实质重于形式原则在税收重运用

1、实质重于形式原则在税收重运用合法使用“实质重于形式原则”进行税务处理企业会计准则-基本准则第十六条规定：企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。此项条款规范了会计核算应遵循的一项原则，即“实质重于形式原则”。企业发生的交易或事项在大多数情况下其经济实质和法律形式是一致的，但在有些情况下也会不一致。如果企业的会计核算仅仅按照交易或事项的法律形式或人为形式进行，而这些形式又没有反映其经济实质和业务现实，最终结果将不仅不利于会计信息使用者的决策，反而误导会计信息使用者决策。因此“实质重于形式原则”在会计核算中的运用，对规范会计核算行为，真实、

2、公允、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，提高企业会计信息质量具有重要的现实意义。那么，对企业发生的交易或事项进行税务处理时，也应当和会计规定一样都遵循“实质重于形式原则”吗？先来看看税法条款中有关“实质重于形式原则”使用的具体规定：一、在企业所得税收入确认时使用1、企业所得税的应税收入确认国税函2008875号关于确认企业所得税收入若干问题的通知第一条规定：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。(1)商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联

3、系的继续管理权，也没有实施有效控制；(3)收入的金额能够可靠地计量；(4)已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。该文件规定中少了企业会计准则-收入准则中“相关的经济利益很可能流入企业”的条件，显然税法上并不注重和纠结企业发生的交易或事项是否有现实的经济利益流入，比企业会计准则更加强调“实质重于形式原则”。2、融资租入的固定资产处理国家税务总局公告2010年第13号关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告规定，根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计

4、提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。对实质上属于融资的售后回购业务，认为融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。不再机械地要求按照一卖一买形式进行处理，而是允许将售后回购第一个环节收到的款项确认为负债，回购价格大于原出售价格的，差额应在回购期间确认为利息费用。二、在减免税优惠政策管理时使用1、新办企业执行企业所得税减免税认定标准国税发2006103号关于缴纳企业所得税的新办企业认定标准执行口径等问题的补充通知第五项：主管税务机关可以根据实质重于形式的原则，做如下处理：(1)符合条件的新办企业利用

5、转让定价等方法从关联企业转移来利润的，转移过来的利润不得享受新办企业所得税优惠政策。(2)符合条件的新办企业，其业务和关键人员是从现有企业转移而来的，其全部所得不得享受新办企业所得税优惠政策。2、企业所得税减免税事后监督检查国税发2005129号关于印发减免税管理办法（试行）的通知第二十五条：税务机关应按照实质重于形式原则对企业的实际经营情况进行事后监督检查。检查中，发现有关专业技术或经济鉴证部门认定失误的，应及时与有关认定部门协调沟通，提请纠正，及时取消有关纳税人的优惠资格，督促追究有关责任人的法律责任。有关部门非法提供证明的，导致未缴、少缴税款的，按中华人民共和国税收征收管理法实施细则第九

6、十三条规定予以处理。三、在特别纳税调整（反避税）认定时使用1、对“受益所有人”认定国税函2009601号关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知规定：在判定“受益所有人”身份时，不能仅从技术层面或国内法的角度理解，还应该从税收协定的目的（即避免双重征税和防止偷漏税）出发，按照“实质重于形式”的原则，结合具体案例的实际情况进行分析和判定。针对不同性质的所得，通过对七种因素的综合分析，认为申请人不符合本通知第一条规定的，不应将申请人认定为“受益所有人”。如果非居民企业仅是以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而在协定国登记注册设立公司。以满足法律所要求的组织形式，而不从事制造、经销、管理

7、等实质性经营活动。不符合“受益所有人”身份，不能享受税收协定优惠。2、对实际管理机构判定为居民企业国税发200982号关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知规定：对于实际管理机构的判断，应当遵循实质重于形式的原则。境外中资企业同时符合该文件规定条件的，应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业，并实施相应的税收管理，就其来源于中国境内、境外的所得征收企业所得税。3、对“纳税人格否定”国税发20092号关于印发特别纳税调整实施办法试行的通知第九十三条规定：税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排，并综合考虑安排的以下内容第九十四条规定：税务机关应

8、按照经济实质对企业的避税安排重新定性，取消企业从避税安排获得的税收利益。对于没有经济实质的企业，特别是设在避税港并导致其关联方或非关联方避税的企业，可在税收上否定该企业的存在。国税函2009698号关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知第六条规定：境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。税法上“纳税人格否定”的规定源自公司法规定的“揭破公司面纱”的基本原理。如纳税人滥用公司法人独立地位和股东

9、有限责任进行规避企业所得税纳税义务的，税务机关有权按“实质重于形式原则”进行相关税收处理。四、在计税基础确认时使用1、房产税房产原值的确定国税发2005173号关于一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知规定：为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求，凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。依据会计准则规定，允许企业对房产能够独立计量且使用年限不同的附属设备和配套设施，分别作为不同资产进行登记和核算。但是税法上为了统一房产税房产原值的计税金额

10、，公平纳税人税负。因此对房产税上对房产原值的确定按“实质重于形式原则”进行相关税收处理。2、企业重组业务中分步交易的判定财税200959号关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知第十条规定：企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。3、契税的计税基础的确定财税（2012）82号关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知第一条规定：对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。第五条规定：单位、个人以房屋、土地以外的资产增

11、资，相应扩大其在被投资公司的股权持有比例，无论被投资公司是否变更工商登记，其房屋、土地权属不发生转移，不征收契税。第六条规定：个体工商户的经营者将其个人名下的房屋、土地权属转移至个体工商户名下，或个体工商户将其名下的房屋、土地权属转回原经营者个人名下，免征契税。合伙企业的合伙人将其名下的房屋、土地权属转移至合伙企业名下，或合伙企业将其名下的房屋、土地权属转回原合伙人名下，免征契税。以上行为中由于房屋、土地权属和所有权益在实质上并没有发生转移，只是在法律形式上产生变化。因此税法上按“实质重于形式原则”进行相关税收处理。4、增值税抵扣进项税额的规定国税发1995192号关于加强增值税征收管理若干问

12、题的通知规定：购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。企业之间在合法委托支付情况下，抵扣凭证和付款方向单位会不一致，虽然符合相关法律形式，但是实质上形成或者隐含接受虚开发票的情形，税法上为了在制度上防范虚开发票的问题出现，从而规定票货款必须一致方可抵扣进项税额。以上即为税法条款有关“实质重于形式原则”适用的全部内容。在以上的规定中得出以下结论：1、“实质重于形式原则”仅适用于企业所得税的应税收入确认、减免税优惠政策管理、特别纳税调整（反避税）认定

13、、计税基础确认等方面。除此以外，其他税种以及企业所得税的成本、费用、税金、损失等扣除等其他方面，税法均没有规定遵循“实质重于形式原则”。2、税法规定与会计核算在“实质重于形式原则”的适用有其相同，也有其不同之处。在企业所得税收入确认、融资租入的固定资产的的规定是基本一致的；在减免税优惠政策、特别纳税调整（反避税）认定方面的规定实质是赋予了税务机关一种权利，一种对企业享受减免税优惠政策、反避税特别纳税的事后审核调整及对进行虚假减免税优惠政策、规避企业所得税纳税义务的处理权。在这一点上，其含义是与会计核算“实质重于形式原则”的含义完全不同的。税法规定与会计核算有关“实质重于形式原则”的规定之所以有

14、不同之处，其根本原因在于税法与会计的目的不同，因此所遵循的原则既有相容之处又有不同，不能想象让税法完全脱离会计核算，也不能指望让税法完全依赖会计核算。而对于“实质重于形式原则”在税务处理的适用，现在无论是企业财务人员还是税务工作人员都存在着模糊的理解。在对企业交易或者事项进行税务处理时，特别是进行成本、费用税前扣除时，往往以实质重于形式的思路进行判断，而没有对“实质重于形式原则”在税法规定中具体使用方面进行深层次的理解。这不仅会给企业带来了纳税风险，还会给税务工作人员带来执法风险。因此对企业交易或者事项在进行税务处理时，要谨慎使用“实质重于形式原则”。“实质重于形式”原则在税收中的运用自从“实

15、质重于形式”原则正式成为会计基本原则后，由会计渗透到税收领域，“实质重于形式”渐成时髦语言，“实质重于形式”的文字也频见于财政部、国家税务总局的规范性文件文字中。然而在喜见我国依法行政、依法治税能力不断提高的情形下，滥用“实质重于形式”原则，侵犯纳税人合法权益，或以“实质重于形式”为名损害税法刚性的趋势却应该引起警惕。本人试探讨“实质重于形式”原则在税收中的运用，以图说明：“实质重于形式”主要是立法原则，而在执法中应该遵循“有法必依”、“法无明文不得征税”。案例一：A公司持有A1公司100%股权，A1公司90%以上的资产由不动产组成。A公司将其100%股权转让给B公司，作价1亿元。税务机关认定

16、A公司名为转让A公司股权，实为转让A1公司的不动产，因此依据国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复（国税函【687】号文件），依据“实质重于形式”的原则，判定对A公司转让100%股权的行为征收土地增值税。分析一：税务机关依据的国税函【2000】687号文件不是合格的执法依据。国税函【2000】687号文件是国家税务总局对广西壮族自治区地税局的个案批复，其主要内容是：鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的

17、规定征税个案审批只有抄送全国才具有普遍适用的效力，而国税函【2000】687号文件只是国家税务总局对广西壮族自治区某一案件的批复，该案件背景如何、实际情况如何，都不得而知。即使在广西壮族自治区也只能作为该案件的处理意见，遑论全国。因此，从这个意义上来说，该批复不可以作为执法依据推广全国。中国财税浪子王骏插语点评：687号文虽然已经由国家税务总局法规库列示，但实际工作中诸多执法人员对此并不了解，实际工作中也鲜有执行。比如，在全国税务系统中一向特例独行的青岛地税在其文件青地税函【2009】47号规定，股东将持有的企业股权转让，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收土地增值税。再退一步说，如果按照68

18、7号文转让100%的股权就要课征土地增值税，那么转让99.99%的股权如何处理？如何判定一个企业的股权形式表现的资产是土地？总局也没有将687号文所附的广西请示予以公开，这个案件本身具体涉及的细节尚无法得知后，如果不看案例，只看687文件一个结论，就容易一叶障目不见泰山。另外，财税【1995】048号文件也规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。这个文件是财政部和税务总局共同制定的，其法律效力也是高于687号文件的，这个问

19、ianye没有将股权转让列入土地增值税征收范围。分析二：“实质重于形式”主要是立法原则，在执法过程中不能滥用该原则，侵犯纳税人权益。“实质重于形式”中的实质，意即经济实质，形式意即法律形式，实质重于形式”原则，就是要求按照业务的经济实质，而不是按照法律形式来处理问题。该原则用于处理会计问题，更加公允的反应经济成果，甚为恰当，但是用于行政执法领域，则同“法无明文不得征税”、“有法必依”的规则发生了一定碰撞。在一定意义上来说，在税务执法领域恰恰要“形式重于实质”来处理问题。例如，关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告（国家税务总局13号公告）规定：融资性售后回租业务是指承租方

20、以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。该文件充分体现了立法领域的“实质重于形式”，也就是说在立法过程中，要充分业务的经济本质，并在税法中加以明确。融资性售后回租业务中的出售资产行为，虽然法律形式上是资产转让，但是其经济本质是融资行为的一个有机组成部分，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，因此依据“实质重于形式”的原则，这样的经济实质被充分考虑，因此不征收增值税和营业税。反之，如果承租方以融资为目的将资产出售给未经批准从事

21、融资租赁业务的企业，该项行为经济实质仍然是融资行为，但是13号公告并未将其纳入不征税范围，因此依据现行流转税法规，应该征收增值税和营业税。同是融资性售后回租业务，其税收待遇不同，这正是“形式重于实质”在执法领域中的运用。在本案例中，税务机关以“实质重于形式”原则为理由，在没有明确法律依据的情况下，对纳税人征收土地增值税，违反了“法无明文不得征税”的执法规则，侵犯了纳税人的合法权益。案例二：扬州某公司是由江都一民营企业与香港一家企业合资成立，香港企业占有股权49%,香港企业又由海外某投资集团持有100%股权。2009年1月14日，海外投资集团将其持有香港企业100%的股权转让，从而间接转让了扬州

22、公司49%的股权。扬州税务机关依据关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知（国税函【2009】698号）第六条：“境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在”。因此判定，海外的投资集团名为转让香港子公司，实为转让扬州的合资企业股权，根据698号文件，要求该企业缴纳该项预提所得税1.73亿元，该项税款已经入库。分析1:国税函【2009】698号文件在立法过程中充分考虑了“实质重于形式”的原则。从案例

23、交易法律形式来看，海外投资企业转让香港股权，不属于中国境内所得，该项所得中国并没有征税权。虽然根据“实质重于形式”的原则，海外投资集团名为转让香港公司股权，实为转让中国居民企业股权，但是如果在没有明确法律依据的情况下，不可直接依据笼统的税法原则对企业征税。而国税函【2009】698号文件，在充分调查了目前国际避税手法的情况下，明确规定税务机关报总局批准后，可以否定被用作税收安排的境外控股公司存在，在立法过程中充分考虑了“实质重于形式”原则，因此扬州税务机关责成该企业缴纳预提所得税，并非是依据笼统的税收原则，而是根据明确的698号文件进行执法，恰恰是“有法必依”的体现。分析2:在2008年1月1

24、日之前，对该项行为由于缺乏明确的法律依据，“法无明文不得征税”。国税函【2009】698号文件的执彳T时间为2008年1月1日，也就是说在此之前的经济行为不能依据该文件进行处理。那么发生在2008年以前的事项是否依据“实质重于形式”的原则征税呢？笔者以为不可，因为此举违反了“法无明文不得征税”的基本规则。虽然此前重庆市渝中区国税局有对2008年以前的类似业务征税的案例，笔者以为主要是因为该笔税款较小，企业没有坚决抗辩的缘故。笔者处理的案例中就有完全类似的情形，因涉及7000万的预提所得税，纳税人抵触情绪很大，要求提出税务行政复议，几经请示国家税务总局，最终终因缺乏明确的法律依据，只好作罢。当然

25、该案例对于后来698号文件的立法，相信起到了又有益的作用。中国财税浪子王骏点评：重庆渝中区的案例意在杀鸡儆猴，总局是很厉害的，选择了一个标的不大的案例，做了一件具有突破意义的事情。虽然可能还有瑕疵。至于江都案件，其案例发展几乎与国税函【2009】698号文件的立法进程同步，是一部验证698号文件的活教材。据传，国家税务总局主管部门领导也是亲自参与这个案件，最终的结果页得到了企业的认可。对于这类案件，我倒是坚持国际反避税是一个原则，而不是一个规则。反避税的诸多细节是无法规则化的，更有点像一事一议或者西方的判例。我不认为江都案由瑕疵，因为一般反避税规则已经是企业所得税法及其实施条例明确的文本规定，

26、至于如何运用一般反避税条款，只能在一场又一场的案件中去灵活把握。从以上案例可以看出，在执法领域中“法无明文不得征税”并非面对明显的避税问题无动于衷，而是积极向立法部门反映，当该项问题成为趋势时，需要通过立法来进行遏制，从而有法可依。共和国税制正是在这样的避税与反避税中进步的。如果一味的依据“实质重于形式”原则进行征税，则使得税法缺乏预判型和确定性，100个观众有100个哈姆雷特，每个人对经济实质的认识也是不同的，从而又引起腐败寻租等问题。案例三：A公司向B公司购买煤炭，应当支付货款1170万元，并取得了增值税专用发票。B公司示意A公司将该笔款项支付给C公司，以冲抵B公司欠C公司的货款，A公司以

27、银行汇票形式支付给了C公司。税务机关认为，依据关于加强增值税征收管理若干问题的通知（国税发【1995】192号文件）第一条地三款规定，纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。因此判定该项进项税额170万元不允许抵扣。分析1:在税收执法环节必须“有法必依”。纳税人对该项处理并不理解，认为购买煤炭业务属实，只是付款方向不一致而已，根据“实质重于形式”的原则，理应得到税前扣除。但是，国税发【1995】192号文件明确规定了付款方向不一致，不得抵扣进项税额，税务机关不允许纳税人抵扣进项税额，恰恰是

28、“有法必依”的体现，“实质重于形式”主要不用作执法领域。分析2:立法环节“实质重于形式”要考虑维护国家税收利益与维护纳税人合法权益两个方面。总局之所以规定付款方向不一致不允许抵扣进项税额，主要是处于反避税的考量，票货款不一致有可能蕴含接受虚开发票的问题，为了在制度上防范该种情形，从而规定票货款必须一致方可抵扣进项税额。虽然这种做法有些“一刀切”，某些正常的业务税收利益得到了损失，但这是防范虚开发票必要的代价，况且文件公布后，可以指引纳税人票货款一致，从而也能避免该项税收利益损失。中国财税浪子王骏点评：经济活动的运作方式是灵活多样的，而税法的关于发票流和资金流方向对应的规定在1995年之后就没有

29、修改过，在现行市场经济条件下，企业代收代付、货款抵顶债务等现象也非常常见。我们应该想办法从税务上制定新的规则去验证这些新的操作方式在税务上的适当性，而不应该墨守陈规，在这个时候，如果能结合企业的交易流程、企业当事人资金的协议、资金链条的流向、法院的司法判决做具体考虑，虽然会增加税务机关的管理成本，但是对纳税人有利，从传来看对规范纳税方式、增加财政收入也是有利的，在这个情况下，我到觉得还是要看重事件的本质，当然这种本质也不会脱离形式上的各种证据去支持，只是我们不要太狭隘地只看到发票就行了。因此在立法领域考虑“实质重于形式”，有两个方面的考量，一是反避税，维护国家的税收利益，例如国税函【2009】

30、698号、国税发【1995】192号文件，二是维护纳税人正当权益，例如国家税务总局2010年13号公告即是一例。而在执法领域强调“法无明文不得征税”，不能以“实质重于形式”原则为由，在没有明确法律依据的情况下，侵犯纳税人合法权益，在执法领域中还要强调“有法必依”，国家制定税法过程中，已经充分考量了各种交易情形，在执法过程中不能以“实质重于形式”原则为由，不执行现行有效的税法。从以上案例的分析可以得出结论，“实质重于形式”原则主要是立法原则，而不是执法原则，在执法领域中重在“法无明文不得征税”、“有法必依”。当然我们说“实质重于形式”主要是立法原则，也并不绝对排除其在税收执法领域的应用，例如企业

31、所得税法中的特别纳税调整，其调整的规则就是依据“实质重于形式”的原则，但是这种调整首先是在具有明确的法律依据的情况下进行的，因此本质上来说，还是依法行政的体现。在税收实践中，更多的问题是政策具有模糊点，如何处理这些模糊问题，众说纷纭，“实质重于形式”的语言也频频见诸于笔端，解决这些模糊问题，笔者以为，一是要加强税收立法解释工作，明确政策的内涵与外延，避免政策模糊点，大力推进税法当先，案例解释辅之的立法体系，二是执法层面严格依法治税，不可“实质重于形式”一语了之。解析实质重于形式原则俗话说，“苍蝇不盯无缝蛋。”恶性避税安排得以进行的前提是税法存在漏洞，实施的手段是滥用法律，税法意义上的实质重于形

32、式原则正是因应打击这类恶性避税安排的需要而形成和发展的。一、法律规则的逻辑结构一个法律规则不等同于一个法条，一个法律规则可能通过一个法条或数个法条体现出来。一个法律规则的完整逻辑结构通常由两部分构成，前一个部分是规则适用的条件或情形，后一部分是法律结果。二、法律滥用什么是法律滥用？有学者形象地比喻说，“有人先把狗称作牛，然后去寻求与牛有关的政府补助”。逻辑法学与价值法学视角下的合法。就税法而言，逻辑法学下的合法要求的仅仅是交易或事件的税务处理须符合税法条文的字面含义，价值法学下的合法要求的是交易或事件的税务处理不但要符合税法条文的字面含义，还要求符合税法的价值目标、立法意图。例如以前的福利企业

33、所得税税收优惠政策规定，福利企业吸引一定比例的残疾人就业，可免企业所得税。这个税收规则的价值目标是为了促进残疾人就业。残疾人属于社会上弱势群体，在同等情况下，企业会雇佣正常人而不是残疾人。上述政策运行一段时间后，官方发现有的企业总人数较少，仅雇佣几个残疾人，就可以达到享受福利企业税收优惠待遇的比例要求。这些企业享受了数百万元税收优惠，但支付给残疾人的工资不过几万元。依逻辑法学解释，这些企业享受税收待遇完全符合福利企业免税规则。但从价值法学角度看，这个政策的执行结果是荒谬的，因为福利企业减免的巨额税款落到残疾者身上很少，绝大部分落到了这些企业的老板身上。福利企业免税规则的价值目标没有得到实现。后

34、期，国家调整了相关政策，按企业吸纳残疾人数量享受定额的免税待遇，将企业享受的免税数额与其支持残疾人就业的贡献程度很好地结合起来。上述不当利用福利企业免税政策的案例实际上就是一种法律滥用，实质重于形式原则针对的正是这种法律滥用行为。三、实质重于形式原则形成上述例子只是一个业已发现的恶性避税手段，现行税法已进行了调整。但在现实中，还存在很多这样的避税机会，官方尚未发现；税法中也还存在很多这样的税法漏洞，官方没有意识到，或已经意识到，但还找到有效的封堵方法。任何成文法规则都不可能达到绝对完善的程度。其原因在于：规则是人制订的，人的能力是有限的，立法时考虑得再充分，难免有所遗漏，此为其一；其二，经济处

35、于不断发展变化中，有些新情况、新事物在立法时可能还未出现。规则存在漏洞，就为法律滥用提供的无限可能。其三，语言是模糊的，概念的边界并不是清晰，法律规则存在不确定性当然也在所难免。既然法律不可能完善，法律的正确适用就需要执法者和司法者的价值判断，对法律进行正确解读，结合具体案件的事实和情况，修正荒谬的法律适用结果，只有这样才能保证法律的价值目标实现。一个好的执法者不应该是机械地执行法律规则，而是结合法律的价值目标，实现立法者的立法意图。为了弥补和解决这类成文法问题，美国法院籍助司法诉讼中形成的普通法原则来防范纳税人滥用法律而获得国会所不期望的税收利益。这些税收司法原则包括虚假交易原则、商业目的原

36、则、实质重于形式原则、经济实质原则和分步交易原则，这些原则交织在一起，彼此之间的界限并不清晰，有的案件这个法院拿出实质重于形式原则，类似的案件另一个法院可能会提出不具有有效商业目的来反对纳税人主张的税收利益。其实这些原则都可纳入实质重于形式原则名下。但美国在2010年将这些反避税司法原则编入法典第时，使用的名称却是经济实质原则。以上是实质重于形式原则在美国形成过程。在大陆法系的德国，类似的反避税规则则表述为经济观察法，道理基本相通，不再赘述。四、实质重于形式原则的运作机理交易的法律形式与经济实质一般情况下是一致的，但有时会不一致。实质重于形式原则就适用于那些形式与实质不一致的交易，并且按交易的

37、经济实质而不是纳税人选择的法律形式进行税务处理。通俗地讲，实质重于形式原则的运作机理是：假设纳税人为达成一项商业目的，可供选择的交易形式有两个或两个以上，其中一个是常规的被大家所普通采用的达成该种商业目的所采取的交易形式，其他的交易形式可能是纳税人自己发明创造的非常规交易形式。税法对于这两种交易形式规定的税法结果可能不同，常规交易形式税负可能会重于非常规交易形式，纳税人趋利避害选择非常规交易形式，以期获取减轻的纳税义务。出现这种情况，如果严格按税法条文规定进行处理，即按逻辑法学解释税法，税务局应允许纳税人按采取的法律形式（非常规交易形式）进行税务处理，但税务局或法院如果认为纳税人采取的交易形式

38、构成法律滥用，即认为纳税人进行的交易或安排符合税法条文的字面含义，但不符合税法的价值目标时，可以依据实质重于形式原则，不允许纳税人享受非常规交易形式对应的税法结果，而是要求纳税人承受其实际上并没有采取的常规交易形式所对应的税法结果。以上说明以常规交易安排看作是交易的经济实质。实质上，纳税人欲达成的商业目的可能具有独特性，达成这种特殊目的的常规交易形式可能根本找不到，在这种情况下，何谓交易的经济实质？如何确定纳税人经济实质？这本身就是个一个非常麻烦的问题。五、实质重于形式原则在美国的最新发展实质重于形式原则、合理商业目的原则、虚假交易等著名反避税普通法原则都是肇始于1935年格丽高里诉赫尔维因一

39、案。随着反避税斗争日趋复杂，立法建议日益增多，2010年美国健保与教育协调法终于将这一司法原则编入法典，取名为经济实质规则，这一司法原则正式成为制定法规则。经济实质未立法前，各法院在适用时并没有实现完全的统一，美国国会在立法时，对有关争议进行了统一，如规定检验条件统一采取合并法，而不是析取法。美国税法上的经济实质规则要求一项具有经济实质的交易须同时满足两个条件，一是交易在客观上实质性地改变了纳税人的经济状况；二是交易在主观上具备有效的商业目的。换而言之，有效商业目的或者实质性改变纳税人的经济状况，税务局只要成功证明纳税人的交易欠缺其中的任何一项，即可主张纳税人从事的交易不具有经济实质。经济实质

40、规则与一般反避税规则并不等同。美国税务局在反避税时并不一定都使用这一规则。经济实质规则有着严格的适用条件和前提。如对于那些实际上并没有发生的避税交易或事件，税务局不会使用经济实质规则，而是使用虚假交易原则。六、实质重于形式原则主张环节的非对称性实质重于形式原则通常是由税务局主张适用，纳税人一般情况下主张按交易的法律形式进行税务处理，但在个别情况下纳税人也会积极要求主张适用的。出现这种情况是因为按交易的经济实质课税对纳税人更为有利。考察美国的诉讼历史，鲜有纳税人主张按实质重于形式原则进行税务处理而获得法院支持的先例。反对纳税人按交易的经济实质进行税务处理的理由主要有禁反言法理和形式重于实质原则。

41、美国税法形成了很多的税法原则，国内会计与税法领域接触实质重于形式原则多一些，还有很多税法原则没有引入学习，形式重于实质原则就是一个典型的例子。国内讨论较多的争议案例有些其实就是形式重于实质原则适用的很好案例。如某公司为上市，与客户串通，编造虚假出售合同，虚增销售收入，不惜多纳所得税，粉饰业绩。结果上市落空，纳税人反过来要求税务局退回多缴的所得税。理由是粉饰业绩的业务没有真实发生，是虚构的，要求按经济实质（业务虚无）而不是法律形式（虚构的销售合同）承担纳税义务。再如有些房地产开发公司与关联方签订的按揭贷款销售房屋的税务处理。为解决资金紧张，开发公司有时会与公司员工、股东或他们的亲属签订按揭贷款售

42、房合同，以取得急需的现金。双方同时还签订另外的协议，约定等公司资金宽松时，对这些出售房屋再作销售退回处理。对于这类交易，开发公司通常会提出按经济实质（假售房）进行税务处理，因为按揭贷款销售是虚假的。这种交易的法律形式是按揭贷款销售合同，交易的经济实质确实是虚假的，因为除了按揭贷款销售合同，双方还签订房屋销售退回协议。对于这种交易形式，税务局通常不会同意纳税人采用实质重于形式原则进行税务处理，而是采取形式重于实质原则进行处理。Youmadeyourbed,solieinit.”这种处理方式有些让纳税人自作自受的味道。七、实质重于形式原则的运用（一）实质重于形式原则与法律的确定性法律具有确定性，以

43、便当事人预测自己行为的法律后果。实质重于形式原则恰恰是对于法律确定性的严重损害，该原则的适用应受到严格限制。（二）实质重于形式原则在立法中的适用税法中不乏实质重于形式原则的规则，如融资租赁行为的税务处理规则、售后回购的税务处理规则等。但是不是现在已经发现的所有形式与实质不相符的交易税法都按实质重于形式原则进行了规制呢？答案是否定的。如对赌协议的税务处理规则就是一个反面例子。某些对赌协议（earnouts）其实就是股权投资和期权的投资组合，这个投资组合是根据的期权平价关系配置的，投资组合的风险特性与回报在经济上等同于债权投资。但对于这种对赌协议，没有那个国家按其经济实质（债权投资）进行税务处理，

44、基本上还是按其法律形式（股权投资）作出税务处理的。这些依形式进行税务处理的交易，背后的政策考量主要是基于法律的稳定性。在反避税的利益与法律稳定性的利益衡量中，对赌协议税法适用的天平落到了法律稳定性这边。期权平价等式模糊了股权投资与债权投资的界限，任何一个债权投资的都可以通过期权与股权投资的适当组合予以实现，反之亦然。期权为避税带来了无限可能。我国税法中属于实质重于形式原则的典型规则有：营业税：转让不动产永久使用权，在营业税上视为销售不动产。企业所得税：资本弱化规则融资租赁规则售后回购规则售后租回规则非居民股权转让规则（国税函2009698号）土地增值税：国税函2000687号（三）实质重于形式

45、原则在执法和司法中的运用实质重于形式原则通常被税务局用于反对纳税人税前扣除主张。在普通法系国家，除了制定法，判例也是重要的法律渊源，所以，即使成文法没有明确实质重于形式的税法规则，税务局也可以实质重于形式原则来否定纳税人的法律滥用。但在大陆法系国家，税务局应该在有明确的法律授权情况下才可以动用这个原则。譬如在我国，企业所得税法中涉及到了实质重于形式原则，税务局在执法时，对于企业所得税可以把实质重于形式原则作为反避税的工具。有人提出土地增值税执法时是否可以依实质重于形式原则进行处理？除非土地增值税法中对税务局有明确授权，否则，税务局不可以擅自动用实质重于形式原则，即便认为纳税人的交易属于明显的法

46、律滥用。法官在税收司法中也应遵循税收执法中的规则。实质生于形式原则适用的税种以法律授权为限，不能想当然地适用于任何税种。实质重于形式原则应首先考虑在立法阶段加以利用，也就是说，对现已发现所有法律滥用的避税行为都应该考虑在立法层面的规制，税务部门在执法时一旦发现用于避税的法律滥用交易形式，就层次上报，通过立法明确该种交易的税法结果。当然，对于那些主观恶性程度高的法律滥用交易，也应授予税收执法部门一定权力予以打击，但税收执法部门行使实质重于形式原则应受到严格控制，如将决策权设在较高层级税务部门，我国官方似乎也是这样做，但笔者认为调查权也应设在较高层级。分配工作任务首先应该考虑执行任务者的胜任能力。

47、这些内容不是本文重点，在此不再赘述。八、实质重于形式原则的法律后果实质重于形式适用的法律后果仅限于交易的税法结果，不影响交易在其他法律部门产生的法律结果。依实质重于形式原则进行税务处理的案件是否可以进行处罚？美国目前允许税务局对这类案件进行处罚，处罚的幅度是20%或40%。实质重于形式原则与涉税犯罪。依实质重于形式原则对纳税人交易进行的纳税调整在刑法上产生何种效力？这种纳税调整是否满足刑法上所要求的超越合理怀疑证明标准？这些问题国内目前似乎无人讨论。笔者认为，依实质重于形式原则处理的案件法律责任应限于行政处罚，不应启动刑事追究程序。九、实质重于形式原则的适用误区例：事实：A省甲企业自B省乙企业

48、采购煤炭，乙企业提供B省丙企业发票提供给甲企业，甲企业不知情。后虚开发票行为败露，乙企业被关闭。甲企业被认定善意取得发票，但已无法再从乙企业处取得符合抵扣条件的发票。分析与讨论：有人主张应按实质重于于形式处理本案的所得税问题。理由是即使没有取得符合条件的发票，但物流和资金流都证实了采购煤炭业务真实发生了，业务真实发生是实质问题，发票只是个形式问题，应按实质重于形式原则允许甲企业对有关购进货物在消耗时作税前扣除。笔者认为这个案例与实质重于形式原则无关，这是个以票控税征管制度执行问题，是形式正义与实体正义发生冲突时如何进行协调问题。实质重于形式原则仅适用四类情形税务处理要慎用企业会计准则一一基本准

49、则第十六条规定：企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。此项条款规范了会计核算应遵循的一条原则，即实质重于形式原则。实质重于形式原则是国际会计准则的一项会计核算基本原则。在2000年财政部发布了企业会计制度中，首次明确表示企业进行会计核算时应当遵循这一原则。企业发生的交易或事项在大多数情况下其经济实质和法律形式是一致的，但在有些情况下也会不一致。例如，以融资租赁的形式租入的固定资产，虽然从法律形式来讲企业并不拥有其所有权，但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命；租赁期结束时承租企业有优先购买的选择权，在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益。所以，从实质上看，企业控制了该项资产的使用权及受益权。所以在会计核算上，将融资租赁的固定资产视为企业的资产。也就是说，如果企业的会计核算仅仅按照交易或事项的法律形式或人为形式进行，而这些形式又没有反映其经济实质和经济现实，那么，其最终结果将不仅不会有利于会计信息使用者的决策，反而会误导会计信息使用者决策。因此，实质重于形式原则在会计核算中的运用，对规范会计核算行为，真实、公允、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，提高企业的会计信息质量具有重要意义。那么，在进行税务处理时，也应当遵循“实质重于形式原则”这一原则？我们先看