管理会计学之变动成本法与完全成本法

1、第四节第四节 变动成本法与完全成本法变动成本法与完全成本法 变动成本法变动成本法在是指在组织常规的产品成本计在是指在组织常规的产品成本计算过程中，以成本性态分析为前提，只将变动算过程中，以成本性态分析为前提，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本及非生产成本作为期间成本，按贡献生产成本及非生产成本作为期间成本，按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。完全成本法完全成本法是指在组织常规的成本计算是指在组织常规的成本计算过程中，以成本按其经济用途分类为前过程中，以成本按其经济用途分类为前提条

2、件，将全部生产成本作为产品成本提条件，将全部生产成本作为产品成本的构成内容，只将非生产成本作为期间的构成内容，只将非生产成本作为期间成本，并按传统式损益确定程序计量损成本，并按传统式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。益的一种成本计算模式。变动成本法与完全成本法的区别变动成本法与完全成本法的区别 应用的前提条件不同应用的前提条件不同产品成本及期间成本的构成内容不同产品成本及期间成本的构成内容不同存货成本及销货成本的水平不同存货成本及销货成本的水平不同销货成本的计算公式不完全相同销货成本的计算公式不完全相同损益确定程序不同损益确定程序不同所提供的信息用途不同所提供的信息用途不同一、应用的前提

3、条件不同一、应用的前提条件不同变动成本法首先要求进行成本性态分析变动成本法首先要求进行成本性态分析 完全成本法首先要求把全部成本按经济用途分类 二、产品成本及期间成本的构成内容不同二、产品成本及期间成本的构成内容不同不同不同变动成本法变动成本法完全成本法完全成本法产品成本构成产品成本构成不同不同变动生产成本变动生产成本 直接材料直接材料 直接人工直接人工 变动制造费用变动制造费用生产成本生产成本直接材料直接材料直接人工直接人工制造费用制造费用期间成本构成期间成本构成不同不同固定制造费用固定制造费用 管理费用管理费用 销售费用销售费用 财务费用财务费用管理费用管理费用销售费用销售费用财务费用财务

4、费用【例例21】 【例例21】两种成本法产品成本和期间成本的计算两种成本法产品成本和期间成本的计算已知：乙企业只生产经营一种产品，投产后第已知：乙企业只生产经营一种产品，投产后第2年有关年有关的产销业务量、销售单价与成本资料如表所示。的产销业务量、销售单价与成本资料如表所示。 资资 料料 存货及单价存货及单价 成本项目成本项目 变动性变动性 固定性固定性 合计合计 期初存货量期初存货量（件）（件） 0直接材料直接材料（万元）（万元） 24 000 24000本期投产完工本期投产完工量（件）量（件） 4000直接人工直接人工（万元）（万元） 12 000 12000本期销售量本期销售量（件）（件

5、） 3000制造费用制造费用（万元）（万元） 4 000 1000014000期末存货量期末存货量（件）（件） 1000销售费用销售费用（万元）（万元） 60010001600销售单价销售单价（万元（万元/件）件） 20管理费用管理费用（万元）（万元） 30025002800财务费用财务费用（万元）（万元） 0600600要求：分别用变动成本法和完全成本法计算要求：分别用变动成本法和完全成本法计算该企业当期的产品成本和期间成本。该企业当期的产品成本和期间成本。解：依上述资料分别按变动成本法和完全成解：依上述资料分别按变动成本法和完全成本法计算当期的产品成本和期间成本如表本法计算当期的产品成本和

6、期间成本如表33所示。所示。表表33 产品成本及期间成本计算表产品成本及期间成本计算表 价值单位：万元价值单位：万元成本成本项目项目变动成本法变动成本法完全成本法完全成本法总额总额单位额单位额总额总额单位额单位额 产品成本产品成本（产量（产量4000件）件） 直接材料直接材料 24 000 624 000 6直接人工直接人工 12 000 312 000 3变动性制变动性制造费用造费用 4 000 1-制造费用制造费用 -14 000 3.5合合 计计 40 000 1050 000 12.5期间成本期间成本 固定性制固定性制造费用造费用 10 000 -销售费用销售费用 1 600 - 1

7、600 -管理费用管理费用 2 800 -2 800 -财务费用财务费用 600 - 600 -合合 计计 15 000 -5 000 -本例计算结果表明，按变动成本法确定本例计算结果表明，按变动成本法确定的产品总成本与单位成本要比完全成本的产品总成本与单位成本要比完全成本法的相应数值低，而它的期间成本却高法的相应数值低，而它的期间成本却高于变动成本法，这种差异来自于两种成于变动成本法，这种差异来自于两种成本计算法对固定性制造费用的不同处理本计算法对固定性制造费用的不同处理方法；它们共同的期间成本是销售费用、方法；它们共同的期间成本是销售费用、管理费用和财务费用。管理费用和财务费用。 三、存货

8、成本及销货成本的水平不同三、存货成本及销货成本的水平不同货成本期末存产成本本期生货成本期初存售成本本期销产品成本本期单位存货量期末货成本期末存注意：注意：变变动成本法动成本法与完全成与完全成本法的单本法的单位产品成位产品成本不同本不同【例例32】两种成本法存货成本和销货成本的两种成本法存货成本和销货成本的计算计算已知：例已知：例31中的表中的表32资料。资料。要求：分别按变动成本法和完全成本法要求：分别按变动成本法和完全成本法确定产品的期末存货成本和本期销货成确定产品的期末存货成本和本期销货成本，并分析造成差异的原因。本，并分析造成差异的原因。解：计算结果如表解：计算结果如表34所示。所示。表

9、表34 存货成本和销货成本的计算分析表存货成本和销货成本的计算分析表 价值单位：万元价值单位：万元序号序号 项项 目目 变动成本法变动成本法 完全成本法完全成本法 差差 额额 期初存货成本期初存货成本 000 本期产品成本本期产品成本 4000050000-10000+ 可供销售商品可供销售商品成本合计成本合计 4000050000-10000产量产量 单位产品成本单位产品成本 1012.5-2.5 期末存货量期末存货量100010000 期末存货成本期末存货成本 1000012500-2500- 本期销货成本本期销货成本 3000037500-7500在本例中，变动成本法下的期末存货成本在本

10、例中，变动成本法下的期末存货成本全部由变动生产成本构成，为全部由变动生产成本构成，为10 000万元。万元。在完全成本法下，期末存货成本为在完全成本法下，期末存货成本为12 500万元，其中，除了包括万元，其中，除了包括10 000元变动生产元变动生产成本外，还包括成本外，还包括2 500万元万元(2.5万元万元/件件1 000件件)固定性制造费用，因而导致变固定性制造费用，因而导致变动成本法下的期末存货成本比完全成本法动成本法下的期末存货成本比完全成本法下的存货成本少了下的存货成本少了2 500万元。万元。同样道理，变动成本法下的同样道理，变动成本法下的30 000万元销万元销货成本完全是由

11、变动生产成本组成的，而完货成本完全是由变动生产成本组成的，而完全成本法下的本期销货成本中包括了全成本法下的本期销货成本中包括了30 000万元变动生产成本和万元变动生产成本和7 500万元固定性万元固定性制造费用，由此导致变动成本法的销货成本制造费用，由此导致变动成本法的销货成本比完全成本法少了比完全成本法少了7 500万元。万元。总之，上述两种差异的产生，都是因为在变总之，上述两种差异的产生，都是因为在变动成本法下，动成本法下，10 000万元固定性制造费用万元固定性制造费用被全额计入了当期的期间成本，而在完全成被全额计入了当期的期间成本，而在完全成本法下，这部分固定性制造费用则被计入了本法

12、下，这部分固定性制造费用则被计入了产品成本（最终有产品成本（最终有2 500万元计入存货成本，万元计入存货成本，7 500万元计入销货成本）所造成的。万元计入销货成本）所造成的。四、销货成本的计算公式不完全相同四、销货成本的计算公式不完全相同货成本期末存产成本本期生货成本期初存售成本本期销产品成本本期单位存货量期末售成本本期销两法都两法都可以可以变法可以，变法可以，完法不一完法不一定！定！五、损益确定程序不同五、损益确定程序不同营业利润的计算方法不同营业利润的计算方法不同 所编制的利润表格式及提供的中间指标所编制的利润表格式及提供的中间指标 有所不同有所不同 计算出来的营业利润有可能不同计算出

13、来的营业利润有可能不同 营业利润的计算方法不同营业利润的计算方法不同营业收入营业收入- -变动成本变动成本- -固定成本固定成本= =营业利润营业利润贡献边际贡献边际- -固定成本固定成本= =营业利润营业利润 营业收入营业收入- -营业成本营业成本- -非生产成本非生产成本= =营业利润营业利润销售毛利销售毛利- -非生产成本非生产成本= =营业利润营业利润 其中：其中： 营业成本营业成本=期初存货成本期初存货成本+本期生产成本本期生产成本-期末存货成本期末存货成本变法变法完完法法【例例33】两种成本法营业利润的计算两种成本法营业利润的计算已知：例已知：例31中的表中的表32资料。资料。要求

14、：分别按贡献式损益确定程序和传统式损益确定程序计算要求：分别按贡献式损益确定程序和传统式损益确定程序计算当期营业利润。当期营业利润。解：在贡献式损益确定程序下：解：在贡献式损益确定程序下：营业收入营业收入203 00060 000（万元）（万元）销货中的变动生产成本销货中的变动生产成本103 00030 000（万元）（万元）变动成本变动成本30 000+600+30030 900（万元）（万元）贡献边际贡献边际60 000-30 90029 100（万元）（万元）固定成本固定成本10 000+1 000+2 500+600 14 100（万元）（万元）营业利润营业利润29 100-14 10

15、015 000（万元）（万元）在传统式损益确定程序下在传统式损益确定程序下:营业收入营业收入203 00060 000（万元）（万元）营业成本营业成本0+50 000-12 50037 500（万元）（万元）营业毛利营业毛利60 000-37 50022 500（万元）（万元）营业费用营业费用1 600+2 800+6005 000（万元）（万元）营业利润营业利润22 500-5 00017 500（万元）（万元）所编制的利润表格式及提供的中间指标所编制的利润表格式及提供的中间指标 有所不同有所不同 变动成本法使用贡献式利润表；完全变动成本法使用贡献式利润表；完全成本法使用传统式利润表。成本法

16、使用传统式利润表。 贡献式利润表贡献式利润表 传统式利润表传统式利润表 营业收入营业收入营业收入营业收入 减：变动成本减：变动成本减：营业成本减：营业成本 变动生产成本变动生产成本 期初存货成本期初存货成本 变动销售费用变动销售费用 本期生产成本本期生产成本 变动管理费用变动管理费用 可供销售的商品生产成本可供销售的商品生产成本 变动成本合计变动成本合计 期末存货成本期末存货成本 贡献边际贡献边际 营业成本合计营业成本合计 减：固定成本减：固定成本 营业毛利营业毛利 固定性制造费用固定性制造费用 减：营业费用减：营业费用 固定销售费用固定销售费用 销售费用销售费用 固定管理费用固定管理费用 管

17、理费用管理费用 固定财务费用固定财务费用 财务费用财务费用 固定成本合计固定成本合计 营业费用合计营业费用合计 营业利润营业利润营业利润营业利润所编制的利润表格式及提供的中间指标所编制的利润表格式及提供的中间指标有所不同有所不同贡献式利润表的中间指标是贡献式利润表的中间指标是“贡献边际贡献边际”；传统式利润表的中间指标是传统式利润表的中间指标是“营业毛利营业毛利”。计算出来的营业利润有可能不同计算出来的营业利润有可能不同 【例例34】两种成本法利润表的格式两种成本法利润表的格式已知：例已知：例31中的表中的表32资料。资料。要求：要求：（1）分别按变动成本法和完全成本法编制当期利润）分别按变动

18、成本法和完全成本法编制当期利润表（其中贡献式利润表应按三种格式编制）；表（其中贡献式利润表应按三种格式编制）；（2）结合本例比较三种格式的贡献式利润表的异同；）结合本例比较三种格式的贡献式利润表的异同；（3）结合本例比较贡献式利润表（简捷式）与传统）结合本例比较贡献式利润表（简捷式）与传统式利润表在格式上的异同。式利润表在格式上的异同。解：解：（1）编表结果如表）编表结果如表35所示。所示。表表35 两种成本法的利润表格式两种成本法的利润表格式 价值单位：万元价值单位：万元贡献式利润表贡献式利润表 传统式利润表传统式利润表 标准式标准式 变通式变通式 简捷式简捷式 营业收入营业收入 60 00

19、0 营业收入营业收入 60 000 营业收入营业收入 60 000 营业收入营业收入 60 000 减：变动成本减：变动成本 减：变动生产成减：变动生产成本本30 000 减：变动生减：变动生产成本产成本30 000 减：营业成本减：营业成本 变动生产成本变动生产成本 30 000 营业贡献边际营业贡献边际 30 000 营业贡献边营业贡献边际际 30 000 期初存货成本期初存货成本 变动销售费用变动销售费用 600减：变动非生产减：变动非生产成本成本 900 减：期间成减：期间成本本 本期生产成本本期生产成本 50 000 变动管理费用变动管理费用 300贡献边际贡献边际 29 100 固

20、定性制造固定性制造费用费用 10 000 可供销售的商品可供销售的商品生产成本生产成本 50 000 变动成本合计变动成本合计 30 900 减：固定成本减：固定成本 销售费用销售费用 1 600 期末存货成本期末存货成本 12 500 贡献边际贡献边际 29 100 固定性制造费用固定性制造费用 10 000 管理费用管理费用 2 800 营业成本合计营业成本合计 37 500 减：固定成本减：固定成本 固定销售费用固定销售费用 1 400 财务费用财务费用 600 营业毛利营业毛利 22 500 固定性制造费固定性制造费用用 10 000 固定管理费用固定管理费用 2 700 期间成本合期

21、间成本合计计 15 000 减：营业费用减：营业费用 固定销售费用固定销售费用 1 400 固定财务费用固定财务费用 600 销售费用销售费用 1 600 固定管理费用固定管理费用 2 700 固定成本合计固定成本合计 14 100 管理费用管理费用 2 800 固定财务费用固定财务费用 600 财务费用财务费用 600 固定成本合计固定成本合计 14 100 营业费用合计营业费用合计 5 000 营业利润营业利润 15 000 营业利润营业利润 15 000 营业利润营业利润 15 000 营业利润营业利润 17 500 （2）从表）从表35中，可以看出变动成本法的贡献中，可以看出变动成本法

22、的贡献式利润表三种格式之间的异同：式利润表三种格式之间的异同：对销售费用、管理费用的补偿顺序不同。在标对销售费用、管理费用的补偿顺序不同。在标准式利润表中，属于混合成本的销售费用和管理准式利润表中，属于混合成本的销售费用和管理费用是按其性态分别处理的。其中，变动部分作费用是按其性态分别处理的。其中，变动部分作为变动成本的一个组成部分，在计算贡献边际前为变动成本的一个组成部分，在计算贡献边际前被扣除，固定部分则在贡献边际后被扣除；在变被扣除，固定部分则在贡献边际后被扣除；在变动成本法的变通式利润表中，按销量计算的变动动成本法的变通式利润表中，按销量计算的变动生产成本与变动性非生产成本分开了，这样

23、可以生产成本与变动性非生产成本分开了，这样可以分别计算出生产阶段和销售阶段的贡献边际；在分别计算出生产阶段和销售阶段的贡献边际；在变动成本法的简捷式利润表中，只计算生产阶段变动成本法的简捷式利润表中，只计算生产阶段的贡献边际，而将属于混合成本的销售费用、管的贡献边际，而将属于混合成本的销售费用、管理费用与固定性制造费用被合并为管理会计的期理费用与固定性制造费用被合并为管理会计的期间成本。间成本。尽管非生产成本在贡献式利润表中被尽管非生产成本在贡献式利润表中被扣除的位置不同，却丝毫也改变不了它扣除的位置不同，却丝毫也改变不了它们属于期间成本的性质。们属于期间成本的性质。不论哪种格式，都能够反映不

24、论哪种格式，都能够反映“贡献边贡献边际际”这个中间指标。这个中间指标。不论哪种格式，计算出来的当期营业不论哪种格式，计算出来的当期营业利润数额相同。利润数额相同。（3）从表）从表35中，可以看出贡献式利润表中，可以看出贡献式利润表（简捷式）与传统式利润表在格式上的异同：（简捷式）与传统式利润表在格式上的异同：两种成本法利润表中的营业收入相同。两种成本法利润表中的营业收入相同。本期发生的销售费用、管理费用和财务费用本期发生的销售费用、管理费用和财务费用都被全额计入当期的利润表，但在计入两种利都被全额计入当期的利润表，但在计入两种利润表的位置和补偿的途径方面存在形式上的区润表的位置和补偿的途径方面

25、存在形式上的区别。别。两种成本法的利润表所提供的中间指标不同。两种成本法的利润表所提供的中间指标不同。如贡献式利润表的中间指标是如贡献式利润表的中间指标是“贡献边际贡献边际”；传统式利润表的中间指标是传统式利润表的中间指标是“营业毛利营业毛利”指标。指标。这两个指标的意义和作用是完全不同的这两个指标的意义和作用是完全不同的 。例例35两种成本法多期营业利润的比较两种成本法多期营业利润的比较已知：乙企业从投产迄今连续已知：乙企业从投产迄今连续10年的有关产销年的有关产销业务量、销售单价与成本资料如表业务量、销售单价与成本资料如表36所示。所示。该企业存货成本计价采用先进先出法。该企业存货成本计价

26、采用先进先出法。要求：要求：（1）分别编制各年贡献式利润表（简捷式）分别编制各年贡献式利润表（简捷式）和传统式利润表。和传统式利润表。（2）据此分析产销量与两种成本法分期营业）据此分析产销量与两种成本法分期营业利润之间的关系。利润之间的关系。 期期间间项目项目一一二二三三四四五五六六七七八八九九十十1.产产销量销量与存与存货量货量（件）（件） 期初存期初存货量货量Q1 00100010001250100010009009001650本期生本期生产量产量x1 4 000 4 000 4 000 5 000 4 000 5 000 4 000 2 500 5 000 3 100 本期销本期销售量售

27、量x2 4 000 30004 000 4750425050004100250042504750期末存期末存货量货量Q2 01000100012501000100900900165002.成本和销售单成本和销售单价水平价水平（110期）期） 单位变动生产成本单位变动生产成本b1=10万元件万元件单位变动非生产成本单位变动非生产成本b2=0.3万元件万元件每期固定性制造费用每期固定性制造费用a1=10 000万元万元每期固定性非生产成本每期固定性非生产成本a2=4 100万元万元销售单价销售单价p=20万元件万元件 3.每期生产成本每期生产成本（万元）（万元）y1=a1+b1x150 000 5

28、0 000 50 000 60 000 50 000 60 000 50 000 35 000 60 000 41 000 4. 每期非生产每期非生产成本（万元）成本（万元）（营业费用）（营业费用）y2=a2+b2x2 5 300 5 000 5 300 5 525 5 375 5 600 5 330 4 850 5 375 5 525 5.每期销售收入每期销售收入p x2 80 000 60 000 80 000 95 000 85 000 100 000 82 000 50 000 85 000 95 000 表表36 利利 润润 表表 价值单位：万元价值单位：万元 解：解：（1）根据相关

29、资料两种成本法编制的利润表）根据相关资料两种成本法编制的利润表如表如表37所示。所示。（2）根据相关资料编制的综合分析表如表）根据相关资料编制的综合分析表如表38所示。所示。从这个例子中不难发现两个问题：第一，即使从这个例子中不难发现两个问题：第一，即使前后期成本水平、价格和存货计价方法等都不前后期成本水平、价格和存货计价方法等都不变，两种成本法出现不为零的营业利润差异也变，两种成本法出现不为零的营业利润差异也只有可能性，而没有必然性；第二，产销平衡只有可能性，而没有必然性；第二，产销平衡关系与分期营业利润差异的性质之间的联系似关系与分期营业利润差异的性质之间的联系似乎也并不像想象中的那样有规

30、律。乎也并不像想象中的那样有规律。表表3-7 利润表利润表 单位：万元单位：万元 期间期间项目项目 一一 二二 三三 四四 五五 六六 七七 八八 九九 十十 贡献式贡献式营业收入营业收入减：变动生产成本减：变动生产成本营业贡献边际营业贡献边际减：期间成本减：期间成本 固定性制造费用固定性制造费用 非生产成本非生产成本期间成本合计期间成本合计营业利润营业利润 80 000 60 000 80 000 95 000 85 000 100 000 82 000 50 000 85 000 95 000 40 000 30 000 40 000 47 500 42 500 50 000 41 000

31、 25 000 42 500 47 50040 000 30 000 40 000 47 500 42 500 50 000 41 000 25 000 42 500 47 50010 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 5 300 5 000 5 300 5 525 5 375 5 600 5 330 4 850 5 375 5 525 15 300 15 000 15 300 15 525 15 375 15 600 15 330 14 850 15 375 15 52524 700 15 0

32、00 24 700 31 975 27 125 34 400 25 670 10 150 27 125 31 975传统式传统式营业收入营业收入减：营业成本减：营业成本 期初存货成本期初存货成本 本期生产成本本期生产成本 可供销售的商品生可供销售的商品生产成本产成本 期末存货成本期末存货成本营业成本合计营业成本合计营业毛利营业毛利减：营业费用减：营业费用营业利润营业利润80 000 60 000 80 000 95 000 85 000 100 000 82 000 50 000 85 000 95 000 0 0 12 500 12 500 15 000 12 500 12 000 11 2

33、50 12 600 19 80050 000 50 000 50 000 60 000 50 000 60 000 50 000 35 000 60 000 41 00050 000 50 000 62 500 72 500 65 000 72 500 62 000 46 250 72 600 60 800 0 12 500 12 500 15 000 12 500 12 000 11 250 12 600 19 800 050 000 37 500 50 000 57 500 52 500 60 500 50 750 33 650 52 800 60 80030 000 22 500 30

34、000 37 500 32 500 39 500 31 250 16 350 32 200 34 200 5 300 5 000 5 300 5 525 5 375 5 600 5 330 4 850 5 375 5 52524 700 17 500 24 700 31 975 27 125 33 900 25 920 11 500 26 825 28 675 表表3-8 综合分析表综合分析表 单位：万元单位：万元 一 二 三 四 五 六 七 八 九 十合计产销量生产量销售量平衡关系4 000 4 000 4 000 5 000 4 000 5 000 4 000 2 500 5 000 3

35、1004 000 3 000 4 000 4 750 4 250 5 000 4 100 2 500 4 250 4 750绝对 产销 相对 产销 产销 相对 产销 相对 产销 产销平衡 平衡 平衡 平衡4060040600产销利润额完全成本法变动成本法差 额24 700 17 500 24 700 31 975 27 125 33 900 25 920 11 500 26 825 28 67524 700 15 000 24 700 31 975 27 125 34 400 25 670 10 150 27 125 31 975 0 +2 500 0 0 0 -500 +250 +1 350

36、 -300 -3 300252 820252 820 0完全成本法下存货与利润差额的关系期末单位存货中的固定生产成本期末存货量期末存货吸收的固定生产成本期初单位存货中的固定生产成本期初存货量期初存货释放的固定生产成本存货吸收、释放的固定生产成本差额 0 2.5 2.5 2 2.5 2 2.5 4 2 0 0 1 000 1 000 1 250 1 000 1 000 900 900 1 650 0 0 2 500 2 500 2 500 2 500 2 000 2 250 3 600 3 300 0 0 0 2.5 2.5 2 2.5 2 2.5 4 2 0 0 1 000 1 000 1 2

37、50 1 000 1 000 900 900 1 650 0 0 2 500 2 500 2 500 2 500 2 000 2 250 3 600 3 300 0 +2 500 0 0 0 -500 +250 +1 350 -300 -3 300六、所提供的信息用途不同六、所提供的信息用途不同完全成本法完全成本法提供的信息能揭示外界公认提供的信息能揭示外界公认的成本与产品在质的方面的归属关系，的成本与产品在质的方面的归属关系，按该法提供的成本信息有助于促进企业按该法提供的成本信息有助于促进企业扩大生产，能刺激增产的积极性。扩大生产，能刺激增产的积极性。 所提供的信息用途不同所提供的信息用途不

38、同变动成本法变动成本法能够提供科学反映成本与业务量能够提供科学反映成本与业务量之间、利润与销售量之间有关量的变化规律的之间、利润与销售量之间有关量的变化规律的信息，有助于加强成本管理，强化预测、决策、信息，有助于加强成本管理，强化预测、决策、计划、控制和业绩考核等职能，促进以销定，计划、控制和业绩考核等职能，促进以销定，减少或避免因盲目生产而带来的损失。减少或避免因盲目生产而带来的损失。 当单价和成本水平不变时，营业利润额应该当单价和成本水平不变时，营业利润额应该直接与销售量的多少挂钩。直接与销售量的多少挂钩。 【例例36】利用变动成本法销售量与营业利润利用变动成本法销售量与营业利润之间的规律

39、，直接判断某期利润水平之间的规律，直接判断某期利润水平已知：仍按例已知：仍按例35中的资料及结果，假定其他条件中的资料及结果，假定其他条件均不变，第十一期的销量为均不变，第十一期的销量为5 000件（不论该期产件（不论该期产量是多少）。量是多少）。要求：根据表要求：根据表38的资料，判断该期变动成本法下的资料，判断该期变动成本法下的营业利润的营业利润(不用计算不用计算)，并说明理由。，并说明理由。解：根据资料，可以断定第十一期变动成本法下的解：根据资料，可以断定第十一期变动成本法下的营业利润为营业利润为34 400万元，因为该期的销售量等于万元，因为该期的销售量等于第六期，所以变动成本法下的营

40、业利润也等于第六第六期，所以变动成本法下的营业利润也等于第六期。期。按完全成本法确定的营业利润指标与产销量之间缺按完全成本法确定的营业利润指标与产销量之间缺乏这种规律性联系。乏这种规律性联系。如在表如在表38上可以看出，同样是在单价上可以看出，同样是在单价和成本水平不变的条件下，当前后期产和成本水平不变的条件下，当前后期产量不变时，按完全成本法确定的营业利量不变时，按完全成本法确定的营业利润可能有增有减，如第一与第二期；当润可能有增有减，如第一与第二期；当任意两期销售量相同时，按完全成本法任意两期销售量相同时，按完全成本法确定的营业利润也可能不相同，如第四确定的营业利润也可能不相同，如第四与第

41、十期、第五与第九期。与第十期、第五与第九期。更令人无法接受的是，有时在单价和成本水平不变更令人无法接受的是，有时在单价和成本水平不变的条件下会出现以下奇怪的现象，即：当某期销售的条件下会出现以下奇怪的现象，即：当某期销售量比上期增加时，该期按完全成本法确定的营业利量比上期增加时，该期按完全成本法确定的营业利润却比上期减少；当某期销售量比上期减少时，该润却比上期减少；当某期销售量比上期减少时，该期按完全成本法确定的营业利润却比上期增加；在期按完全成本法确定的营业利润却比上期增加；在一个较长的时期内，当某期销售量最高时，该期按一个较长的时期内，当某期销售量最高时，该期按完全成本法确定的营业利润可能

42、不是最高；而当某完全成本法确定的营业利润可能不是最高；而当某期销售量最低时，该期按完全成本法确定的营业利期销售量最低时，该期按完全成本法确定的营业利润也可能不是最低；当前后期产量与销量都不变时，润也可能不是最低；当前后期产量与销量都不变时，按完全成本法确定的营业利润却可能发生变化。从按完全成本法确定的营业利润却可能发生变化。从而导致按完全成本法确定的营业利润指标往往难于而导致按完全成本法确定的营业利润指标往往难于被管理者理解，不便于正确地决策被管理者理解，不便于正确地决策。【例例37】完全成本法的销售量与营业利润之间缺乏完全成本法的销售量与营业利润之间缺乏规律性联系规律性联系已知：仍按例已知：

43、仍按例35中的表中的表36资料及结资料及结果，假定第七期和第十一期的产销量均果，假定第七期和第十一期的产销量均为为5 000件，各期生产成本为件，各期生产成本为60 000万万元，营业费用合计为元，营业费用合计为5 600万元，其他万元，其他条件均不变。条件均不变。要求：按完全成本法计算这两期的营业要求：按完全成本法计算这两期的营业利润，并与第六期进行比较。利润，并与第六期进行比较。解：解：第七期的期末存货量第七期的期末存货量1 000+5 0005 0001 000（件（件)单位期末存货成本单位期初存货成本单位期末存货成本单位期初存货成本 12（万元件）（万元件）第七期的营业利润第七期的营业

44、利润205 000- (121 000+60 000-121 000) -5 60034 400(万元万元)同理，第十一期的期末存货量为同理，第十一期的期末存货量为0+5 000-5 0000 (件件) 第十一期的营业利润第十一期的营业利润205 000-(0+60 000-0) -5 600 34 400(万元万元)600005000答：按完全成本法确定的两期营业利润均为答：按完全成本法确定的两期营业利润均为34 400万元，比第六期的营业利润万元，比第六期的营业利润33 900万元多了万元多了500万元。万元。在本例中，除了第十一期的期末存货量不同外，在本例中，除了第十一期的期末存货量不同

45、外，第七期和第十一期的产销量、成本水平及销售单第七期和第十一期的产销量、成本水平及销售单价同第六期完全一样，但这两期按完全成本法确价同第六期完全一样，但这两期按完全成本法确定的营业利润却与第六期不一样。这种计算结果定的营业利润却与第六期不一样。这种计算结果必然会使管理者大为困惑。必然会使管理者大为困惑。另外，由于变动成本法要求区分变动成本与固定另外，由于变动成本法要求区分变动成本与固定成本，可将其分解落实到有关责任单位，便于开成本，可将其分解落实到有关责任单位，便于开展业绩考核评价，调动各有关单位降低成本的积展业绩考核评价，调动各有关单位降低成本的积极性；而完全成本法则可能歪曲各部门努力降低极

46、性；而完全成本法则可能歪曲各部门努力降低成本的真实业绩。成本的真实业绩。所提供的信息用途不同所提供的信息用途不同 由于变动成本法要求区分变动成本与固由于变动成本法要求区分变动成本与固定成本，可将其分解落实到有关责任单位，定成本，可将其分解落实到有关责任单位，便于开展业绩考核评价，调动各有关单位便于开展业绩考核评价，调动各有关单位降低成本的积极性；而完全成本法则可能降低成本的积极性；而完全成本法则可能歪曲各部门努力降低成本的真实业绩。歪曲各部门努力降低成本的真实业绩。【例例38】两种成本法对降低成本方案的评价结论不同两种成本法对降低成本方案的评价结论不同已知：仍按例已知：仍按例35中的表中的表3

47、6资料，假定第资料，假定第九期有两套计划经营方案可供选择：第一方案九期有两套计划经营方案可供选择：第一方案是生产是生产5 000件产品，其他条件均不变；第二件产品，其他条件均不变；第二方案是维持上期产量方案是维持上期产量2 500件，但设法使本期件，但设法使本期直接材料成本降低直接材料成本降低25%(已知上年单位产品直已知上年单位产品直接材料成本为接材料成本为6万元万元)，其他条件均不变。，其他条件均不变。要求：从降低成本的角度，分别按两种成本法要求：从降低成本的角度，分别按两种成本法评价上述方案的优劣。评价上述方案的优劣。解：在变动成本法下，第二方案的单位产品成解：在变动成本法下，第二方案的

48、单位产品成本本8.5万元件万元件6(1-25%)+3+1，比，比上年的上年的10万元件下降了万元件下降了1.5万元件；而第万元件；而第一方案的单位产品成本则仍为一方案的单位产品成本则仍为10万元件，没万元件，没有变化。从降低成本的角度看，显然第二方案有变化。从降低成本的角度看，显然第二方案优于第一方案。优于第一方案。从完全成本法的角度看，尽管第一方案并没有采取任何从完全成本法的角度看，尽管第一方案并没有采取任何降低成本的措施，但由于增产，使单位产品成本由原来降低成本的措施，但由于增产，使单位产品成本由原来的的14万元件万元件(6+3+1+10 000/2 500)自动降低到自动降低到12万元件

49、万元件(6+3+1+10 000/5 000)，降低率为，降低率为14.29%；而真正采取了降低成本措施的第二方案，则；而真正采取了降低成本措施的第二方案，则只由原来的只由原来的14万元件降到万元件降到12.5万元件万元件6(125%)+3+1+10 000/2 500，降低率为，降低率为10.71%。1212.514第一方案优于第二方案第一方案优于第二方案由上例可见，对同样的方案，按两种成本法会得出完全由上例可见，对同样的方案，按两种成本法会得出完全相悖的结论。从降低成本的角度看，完全成本法的评价相悖的结论。从降低成本的角度看，完全成本法的评价结论可能挫伤有关部门降低成本的积极性。如果第九期

50、结论可能挫伤有关部门降低成本的积极性。如果第九期实际市场容量仅为实际市场容量仅为2 500件，那么，按完全成本法的评件，那么，按完全成本法的评价结论组织生产，还会导致价结论组织生产，还会导致2 500件产品的积压。这显件产品的积压。这显然是不合理的。然是不合理的。两种成本法分期营业利润差额的变动规律两种成本法分期营业利润差额的变动规律两种成本法分期营业利润差额的涵义两种成本法分期营业利润差额的涵义导致两种成本法分期营业利润出现狭义导致两种成本法分期营业利润出现狭义 差额的原因分析差额的原因分析广义营业利润差额的变化规律广义营业利润差额的变化规律广义差额简算法广义差额简算法一、两种成本法分期营业

51、利润差额的涵义一、两种成本法分期营业利润差额的涵义两种成本法营业利润的广义差额的计算公式为：两种成本法营业利润的广义差额的计算公式为： 变完法的营业利润该期变动成本法的营业利润该期完全成本业利润的广义差额某期两种成本法营PP 显然，不同期间两种成本法营业利润的广义差额可能大于、也可能小于或者等于零。其中，不等于零的差额称为狭义差额。 二、导致两种成本法分期营业利润出现二、导致两种成本法分期营业利润出现 狭义差额的原因分析狭义差额的原因分析 分析原因主要应考虑分析原因主要应考虑单价、销售量、单价、销售量、非生产成本、变动生产成本非生产成本、变动生产成本和和固定生产固定生产成本成本等因素。等因素。

52、 销售收入产生的影响销售收入产生的影响 无论在哪种成本法下，单价和销售量无论在哪种成本法下，单价和销售量均为已知常数，计算出来的销售收入是均为已知常数，计算出来的销售收入是完全相同的，完全相同的，不会不会导致营业利润出现狭导致营业利润出现狭义差额。义差额。 非生产成本产生的影响非生产成本产生的影响 无论在哪种成本法下，非生产成本都无论在哪种成本法下，非生产成本都属于期间成本，只是在计入利润表的位属于期间成本，只是在计入利润表的位置和补偿途径方面有形式上的区别，所置和补偿途径方面有形式上的区别，所以以不会不会对两种成本法分期营业利润是否对两种成本法分期营业利润是否出现狭义差额产生影响。出现狭义差

53、额产生影响。 变动生产成本产生的影响变动生产成本产生的影响 无论在哪种成本法下，变动生产无论在哪种成本法下，变动生产成本均属于其产品成本的组成部分，成本均属于其产品成本的组成部分，没有什么区别，因而也没有什么区别，因而也不可能不可能使分期使分期营业利润出现狭义差额营业利润出现狭义差额 固定生产成本产生的影响固定生产成本产生的影响 固定生产成本即固定性制造费用，分期营业利润固定生产成本即固定性制造费用，分期营业利润出现差额的出现差额的根本原因根本原因是：是：两种成本计算法计入当期利润表的固定生产成本的两种成本计算法计入当期利润表的固定生产成本的 水平出现了差异水平出现了差异 完全成本法下期末存货

54、吸收的固定生产成本与期初完全成本法下期末存货吸收的固定生产成本与期初存货释放的固定生产成本之间产生了差异存货释放的固定生产成本之间产生了差异 【例例39】分析两种成本法分期营业利润差额分析两种成本法分期营业利润差额的形成原因的形成原因已知：例已知：例35中的表中的表38。要求：通过观察该表所反映的两种成本要求：通过观察该表所反映的两种成本法分期营业利润差额与完全成本法下期法分期营业利润差额与完全成本法下期末期初存货吸收释放的固定生产成本差末期初存货吸收释放的固定生产成本差额之间的关系，分析两种成本计算法下额之间的关系，分析两种成本计算法下分期营业利润差额的形成原因。分期营业利润差额的形成原因。

55、分析过程如下：分析过程如下： （1）第一期，由于期初存货和期末存货）第一期，由于期初存货和期末存货均为零，不存在完全成本法存货释放或吸均为零，不存在完全成本法存货释放或吸收固定性制造费用的问题，因此，两种成收固定性制造费用的问题，因此，两种成本法计入当期利润表的固定性制造费用都本法计入当期利润表的固定性制造费用都是是10 000万元，从而导致两者当期的营业万元，从而导致两者当期的营业利润没有出现差异。利润没有出现差异。（2）第二期，变动成本法将当期发生的）第二期，变动成本法将当期发生的10 000万元固定性制造费用全部计入了利润表，而万元固定性制造费用全部计入了利润表，而完全成本法下只有完全成

56、本法下只有7 500万元的固定性制造费用万元的固定性制造费用计入了当期利润表，计入了当期利润表， 比变动成本法少了比变动成本法少了2 500万元，万元， 原因是原因是1 000件期末存货吸收了件期末存货吸收了2 500万元固定性制造费用，并结转到第三期；第二期万元固定性制造费用，并结转到第三期；第二期的期初存货为零，没有释放出固定性制造费用，的期初存货为零，没有释放出固定性制造费用，这导致了该期完全成本法的营业利润比变动成本这导致了该期完全成本法的营业利润比变动成本法多了法多了2 500万元万元(等于两种成本法营业利润等于两种成本法营业利润 17 500万元与万元与15 000万元之差万元之差

57、)。同样道理，在第七期和第八期，因为完全成本同样道理，在第七期和第八期，因为完全成本法期末存货吸收的固定性制造费用大于其期初法期末存货吸收的固定性制造费用大于其期初存货释放的固定性制造费用，导致完全成本法存货释放的固定性制造费用，导致完全成本法的营业利润大于当期的变动成本法的营业利润。的营业利润大于当期的变动成本法的营业利润。（3）第三期，）第三期， 变动成本法计入利润表的固定变动成本法计入利润表的固定性制造费用仍为本期发生额性制造费用仍为本期发生额10 000万元，而万元，而按完全成本法计算的期初存货成本中释放了按完全成本法计算的期初存货成本中释放了2 500万元由第二期带来的固定性制造费用

58、，加万元由第二期带来的固定性制造费用，加上本期发生的上本期发生的10 000万元固定性制造费用，万元固定性制造费用，再减去被期末存货吸收的再减去被期末存货吸收的2 500万元固定性制万元固定性制造费用，造费用， 最终使完全成本法计入当期利润表最终使完全成本法计入当期利润表的固定性制造费用也达到的固定性制造费用也达到10 000万元。这导万元。这导致两种成本法当期的营业利润相等。致两种成本法当期的营业利润相等。同样道理，在第四期和第五期，因为完全成本同样道理，在第四期和第五期，因为完全成本法期末存货吸收的固定性制造费用等于其期初法期末存货吸收的固定性制造费用等于其期初存货释放的固定性制造费用，导

59、致完全成本法存货释放的固定性制造费用，导致完全成本法的营业利润等于当期的变动成本法的营业利润。的营业利润等于当期的变动成本法的营业利润。（4）第六期、第九期和第十期，因为完）第六期、第九期和第十期，因为完全成本法期末存货吸收的固定性制造费全成本法期末存货吸收的固定性制造费用小于其期初存货释放的固定性制造费用小于其期初存货释放的固定性制造费用，导致完全成本法的营业利润小于当用，导致完全成本法的营业利润小于当期的变动成本法的营业利润。期的变动成本法的营业利润。三、广义营业利润差额的变化规律三、广义营业利润差额的变化规律（1）如果）如果a末末=a初初，则，则P=0，P完完=P变变（2）如果a末a初，

60、则P0，P完P变（3）如果a末a初，则P0，P完P变一般规一般规律律四、广义差额简算法四、广义差额简算法广义营业利润差额的简算法公式广义营业利润差额的简算法公式 放的固定生产成本完法下期初存货释收的固定生产成本完法下期末存货吸）营业利润差额两种成本法当期P(货量期初存货中的固定生产成本完法下单位期初存货量期末存货中的固定生产成本完法下单位期末存P【例例310】按简算法计算营业利润差额按简算法计算营业利润差额已知：例已知：例35中的资料及结果。中的资料及结果。假定假定A企业第十一至十六期的生产量分别企业第十一至十六期的生产量分别为为5 000件、件、5 000件、件、4 000件、件、10 00