乙企业的租赁合同到期，厂房即进入改扩建工程。日，与乙

41、企业的租赁合同到期，厂房即进入改扩建工程。1111月月1010日，厂房改扩建工程完工，共发生支出日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150150万元，万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。即日按照租赁合同出租给丙企业。3 3月月1515日，厂房账面余日，厂房账面余额为额为1 2001 200万元，其中成本万元，其中成本1 0001 000万元，累计公允价值变动万元，累计公允价值变动200200万元。假设甲企业采用公允价值计量模式。万元。假设甲企业采用公允价值计量模式。43甲企业的账务处理如下：甲企业的账务处理如下：(1)20(1)208 8年年3 3月月1515日，投资性房地产转入改扩建工程：日，

42、投资性房地产转入改扩建工程： 借：投资性房地产借：投资性房地产厂房厂房( (在建在建) )1200 00001200 0000贷：投资性房地产贷：投资性房地产成本成本1000 00001000 0000 公允价值变动公允价值变动 200 0000200 0000(2)20(2)208 8年年3 3月月1515日日1111月月1010日：日： 借：投资性房地产借：投资性房地产厂房厂房( (在建在建) ) 150 0000150 0000贷：银行存款贷：银行存款 150 0000150 0000(3)20(3)208 8年年1111月月1010日，改扩建工程完工日，改扩建工程完工 借：投资性房地产

43、借：投资性房地产成本成本 1350 00001350 0000贷：投资性房地产贷：投资性房地产厂房厂房( (在建在建) )1350 00001350 000044三、费用化的后续支出三、费用化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益（条件的，应当在发生时计入当期损益（借：其他业务成本借：其他业务成本 贷：银行存款贷：银行存款45一、房地产的转换形式一、房地产的转换形式企业必须有确凿证据表明房地产的用途发生了改变，才企业必须有确凿证据表明房地产的用途发生了改变，才能进行房地产的转换。这里的确

44、凿证据包括两个方面：能进行房地产的转换。这里的确凿证据包括两个方面：企业董事会或类似机构应当就改变房地产的用途形企业董事会或类似机构应当就改变房地产的用途形成正式的书面决议成正式的书面决议房地产因用途改变而发生实际状态上的改变房地产因用途改变而发生实际状态上的改变房地产的转换形式（房地产的转换形式（P12)P12)第五节 投资性房地产与非投资性房地产的转换(重点）投资性房地产作为存货的房地产自用房地产46二、非投资性房地产转换为投资性房地产二、非投资性房地产转换为投资性房地产（一）自用房地产转换为投资性房地产（一）自用房地产转换为投资性房地产企业将原本用于生产产品、提供劳务或者经营管理的企业将

45、原本用于生产产品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，通常应于租赁期开始日，将相应房地产改用于出租，通常应于租赁期开始日，将相应的的转换为投资性房地产。转换为投资性房地产。计量时计量时在转换日的原价“投资性房地产”科目累计折旧（或累计摊销）“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目减值准备“投资性房地产减值准备”科目分别转入47例：甲公司决定将因转产而闲置的一栋厂房用于对外出租例：甲公司决定将因转产而闲置的一栋厂房用于对外出租。20122012年年6 6月月1010日，甲公司于日，甲公司于B B公司签订了经营租赁协议，公司签订了经营租赁协议，将厂房出租给将厂房出租给B B公司使用，租赁期开始日为

46、公司使用，租赁期开始日为20122012年年7 7月月1 1日日，租赁期，租赁期5 5年。年。20122012年年7 7月月1 1日，厂房账面原价日，厂房账面原价12001200万元，万元，累计已提折旧累计已提折旧300300万元。甲公司对投资性房地产采用成本万元。甲公司对投资性房地产采用成本模式计量。模式计量。要求：编制相关会计分录。要求：编制相关会计分录。48借：投资性房地产借：投资性房地产 厂房厂房 12001200 累计折旧累计折旧 300300 贷：固定资产贷：固定资产厂房厂房 12001200 投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧 300300 49计量时计量时以该项建筑物或土

47、地使用权在转换日的公允价值作为投以该项建筑物或土地使用权在转换日的公允价值作为投资性房地产的入账价值资性房地产的入账价值公允价值小于原账面价值的差额，计入当期损益（公公允价值小于原账面价值的差额，计入当期损益（公允价值变动）允价值变动）公允价值大于原账面价值的差额，计入其他综合收益。公允价值大于原账面价值的差额，计入其他综合收益。50例：例：20082008年年5 5月月8 8日，某造纸厂将其拥有的操场一块出租给日，某造纸厂将其拥有的操场一块出租给当地足球俱乐部，操场账面原值当地足球俱乐部，操场账面原值5050万元，已经计提累计摊万元，已经计提累计摊销销1010万元，公允价值为万元，公允价值为

48、3535万元。如何进行账务处理万元。如何进行账务处理借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本 35 0000 35 0000 公允价值变动损益公允价值变动损益 5 0000 5 0000 累计摊销累计摊销 10 0000 10 0000 贷：无形资产贷：无形资产土地使用权土地使用权 50 0000 50 0000 年末，上述投资性房地产公允价值升值为年末，上述投资性房地产公允价值升值为3838万元。账务处万元。账务处理如何操作？理如何操作？51借：投资性房地产借：投资性房地产公允价值变动公允价值变动 3 0000 3 0000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 3 0000 3 000

49、0 52例：例：20082008年年6 6月月1 1日，某房地产开发公司签订协议，将其拥日，某房地产开发公司签订协议，将其拥有的写字楼一幢，出租给某证券交易所用作营业用房。租有的写字楼一幢，出租给某证券交易所用作营业用房。租赁开始日为赁开始日为7 7月月1 1日，租期日，租期5 5年。写字楼原价年。写字楼原价50005000万元，已万元，已计提折旧计提折旧10001000万元。假如开发公司将出租的写字楼改按公万元。假如开发公司将出租的写字楼改按公允价值计量模式计量，租赁开始日评估写字楼的公允价值允价值计量模式计量，租赁开始日评估写字楼的公允价值为为48004800万元。如何进行账务处理？万元。

50、如何进行账务处理？借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本 48004800累计折旧累计折旧 10001000贷：固定资产贷：固定资产写字楼写字楼 50005000其他综合收益其他综合收益 80080053 自用房地产转换为投资性房地产自用房地产转换为投资性房地产成本模式成本模式借：投资性房地产借：投资性房地产 累计折旧（累计摊销）累计折旧（累计摊销） 固定资产减值准备（无形资产减值准备）固定资产减值准备（无形资产减值准备） 贷：固定资产（无形资产）贷：固定资产（无形资产）投资性房地产累计折旧（累计摊销）投资性房地产累计折旧（累计摊销）投资性房地产减值准备投资性房地产减值准备公允价值模式公允价

51、值模式公允价值小于账面价值公允价值小于账面价值借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本 累计折旧（累计摊销）累计折旧（累计摊销） 固定资产减值准备固定资产减值准备 （无形资产减值准备）（无形资产减值准备） 公允价值变动损益公允价值变动损益 贷：固定资产（无形资产）贷：固定资产（无形资产）公允价值大于账面价值公允价值大于账面价值借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本 累计折旧（累计摊销）累计折旧（累计摊销） 固定资产减值准备固定资产减值准备 （无形资产减值准备）（无形资产减值准备） 贷：固定资产（无形资产）贷：固定资产（无形资产） 其他综合收益其他综合收益54见例见例1 1例例2 255（二）

52、作为存货的房地产转换为投资性房地产（二）作为存货的房地产转换为投资性房地产房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，其转换日通常为房地产的租赁期开始日。其转换日通常为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。期。56 作为存货的房地产转换为投资性房地产作为存货的房地产转换为投资性房地产成本模式成本模式借：投资性房地产借：投资性房地产 存货跌价准备存货跌价准备 贷：开发产品贷：开发产品公允价值模式公允价值模式公允价值小于账面价值公允价值小于账面

53、价值借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本 存货跌价准备存货跌价准备 公允价值变动损益公允价值变动损益 贷：开发产品贷：开发产品公允价值大于账面价值公允价值大于账面价值借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本 存货跌价准备存货跌价准备 贷：开发产品贷：开发产品 其他综合收益其他综合收益 57例：甲企业是从事房地产开发业务的企业，例：甲企业是从事房地产开发业务的企业，20209 9年年3 3月月1010日，甲企日，甲企业与乙企业签订租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业与乙企业签订租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为业使用，租赁期开始日为20209 9年年

54、4 4月月1515日。日。20209 9年年4 4月月1515日，该写日，该写字楼的账面余额字楼的账面余额4500045000万元，已计提存货跌价准备万元，已计提存货跌价准备10001000万元，转换万元，转换后采用成本模式计量。后采用成本模式计量。借：投资性房地产借：投资性房地产写字楼写字楼 4400044000 存货跌价准备存货跌价准备 10001000 贷：开发产品贷：开发产品 450004500058例：甲为一家房地产开发企业。例：甲为一家房地产开发企业。20132013年年3 3月月1010日，甲企业日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给与乙企业签订了租赁协议，

55、将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为乙企业使用，租赁期开始日为20132013年年4 4月月1515日。日。20132013年年4 4月月1515日，该写字楼的账面余额日，该写字楼的账面余额4500045000万元，公允价值为万元，公允价值为4700047000万元。万元。20132013年年1212月月3131日，该项投资性房地产的公允价值为日，该项投资性房地产的公允价值为4800048000万元。万元。59(1)2013(1)2013年年4 4月月1515日，存货转换为投资性房地产：日，存货转换为投资性房地产： 借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本 4700047000

56、贷：开发产品贷：开发产品 4500045000其他综合收益其他综合收益 20002000(2)2013(2)2013年年1212月月3131日，公允价值变动：日，公允价值变动： 借：投资性房地产借：投资性房地产公允价值变动公允价值变动 10001000贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 1000100060三、投资性房地产转换为非投资性房地产三、投资性房地产转换为非投资性房地产（一）投资性房地产转换为自用房地产（一）投资性房地产转换为自用房地产企业将原本用于赚取租金或资本增值的房地产改用于生产产品、企业将原本用于赚取租金或资本增值的房地产改用于生产产品、提供劳务或者经营管理，其提供劳务或

57、者经营管理，其转换日为房地产达到自用状态、企业转换日为房地产达到自用状态、企业开始将房地产用于生产产品、提供劳务或者经营管理的日期。开始将房地产用于生产产品、提供劳务或者经营管理的日期。计量时计量时在转换日的账面余额“固定资产”科目累计折旧（或累计摊销）“累计折旧”科目减值准备“固定资产减值准备”科目分别转入61例：例：208208年年8 8月月1 1日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生产商品。该项房地产账面价值为用于本企业生产商品。该项房地产账面价值为37653765万元，万元，其中原价其中原价50005000万元，累计已计提折旧万元，累计已计

58、提折旧12351235万元。假设企业万元。假设企业采用成本计量模式。采用成本计量模式。 甲企业的账务处理为：甲企业的账务处理为：借：固定资产借：固定资产 50005000 投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧 12351235 贷：投资性房地产贷：投资性房地产 50005000 累计折旧累计折旧 1235123562计量时计量时以转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值以转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值公允价值与原账面价值的差额计入当期损益公允价值与原账面价值的差额计入当期损益63例：例：20209 9年年1010月月1515日，甲企业因租赁期满，将出租的写日，甲企业因租赁期满，将

59、出租的写字楼收回，开始作为办公楼用于本企业的行政管理。字楼收回，开始作为办公楼用于本企业的行政管理。20209 9年年l0l0月月1515日，该写字楼的公允价值为日，该写字楼的公允价值为4 8004 800万元。该万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4 7504 750万元，其中，成本为万元，其中，成本为4 5004 500万元，公允价值变动为增万元，公允价值变动为增值值250250万元。万元。甲企业的账务处理如下：甲企业的账务处理如下：借：固定资产借：固定资产 48004800贷：投资性房地产贷：投资性房地产成本成本 4

60、5004500 公允价值变动公允价值变动 250250 公允价值变动损益公允价值变动损益 505064 投资性房地产转为自用房地产投资性房地产转为自用房地产成本模式成本模式借：固定资产（无形资产）借：固定资产（无形资产） 投资性房地产累计折旧（累计摊销）投资性房地产累计折旧（累计摊销） 投资性房地产减值准备投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产贷：投资性房地产 累计折旧（累计摊销）累计折旧（累计摊销） 固定资产减值准备（无形资产减值准备）固定资产减值准备（无形资产减值准备）公允价值模式公允价值模式借：固定资产（无形资产）借：固定资产（无形资产） 贷：投资性房地产贷：投资性房地产成本成本 公允价