高级财务管理

1、合并财务报表合并财务报表1本章基本结构本章基本结构 合并财务报表合并财务报表编制的基本编制的基本程序与方法程序与方法 合 并 财 务报表概述 合并日后财务报表的编制 合并政策（合并范围的界定） 合并合并理论 合并财务报表的编制程序 对子公司报表的调整 长期股权投资核算方法的调整编制抵消分录（部分） 编制合并财务报表 合并财务报表概念、目的和分类2思考思考3合并财务报表与单独报表的比较项项 目目合并财务报表合并财务报表个别财务报表个别财务报表反映对象反映对象编制主体编制主体编制的基础编制的基础编制方法编制方法企业集团的财务企业集团的财务会计信息会计信息单个企业的财务单个企业的财务会计信息会计信息

2、母公司母公司单个企业单个企业母、子公司的单母、子公司的单独报表独报表单个企业的会计单个企业的会计账簿记录账簿记录抵销、调整分录抵销、调整分录合并工作底稿合并工作底稿结账、账项调整、结账、账项调整、试算平衡试算平衡4合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围5合并财务报表的特点合并财务报表的特点 1.反映的是经济意义主体的财务状况、经营成果及现金流量2.编制主体是母公司3.合并财务报表的编制基础是构成企业集团的母、子公司的个别财务报表思考思考6二、合并政策二、合并政策 是否需要将被投资企业的报表纳入合并报表，是否需要将被投资企业的报表纳入合并报表，即合并范围的界定需要遵循各国合并政策的要求。即

3、合并范围的界定需要遵循各国合并政策的要求。 我国合并财务报表准则规定我国合并财务报表准则规定合并财务报表的合并范合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。围应当以控制为基础予以确定。合并政策的演变主要集中在对控制的界定：由多数控股到法定控制到，现行的合并政策更强调控制的实质而不是形式。合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围7合合并并范范围围确定基础：控制确定基础：控制具体界定：母公具体界定：母公司的全部子公司司的全部子公司合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围8合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围9合并财务报表的合并范围应当以合并财务报表的合并范围应当以为基础编为基础

4、编制制控制：一个企业能够决定另一个企业的财务和控制：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获利的权利中获利的权利1011合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围12合并财务报表的合并范围应当以合并财务报表的合并范围应当以为基础编制为基础编制控制：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，控制：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获利的权利并能据以从另一个企业的经营活动中获利的权利1.母母公司直接或间接拥有半数以上表决权公司直接或间接拥有半数以上表决权2.通过协议受托管理和

5、控制被投资单位通过协议受托管理和控制被投资单位3.公司章程或协议明确投资企业对财务和经营政策实公司章程或协议明确投资企业对财务和经营政策实施控制施控制4.有权任免被投资单位的董事会或类似有权任免被投资单位的董事会或类似机构多数成员机构多数成员5.董事会或类似机构占多数表决权董事会或类似机构占多数表决权6.潜在表决权：可转换公司债券，当期可执行的认股潜在表决权：可转换公司债券，当期可执行的认股权证等权证等合合并并范范围围确定基础：控制确定基础：控制具体界定：母公具体界定：母公司的全部子公司司的全部子公司（1）无论规模大小）无论规模大小（2）无论经营性质）无论经营性质（3）母公司所控制的）母公司所

6、控制的特殊目的实特殊目的实体体合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围特殊目的实体（特殊目的实体（special purpose special purpose entitiesentities，SPEsSPEs） ：指公司为了：指公司为了支持其主要经营活动而成立的，支持其主要经营活动而成立的，利用表外业务进行融资、租赁、利用表外业务进行融资、租赁、转移金融资产、套期或其他商业转移金融资产、套期或其他商业活动的独立的实体。活动的独立的实体。13合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围例如：公司通过发起设立的例如：公司通过发起设立的SPE举债购买生举债购买生产设备，再租赁给公司使用，很容

7、易回避产设备，再租赁给公司使用，很容易回避融资租赁的条款，实现经营租赁的会计处融资租赁的条款，实现经营租赁的会计处理。理。 对安然事件的调查结果表明，对安然事件的调查结果表明，安然公司由于没有将一系列安然公司由于没有将一系列SPEs进行合并，进行合并，从而隐藏了高达数亿美元的的负债和亏损，从而隐藏了高达数亿美元的的负债和亏损，并且正是由于这些并且正是由于这些SPEs所蕴含的巨大风险所蕴含的巨大风险最终导致了安然大厦的崩塌。最终导致了安然大厦的崩塌。14合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围15所有子公司都应纳入合并报表的编制所有子公司都应纳入合并报表的编制范围范围不属于子公司的：不属于子

8、公司的：已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司合营企业、联营企业等合营企业、联营企业等合并理论合并理论母公司理论母公司理论主体理论主体理论 母公司理论又称业主观。这种理论把合并母公司理论又称业主观。这种理论把合并财务报表看成母公司本身报表的延伸，把财务报表看成母公司本身报表的延伸，把合并报表的重点放在合并报表的重点放在母公司的股东母公司的股东上。上。 主体理论又称主体观。这种理论把合并主体理论又称主体观。这种理论把合并财务报表看成财务报表看成集团公司集团公司各成员构成的经各成员构成的经济联合体的财务报表，济联合体的财务报表，16合并理论的比

9、较：合并理论的比较：母公司理论母公司理论主体理论主体理论少数股东权益少数股东权益在合并资产负债表的股东在合并资产负债表的股东权益内，列示于负债和股东权益权益内，列示于负债和股东权益之间之间在合并资产负债表的股东在合并资产负债表的股东权益内，列示在股东权益内权益内，列示在股东权益内少数股东应享少数股东应享收益份额收益份额作为作为项目从合并净利润中项目从合并净利润中作为合并净利润的一部分作为合并净利润的一部分对子公司资产对子公司资产或负债的计价或负债的计价双重计价双重计价公司拥有股权部分：公司拥有股权部分：股东拥有部分：股东拥有部分：单一计价单一计价按照公允价值计价按照公允价值计价商誉商誉仅列示属

10、于仅列示属于按按商誉列示商誉列示内部交易未实内部交易未实现利润现利润顺销：从合并净利润顺销：从合并净利润100%抵消抵消逆销：按逆销：按拥有股权比例抵拥有股权比例抵消消顺销：从合并净利润顺销：从合并净利润100%抵消抵消逆销：将抵消额按股权比例加逆销：将抵消额按股权比例加以分配以分配17合并理论合并理论母公司理论母公司理论主体理论主体理论现行理论现行理论所有权理论所有权理论 母公司理论又称业主观。这种理论把合并母公司理论又称业主观。这种理论把合并财务报表看成母公司本身报表的延伸，把财务报表看成母公司本身报表的延伸，把合并报表的重点放在合并报表的重点放在母公司的股东母公司的股东上。上。 主体理论

11、又称主体观。这种理论把合并主体理论又称主体观。这种理论把合并财务报表看成财务报表看成集团公司集团公司各成员构成的经各成员构成的经济联合体的财务报表，济联合体的财务报表， 母公司理论和主体理论的结合母公司理论和主体理论的结合 股权比例合并（适用于合营企业）股权比例合并（适用于合营企业）18三种合并理论的比较：三种合并理论的比较：母公司理论母公司理论主体理论主体理论现行现行理论理论少数股东权少数股东权益益不包括在合并资产负债表的不包括在合并资产负债表的股东权益内，列示于负债和股东权益内，列示于负债和股东权益之间股东权益之间包括在合并资产负债表的包括在合并资产负债表的股东权益内，列示在股东股东权益内

12、，列示在股东权益内权益内同主同主体观体观少数股东应少数股东应享收益份额享收益份额作为费用项目从合并净利润作为费用项目从合并净利润中扣除中扣除作为合并净利润的一部分作为合并净利润的一部分同主同主体观体观对子公司资对子公司资产或负债的产或负债的计价计价双重计价双重计价母公司拥有股权部分：公允母公司拥有股权部分：公允价值计价价值计价少数股东拥有部分：原账面少数股东拥有部分：原账面价值计价价值计价单一计价单一计价按照公允价值计价按照公允价值计价同母同母公司公司观观商誉商誉仅列示属于母公司控股部分仅列示属于母公司控股部分按全部商誉列示按全部商誉列示母公母公司观司观内部交易未内部交易未实现利润实现利润顺销

13、：从合并净利润顺销：从合并净利润100%抵抵消消逆销：按母公司拥有股权比逆销：按母公司拥有股权比例抵消例抵消顺销：从合并净利润顺销：从合并净利润100%抵消抵消逆销：将抵消额按股权比逆销：将抵消额按股权比例加以分配例加以分配主体主体观观我国准则不同的合我国准则不同的合并方式计价不同并方式计价不同19合并财务报表编制的基本步骤合并财务报表编制的基本步骤20合并财务报表编制的前期准备事项：合并财务报表编制的前期准备事项：1.统一母子公司的会计政策统一母子公司的会计政策2.统一母子公司的资产负债表日及会计期统一母子公司的资产负债表日及会计期间间3.对子公司以外币表示的财务报表进行折对子公司以外币表示

14、的财务报表进行折算：统一货币计量单位算：统一货币计量单位4.收集编制合并财务报表的相关资料收集编制合并财务报表的相关资料合并财务报表编制的基本步骤合并财务报表编制的基本步骤21u合并财务报表编制程序合并财务报表编制程序1.建立合并工作底稿2.将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿3.在合并工作底稿中编制个别报表调整分录调整分录4.在合并工作底稿中编制抵销分录抵销分录，将投资及内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理5.计算合并财务报表各项目的合并金额并填列合并财务报表从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的从企业集团整体来看，母

15、公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。负债和所有者权益的增减变动。22合并工作底稿合并工作底稿 单位：元单位：元项目项目母公母公司司子公子公司司1合计合计数数调整分录调整分录 抵销分录抵销分录 少数股少数股东权益东权益合并合并数数借方借方 贷方贷方 借方借方 贷方贷方（资产负债表项目）（资产负债表项目）货币资金货币资金短期借款短期借款实收资本实收资本少数股东权益少数股东权益（利润表项目）（利润表项目）营业收入营业收入净利润净

16、利润（所有者权益变动表项目）（所有者权益变动表项目） 未分配利润（期初）未分配利润（期初）未分配利润（期末）未分配利润（期末）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结权益结合法合法合并日：合并日：母公司：长期股权投资母公司：长期股权投资合并报表：合并报表：调整分录：留存收益的调整调整分录：留存收益的调整控股合并控股合并抵消分录：长期股权投资抵消分录：长期股权投资vs股东权益股东权益合并日后：合并日后：成本法转权益法：成本法转权益法：抵消分录：抵消分录：资产负债表：长期股权投资资产负债表：长期股权投资vs股东权益股东权益利润表：投资收益利润表：投资收益+股利股利非同一控制下的企业合并非同一

17、控制下的企业合并购买购买法法合并日：合并日：母公司：长期股权投资母公司：长期股权投资合并报表：合并报表：调整分录：公允调整分录：公允vs账面账面抵消分录：长期股权投资抵消分录：长期股权投资vs股东权益股东权益+商誉商誉合并日后：合并日后：调整分录：公允价值调整分录：公允价值vs账面价值账面价值+vs利润利润成本法转权益法：成本法转权益法：抵消分录：抵消分录：资产负债表：长期股权投资资产负债表：长期股权投资vs股东权益股东权益利润表：投资收益利润表：投资收益+股利股利非同非同一控制下合并一控制下合并25甲公司01年1月1日以定向增发普通股股票10000万股的方式，购买A公司70%股权。股票面值1

18、元。甲公司普通股股票面值每股1元，市场价每股2.95元。其他信息如下：A公司账面价值公允价值应收账款39203820存货2000021100固定资产1800021000股本20000资本公积8000盈余公积1200未分配利润2800股东权益合计320003600026若，A公司截至至12月31日，股东权益总额38000万元，其中股本20000万元，资本公积8000万元，盈余公积3200万元，未分配利润6800万元。全年实现净利润10500万元。当年提取盈余公积2000万元，向股东分配现金股利4500万元。应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销购买日发生的存货，当年全部实现对外

19、销售购买日固定资产采用年限平均法折旧，年限20年，净残值0A公司账面价值公允价值应收账款39203820存货2000021100固定资产1800021000股本20000资本公积8000盈余公积1200未分配利润2800股东权益合计3200036000开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录与抵销分录编制调整分录与抵销分录计算合并数计算合并数将工作底稿合并数栏数据抄入各合并财将工作底稿合并数栏数据抄入各合并财务报表务报表总结：编制合并财务报表的编制程序总结：编制合并财务报表的编制程序编制合并报编制合并报表前准备表前准备27同一控制下合并同一控制下合并28甲公司02年1月1日以28600万元的价格取得A公司80%的股权。A公司净资产的公允价值为35000万元。甲公司在购买A公司构成中发生审计、评估和法律服务等相关