日本的国际税收管理简介

1、日本的国际税收管理简介一、经济的国际化与税务管理日本经济最近以来全球化的程度越来越大，经济全球化是许多日本企业在其海外经营中采取了越来越多的多元化贸易方式。此外，信息技术的迅猛发展、金融部门的放松以及其他因素都对国际税收管理施加了重大影响。（一）强化组织结构日本经济的扩展和全球化需要各种新的管理机构。在日本的税务管理部门的总部国税厅中，国际课负责与国外的缔约国之间情报交换并负责国际会议和国际合作。相互协商程序课负责国际税收的相互协商程序。国税厅任命国际检查课的课长负责与国际贸易与转让定价案件有关的检查。同时，在地区的税务局中也设立了国际检查科和转让定价科。日本的国税厅一直在努力提供国际税收管理

2、的水平，其中包括了扩大负责国际税收领域的机构和人员。 （二）检查国际交易最近几年，依据日本税务当局的分析，有相当规模的纳税人试图通过国际交易来逃税或利用国际避税地来逃税。日本国税厅一直在利用各种有效的措施防范这些活动。例如，为了防止国内的公司通过将其设立在应纳税所得的税收负担低于25%的避税地的子公司而逃避日本公司税的现象，日本政府采取了反避税措施。对满足特定前提条件的情况是例外的，这些子公司累积的所得在计算日本的公司所得税的应纳税所得额时要该子公司的日本母公司的所得相合并。日本国税厅已经针对有与外国子公司之间的交易的大型企业进行了检查。由于纳税人的经营对手在海外且其交易惯例与日本的有很大的差

3、异。适用于检查国内企业交易的方法常是不适用于国际交易的检查的。日本税务当局正在努力改善与国际交易有关的检查能力。这些措施包括了：按照税收协定的规定与外国税务当局交换情报；向国外派遣检查人员；从外国搜集数据和情报。 （三）执行转让定价税制为了应对公司活动的全球化，日本为了实现所谓的公正的国际税收创立了转让定价税制。转让定价税制主要处理的是公司操纵其国外子公司之间的收入分配并因而改变其转让价格的情况。日本执行转让定价税制主要关注以下几个方面的事项：（1）对一家公司与其国外的母公司、子公司等之间交易的价格是否属于与第三方之间的交易的正常价格进行全面的研究。当认定一笔交易有问题时，在就计算方法和正常交

4、易价格的特定细节进行准确地研究前，要从转让定价的俞度取得大量的事实。（2）国税厅在收到公司的请求后要进行计算方法和正常交易价格的特定细节的事前确认（即预约定价协议）。这有助于公司对自己的盈利水平进行预测并有助于转让定价税制正确顺利地执行。（3）为了解决源于转让定价税制征税造成的国际双重征税，在每一国的税务当局之间对转让定价进行共同确认是非常重要的。因此，执行课税必须是适当的，包括在必要的时候参照经济合作与发展组织（OECD）的转让定价准则。（四）相互协商相互协商实际上就是指当纳税人发生或认定有可能发生与税收协定不一致的税收（如国际双重征税等）时，一国的税务当局可以和缔约国另一方的税务当局相互磋

5、商的一种管理机制。日本对外缔结的所有的45个税收协定（适用于55个国家和地区）都包括了相互协商程序的条款。当由于转让定价课税而发生国际双重征税时，当纳税人要求得到一个两国间的预约定价协议时，当课税被认为是违反了税收协定的规定时或其它类似的情况，为了解决这样的问题，一国的税务当局必须与另一国的税务当局启动相互协商程序。 二、与外国税务当局之间的合作安排为了促进与国外税务当局之间的合作和相互了解，日本国税厅通过情报交换等各种方式积极参与了OECD财政事务委员会、太平洋地区税务局长协会（PATA）和亚洲税务管理与研究的研究小组（SGATAR）的工作，对基于国际税收协定的国际税收惯例的发展做出了应有的

6、努力和贡献。 为了促进国际合作和对发展中国家的税务管理提供支持，日本国税厅对来自中国、印度尼西亚和柬埔寨等国的税务官员举办了多次有关税收问题的国际研讨会并提供了持续的培训。此外，日本国税厅还从1996年4月设立了有关税务问题的国际硕士项目。借鉴国际经验 加强“走出去”企业税收管理与服务工作随着市场经济的发展,开放程度的提高，以及我国企业实力的增强和成熟，越来越多的企业家们开始把眼光瞄向境外，我国对外投资合作业务发展迅速，对外直接投资额在发展中国家名列前茅。据统计，截至2006年底，我国累计对外直接投资达到733.3亿美元，其中，2006年我国对外直接投资161.3亿美元，较上年增长31.6。目

7、前，经商务部核准备案的境外中资企业已经超过1万家，对外投资合作业务已经遍及近200个国家和地区，形成了“亚洲为主，发展非洲，拓展欧美、拉美和南太”的多元化市场格局。目前广东省在境外的企业已有680多家，分布于50多个国家和地区，其中广州市经批准在境外设立公司的市属企业约240多户，经批准投外投资企业的外派编制约2500人。这些企业“走出去”以后，由“产地销”转变为“销地产”，不但带动了企业产品的出口，还推动了高新技术产品的开发，提高了在国际市场的竞争力，形成了多元化的国际市场格局。随着企业走出去步伐的加快，走出去企业的税收管理也日益提上了议事日程，但长期以来，税务部门着重于境内企业及外来投资的

8、税收管理，对于境外投资的税收管理无论在思想上、工作上都还没有做好准备，境外投资企业税收管理基本上处于放任自流的状态。如何加强走出去企业的税收管理、为走出去企业提供国际税收服务是今后一段时期税务部门面临的重要课题。一、当前我国“走出去”企业税收管理存在的问题目前我国税务登记管理办法规定纳税人在办理税务登记以及变更登记时，需填写分支机构和资本构成等有关情况。中华人民共和国企业所得税暂行条例及其实施细则中对企业的境外所得已纳税款作出了“限额抵免”的具体规定。 1997年，财政部和国家税务总局对境外所得计征所得税暂行办法进行了修订，主要规范了境外实际发生的成本、费用允许列支的原则，企业境外业务之间、企

9、业境内外之间的盈亏相互弥补的规定以及境外已缴纳所得税税款抵扣方法等。对纳税人来源于境外的所得，不论是否汇回，均应按照条例和实施细则规定的纳税年度计算申报并缴纳所得税。初步形成了“走出去企业”税收政策管理框架。但是目前粗线条的管理框架与我国企业“走出去”的发展形势是不相适应的，我国“走出去”企业税收政策还存在着诸多的问题。主要表现在：（一）征管体系不健全1.管理机构多头交叉一方面，企业境外投资业务的税收管理属于国际税收事项，应属于涉外税收部门征管,但对境内企业到境外投资的境外所得计征所得税则又隶属所得税部门管理。另一方面，2002年1月1日前设立的投资企业由地税部门征管，2002年1月1日后设立

10、的投资企业则由国税部门征管。同一税收事项由于企业性质和设立的时间不同，分别有不同的税务主管部门，不利于国际税收事务的专业化管理。2.管理规程欠缺规范我们开展税收征管的基础是企业纳税申报制，我们目前有所得税申报制度，汇算清缴制度，关联业务往来申报制度等等。却没有境外投资业务申报管理办法。虽然税法规定境外所得要与境内所得汇总纳税，但境外所得如何申报，如何管理，如何征收，目前各地税务主管部门还处于摸索阶段，做法不一、效果各异。（二）征管基础不扎实1.境外投资信息难掌握“走出去”企业是对我国境外国家或地区投资，由于语言、管辖权等原因国内税务部门对企业在境外投资活动，很难详细掌握其投资活动过程。再加上企

11、业财务核算上的隐蔽性，很难分清投资和正常业务往来，企业境外投资活动情况也不会主动向国内税务机关汇报，导致税务机关对境外投资活动的涉税信息基本上不了解。2.协税护税机制不健全按有关规定，境外投资企业每年应向有关部门如外经贸、财政等部门报送境外经营情况，对不同类别的外派人员如政府派出人员、访问学者、劳务输出人员等，审批部门有所不同。因此，外经贸、财政等部门掌握境外投资企业经营情况较为完整。由于目前缺乏协税护税机制，基层税务部门难于从有关部门获取有关信息资料，只能靠纳税人主动申报获得零星资料。3.基层征管手段受限多 较有影响有规模的境外投资企业大都是中央、省、市属大型国有企业，外派人员中高收入人群也

12、主要是来自这些企业，由于缺乏强有力的征管手段，税务部门对其税收征管难度较大。广州市地税局曾发函对广州市属企业境外投资及派出人员情况进行调查，回复的企业不到三分之一，省属企业复函更寥寥可数。由于征管权力范围所限，税务部门无法核查境外投资企业境外所得情况和外派人员境外取得所得情况。而且许多企业和外派人员对境内纳税存有顾虑，不愿意配合税务部门日常征管，造成征管难度加大。（三）税收政策不完善 1.税收利益保障机制不足。我国从20世纪80年代开始，陆续与世界上八十多个国家签定了双边税收协定。在与其他国家签定税收协定时，着眼于吸引外资的需要，更多考虑收入来源地的税收利益，而对“走出去”发展中涉及的对居住地

13、的税收利益保障机制则相对忽视。2.税收政策规定缺乏可操作性。根据境外所得计征所得税暂行办法第一条规定，对企业设立全资境外机构的，境外实际发生的成本费用要符合我国财务会计制度的相关规定。境外实际发生的成本费用如何按照我国的会计制度或会计年度、纳税年度进行确认或调整。对境外实际发生的成本费用是否按国内税法有关成本、费用的限制性列支的规定进行税前调整有待明确。对境外所得税的抵免办法的规定也有待明确。企业未设立全资境外机构取得的境外投资所得，明确是指被投资企业已分配给投资方的利润、股息、红利等，但对境外投资的费用支出是否可以作为计算境外应纳税所得额的扣除项目及如何扣除不够明确。3.税收政策优惠形式单一

14、。目前我国在税收政策上对企业“走出去”的支持，既没有体现在投资产业上的区别，也没有体现在投资地区、投资形式上的政策导向。从税收支持的方式看，主要是税收抵免，形式比较单一，没有采用国际上通用的国际投资储备金制度等形式的税收支持，为跨国投资的纳税人的提供税收权益保障不足、税收服务滞后。（四）企业纳税遵从度不高1.依法纳税意识不强目前，广州市经批准在境外设立公司的市属企业约240多户，但实际上很多企业特别是民营企业或因审批手续繁琐，或出于逃避纳税义务的目的不办理相关审批手续，而是采取“迂回战术”，或通过香港的分公司、或通过办理因私护照等途径“曲线”出国经营。即便是经有关部门审批登记的境外投资企业也只

15、有小部分企业将境外所得汇回境内申报纳税。近几年，审计部门审计中发现不少企业因取得境外所得不汇回境内申报纳税而补税案件。另外，根据个人所得税法和境外所得个人所得税征收管理暂行办法的规定，外派人员从境内外取得的所得，均应按规定缴纳个人所得税。但从我们走访的部门了解到，大部分外派人员并不知道境外所得需要在境内清缴个人所得税的规定。一些知道申报纳税规定的外派人员却存在能逃则逃的心理，不主动进行境外所得申报。2.财务核算不规范投资方企业将长期股权投资通过“其他应收款”科目核算，隐藏企业对外投资的性质；还有的企业通过出口货物少结汇或压低出口价格，将货款留在境外投资；投资方企业在收到被投资企业的分红时财务核

16、算上不规范，有的在财务上作应付帐款、借款或预收帐款等，有的企业干脆不入帐；还有的企业在国际避税地设立过渡帐户；有的企业对被投资企业的利润分配时间和金额进行人为控制，根据自己的盈亏状况来决定是否需要被投资企业进行利润分配、分配多少。3.利用关联关系避税由于关联企业交易的隐蔽性，被投资企业在利润分配时，可以按照投资方企业的要求进行实物分配，或股权分配。进行实物分配时，可以在国外代为采购原料，然后低价售给国内投资方企业，使投资方企业间接取得收入，还可以少缴纳关税和海关增值税。被投资方进行利润转增股权时，可以按照投资方企业的要求将新增股份的受益人转移，以达到逃避征税的目的。二、西方国家境外投资税收政策

17、的国际借鉴 （一）规范的管理制度。各国税务当局日益注重对跨国纳税人的管理。一般设立专门的机构管理境外投资税收。美国在国内收入局任命了分管国际税收业务的局长助理，设立了国际税务部，在全国设国际税收稽查员，收入局还设立了国际税收调研机构，并且加大对外国控股公司的稽查。加拿大在联邦及各省设立了国际税务审计部。英国的收入局的国际税收部已形成规范的体系，除负责跨国纳税人的税务管理外，还负责与他国的税收协定的谈判签订及税务协调。（二）明晰的优惠措施。从世界各国的实践来看，税收对海外投资的鼓励集中在所得税的优惠措施方面，主要措施包括：1.延期纳税。资本输出国对海外企业的投资收入在汇回本国前不予征税，境外所得

18、汇回本国时才征税。美国、英国、日本都曾利用此优惠鼓励资本输出，新加坡等国也采用此法。实行该政策，相当于海外企业从本国政府手中取得一笔无息贷款，降低了对外投资企业的经营成本和企业财务风险，在一定程度上激励了本国资本对外投资。2.税收抵免。税收抵免是指投资国对本国的对外投资者在东道国已纳的税款在本国应纳税额中扣除。根据跨国公司经营模式不同，抵免法又分为直接抵免和间接抵免，对于总分公司模式的跨国公司，其境外所得已纳税款，可直接在总公司汇总纳税时，全部或部分抵免，适用直接抵免；而母子公司模式的跨国公司，子公司在缴纳所得税后的利润先提取各项基金后才能用于对投资者的分配，母公司取得的股息只是子公司税后利润

19、的一部分，其所能抵免的税额也只能是分回利润部分在其所在国相应缴纳的税款，适用间接抵免法。实行居民管辖权的国家允许纳税人已在东道国缴纳的全部或部分税款根据一定条件从应纳税额中扣除。该税收激励是鼓励本国企业对外投资常用激励手段。作为资本输出大国，美国和日本就实施多层次的间接抵免制度，规定海外子公司或海外子公司下属公司在满足一定持股比例的要求下，汇回本国母公司的股息已经缴纳的所得税可以从本国母公司抵扣，降低跨国公司的经营成本。3.税收豁免指投资国承认东道国对本国领土上的投资者的征税权，放弃本国征税权。税收豁免是通过双边或多边税收协定确立起来的。采用税收豁免的国家有瑞典、挪威、荷兰、芬兰、法国、德国、

20、比利时、波兰、匈牙利等。税收豁免对境外投资者更有利，能更鼓励本国向外投资。4.亏损抵补。亏损抵补是资本输出国与本国对外投资企业共担投资成本的税收政策。该政策规定纳税人当年发生的亏损允许用盈利年度来抵补，减轻盈利年度的所得税负担。用结转对外投资亏损来抵消未来几年收入的向后结转方式被较多国家采用。如韩国递延期为3-4年，菲律宾为6年，美国为7年，德国税法对亏损向以后年度弥补没有时间限制。对企业发生海外经营亏损，以退还前几年已缴所得税来补偿其亏损的前转方式采用的国家较少。美国前转时间为3年，德国、日本、加拿大等国为1年。5.海外投资亏损准备金制度。包括日本、韩国等在内的发达国家允许对外投资者将一定比

21、例的海外投资额作为海外投资损失金额积存起来，该项资金被认为是损失费而享受免税优惠。若投资发生损失，则可以从投资准备金中得到补偿；如果规定年限内没有发生损失，那么逐年合并到应税所得收入中纳税。该制度有利于帮助企业摆脱资金困境，减轻对外投资企业的税收负担。（三）完善的税收政策。如美国公司要就其来源于全世界所得纳税，包括取得的外国分支机构所得和接受的外国股息。通过外国税收抵免的办法可以避免双重征税。另外一种避免双重征税的办法是，申请扣除在外国实际缴纳的税收。对于美国股东拥有50%以上股权的外国子公司（即受控外国公司），美国国内收入法典F部分规定，将对美国股东就外国子公司某些未分配的所得征税。通常，F

22、部分规定的这些所得包括：非勤劳所得，如股息、利息、租金、特许权使用费、外国货币以及商品净利得和出售某些投资财产获得的利得；某些保险所得；航运所得；与石油有关的所得；某些关联团体的销售和服务所得。另外，受控外国公司对美国财产的投资（包括给美国股东的贷款）被视同是给美国股东的股息。（四）严厉的税收处罚措施。美国税法规定，公司纳税人逾期申报，按应缴税额的5-25罚款；对拒绝税务人员审计的行为每次罚款500美元；对查处的偷税不仅要收回所偷税款及利息，而且处以所偷税款75的罚款，严重的要查封财产并判刑5年。美国政府1994年修改公布的国内收入法典规定，对纳税人使用不合理转让定价，被国内收入局调增应税利润

23、并补缴公司所得税，在补缴税款之外，还应补缴按税款的20%-40% 的罚金。三、促进我国境外投资的税收对策（一）建立有效的征管体系1.规范境外投资管理体系首先尽快理顺国地税部门企业所得税征管分工，从体制彻底解决两家税务机构征管范围交叉重复的问题。其次在税务机关内部机构的设置上，建议将国内企业的境外投资纳入国际业务部门实行统一管理，具体落实国际税收协定的执行，解决协定执行过程中矛盾和争端，维护我国境外投资者的税收利益，为“走出去”企业提供良好的税收服务。2.构建管理信息共享平台掌握涉税信息是加强境外投资企业和外派人员税收征管的关键，而境外投资企业和外派人员的大量信息主要掌握在外经、财政、外事和公安

24、等政府部门，因此，政府部门之间要加强沟通协调，建立审批抄送通报、管理信息共享的制度。3.强化税务登记法律责任。根据征管法、税务登记管理办法等相关法律法规的规定，纳税人在办理税务登记时，应如实填写分支机构和资本构成等有关情况。当纳税人在境外设立分支机构，纳税人应按照规定办理变更税务登记，向税务机关反映其境外分支机构的有关情况。对不按要求办理境外分支机构设立情况的单位和组织，依照税收征管法的相关规定进行处罚，从而强化境内投资企业的法律责任。对有境外投资行为的企业应设立台帐纳入重点税源管理。同时，积极探讨以税务部门出具境外投资企业和外派人员履行纳税义务情况证明作为企业年审和外派人员办理续签手续条件之

25、一的可行性。（二）完善税收法规制度1.制定走出去企业税收征收管理规程。针对境外投资企业和外派人员境外所得税收征管复杂，政策执行不统一，申报程序不规范等情况，要制定具体管理办法，加强税源控管。一是完善境内企业境外投资及外派人员情况申报备案制度；二是建立投资经营情况和境外所得申报制度；三是明确有关申报操作规程；四是明确境外投资企业和外派人员的纳税义务、计税依据以及相关内容和要求；五是规范相关滞纳金、罚款等制度。2.完善鼓励企业走出去税收优惠措施（1）完善税收抵免制度。对公司企业来源于境外的所得，已在境外实际缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除（抵免）。目前我国没有对资本利得征税专

26、门规定，应考虑对公司企业从境外子公司或投资入股的股份公司取得的股息，其税收抵免额可以包括支付股息公司就该项股息相应的公司利润额所缴纳的公司所得税税额。（2）扩大税收饶让适用范围。对纳税人从对方国家得到的减免所得税，不论对方国家是否与我国签订避免双重征税协定，都可以由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已全额缴纳所得税进行抵免。（3）建立境外投资储备金制度。为引导和帮助更多的企业“走出去”，建议国家出台政策，允许企业根据境外投资项目和投资总额，规定不同的提取比例建立储备金，允许企业直接从境外所得中扣减，以企业增强抗风险的能力。（4）增加境外收入延期缴税措施。为了鼓励企业对外再投资， 可以增

27、加境外收入延缴税款的规定。对企业来源于境外的所得， 只在汇回国内时征税， 未汇回境内而用于境外再投资的暂不征税。 3.修订不合时宜的税收协定我国较早签订的税收协定中，较少考虑我国企业“走出去”的情形，应该通过协定的不断完善解决这一问题。同时要加快协定谈签步伐。目前全球有 200 多个国家中与我国签署综合性税收协定只有80多个， 不及全世界国家数的一半、已生效的才三分之一，这将不同程度地影响了我国企业开拓国际市场的范围。（三）提高走出去企业纳税遵从度1.加强国家主权税收观念教育。日本境外投资所创造的GDP与其国内生产总值相当。即使投资地的税率低于日本国内税率，日本境外企业也将投资利润转回国内，这

28、是日本经济得以维持高速增长，成为世界第二大经济体的原因之一。因此要通过爱国主义宣传教育，使“走出去”企业自觉把维护国家利益放在最高位，鼓励企业把投资收益尽可能流回国内，依法纳税，支持国家经济建设。2.规范企业财务管理。应明确境外应纳税所得额的计算方法、规范境外投资收益的概念；境外应纳税所得额的计算，应本着管理从简的原则，建议按各国的税法规定计算成本费用和损失，确定企业所得税的应税所得，以经当地会计师事务所审计的会计报表为准。（四）加强走出去企业服务工作。1.提高服务质量，以服务促进管理我局在调查境外企业是否享受税收协定(安排)待遇时，所有境外企业均填写没有享受税收协定待遇。在他们的理解中，税收

29、协定待遇就是缔约国免征其当地税款，在当地需要按规定交税就是没有享受税收协定待遇。由于对税收协定的不了解，境外投资企业很少到税务机关开具中国居民身份证明，这样就不能适用税收协定的有关优惠条款，甚至造成双重征税。境外投资企业对相互协商程序也不大了解，不知道有这样一个途径去协商解决有关国际税务争议的问题。至目前，我市还没有发生境外投资企业申请启动税务相互协商程序案例。在我国企业境外投资刚开始起步，境外投资税收管理基础薄弱的阶段，首先从服务入手是管理的必由之路。所以税务主管部门应大力加强对境外投资企业和外派人员的税收传宣和辅导，开展各项国际援助服务，启动加大税收协定的宣传和贯彻力度，积极发挥税收协定在

30、维护国家税收主权和保护企业合法权益方面的职能作用，以服务促管理。制定境外投资企业和外派人员税收宣传规划，通过在审批部门或出入境口岸派发宣传手册，网站开辟专栏以及媒体等，拓宽境外投资企业和外派人员税收传宣渠道，提高纳税人依法纳税的意识和责任感。2.加强业务培训，提高税务干部服务水平。外投资企业和外派人员税收政策性强，既涉及国内税收，又涉及国际税收。因此，必须加强对基层税务干部专题业务培训，重点了解和掌握我国与世界主要国家和地区签定的税收协定文本以及我国走出去企业主要资金投向国家和地区的税收政策。从而提高税收管理员国内国际税务咨询服务能力，培养一批适应加强境外投资企业和外派人员税收管理的税收管理员

31、。（五）坚持依法行政，净化境外投资纳税环境。1.严厉打击境外投资涉税违法行为针对境外投资企业和外派人员税收征管难度较大的实际，税务机关要通过与审计等政府部门的合作，深入调查，查处一批规模大、影响深的境外投资企业以及层次高、有代表性的外派人员偷逃税行为，达到以查促管。以境外所得税收征管，促进社会公平、和谐，维护税法刚性，并以此加大宣传力度。通过查处一批，震慑一批，规范一批，把境外投资企业和外派人员税收征管纳入正常管理轨道。2.充分利用税收情报交换工作目前我们的情报交换工作还基本停留在少数国家的工程劳务等方面，对企业境外投资以及被投资企业的盈亏情况，都还没有涉及。为此，要进一步扩大情报交换工作的业

32、务范围，发挥情报交换在走出去企业税收管理方面的作用。3.加强关联企业反避税工作力度国内投资企业与其境外企业属于关联公司，利用关联交易进行避税筹划问题日益严重，因此必须建立起较高素质的反避税专业队伍、强化信息采集，逐步搭建起国际税收信息网络，建立反避税需要的信息库，如国内外无形资产的定价、利润率、劳务价格水平、资金拆借利息率等资料。对国内投资公司与其国外关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，对于不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款而减少其应纳税所得额的，税务机关要严格根据税收征管法及有关行政法规的规定进行合理调整。（广州市地税局涉外税务管理处：曹绍

33、贤）借鉴国际经验，推进和完善我国反避税工作一、我国反避税工作现状 随着经济全球化步伐日益加快和我国改革开放的不断深入，外资企业的不断增加，企业特别是跨国企业利用各种手段进行避税的问题日显突出。据统计，截止到2005年底，全国累计批准外商投资企业达54万多家，协议吸引外资12600多亿美元，实际吸收外资近6200亿美元。1993年-2001年我国连续9年成为全球第二大外国直接投资（FDI）流入国，2002年我国实际利用外商直接投资超过500亿美元，首次超美国位列全球FDI第一大国，2005年实际利用外商直接投资达到603亿美元。国际资本的大量流入既是对我国投资环境的肯定，更说明外商在我国的投资是

34、有利可图的。然而，在我国引进外资的过程中却出现了与正常规律不符的现象。一方面是外商不断投资、增资，不断新设企业或拓展生产经营，一方面是持续亏损，却乐此不疲。据统计，1988-1993年我国外商投资企业的亏损面为40%，1994-2000年为65%-70%，2001年回落到60%，2002年-2005年外商投资企业的平均亏损面仍在50%以上。根据国家税务总局调查结果显示，目前亏损企业中有三分之二属于非正常亏损，保守估计，我国每年因跨国企业避税而损失的税收收入约300亿元，而实际远远不止这个数。广州市的情况也不乐观，截至2004年底，广州市涉外企业登记11,000户，其中，外商投资企业8300多户

35、，2004年亏损面仍达45.3%，个别行业亏损面高达70%。尽管亏损原因多种多样，但外商运用各种手法降低应税收入、转移应税利润等进行避税，无疑是一个主要因素。据统计，2004年，全国共对1,050户企业进行转让定价调查，调整应纳税所得额就高达60亿元，调整补税4.1亿元。可见，虚亏实盈，长亏不倒企业仍大量存在。 （一）我国涉外企业避税的主要手段 据调查统计，上世纪80年代进入中国的合资企业几乎都变成了独资或外方控股公司，因为外商取得控股权后，不但牢牢掌握生产经营、价格制定和财务安排等主动权，而且可以充分利用境外关联公司过渡优势，采用各种手段进行避税，以达到整体利润最大化目的。 1.转让定价。从

36、近年反避税情况分析，转让定价避税是我国涉外企业避税的最主要手段，约占跨国公司避税总额的60%。主要表现在以下几个方面：（1）商品购销方面，企业利用“两头在外”的便利条件，采用“高进低出”转让定价策略向境外转移利润。另外，目前采用“低进低出”新方法转移利润的企业也不在少数；（2）提供劳务方面，通过境内外商投资企业无偿或低价向境外关联公司提供劳务，或境外关联公司向境内外商投资企业高价提供劳务来转移利润，最常见的是通过特许权使用费、管理费和广告费分摊等转移利润；（3）融通资金方面，境外关联企业采用高利率向境内涉外企业提供信贷资金，加大境内企业财务成本，向境外转移利润。境内关联企业之间融通资金避税也值

37、得关注。如广州市某大型跨国企业关联企业间巨额资金免息融通，调增应纳税所得额5.96亿，应补企业所得税8,49万元。 2.资本弱化。外资企业的外方投资者以贷款取代股本或缩小股本扩大融资方式向境内企业提供营运资金，利用利息支出抵减境内应纳税所得额避税。为了达到避税的目的，有些外商投资企业就尽可能多地借入鼓动贷款，将权益资本与债务资本之比压至远低于1：1的国际标准，以通过资本弱化的手段造成帐面亏损，而实际利润却通过债务利息的方式汇给境外的母公司。 3.利用新办企业税收优惠避税。外商投资企业在“两免三减半”的税收优惠期满后，重新投资举办一个外商投资企业，并把老企业的业务转移到新办企业，重新享受“两免三

38、减半”的税收优惠。通过财务成本筹划延后获利年度等方法谋求税负最优化。 4.利用避税港避税。通过假外资方式，以内资在国外注册成立公司避税，目前在中国已非常普遍。时至今日，除香港外，维尔京、开曼、萨摩亚和百慕大等避税港型的离岸金融中心也日益成为中国避税者青睐之地。根据中国商务部的统计，维尔京、开曼、萨摩亚已分别成长为中国FDI第2、第7和第9大来源地。在这当中，假外资的比重应该是比较高的。至于全部的FDI中假外资的比重到底有多高，世界银行早在1992年就估计该比重已经达到25%；而许多专家学者则估计，到目前为止假外资的比重应该已超逾33%。据香港殷诚国际公司统计，60多万家在英属维京群岛注册的企业

39、中，大约近20万家与中国企业有关。 5.滥用税收协定。对不同税收协定和各国税收法律会有不同的滥用税收协定避税手法。最常见的是采用“直通公司”方法进行避税，即未签定税收协定的国家居民公司希望享受我国与某国税收协定待遇，则通过在某国设立全资空壳子公司，将我国所得体现在该子公司，从而间接享受我国有关税收协定优惠，达到避税目的。 (三)涉外企业成功避税的原因 企业避税的原因很多，而企业追求利润最大化的强烈欲望是避税主要动因，就我国而言，企业成功避税有国际税收环境，也有我国税收征管及反避税能力等原因，主要表现有以下几方面： 1.跨国或跨地区集团经营模式，为公司自主内部定价避税创造条件。集团式经营有利于企

40、业合理配置资源，为达到全球范围利润最大化，企业必然充分利用集团的价格内部化优势，通过税收筹划，制定最优税负的内部转让价格，以逃避税收。这是跨国企业最普遍、最直接的成功避税方法。 2.我国与国外税收制度和财务制度差异，为涉外企业避税筹划有机可乘。如果我国有关税法的税率、征税对象与外国一致，就不存在避税筹划的问题。而实际上各国的税制差异以及相关联的财务制度收入确认、成本核算等差异，给跨国企业提供实现避税重要外部环境。 3.国际避税港的存在，为涉外企业转移利润避税提供了方便。目前，国际存在不少既不征财产税又不征所得税的“纯避税地”，许多在中国投资的外商都在这些避税港设有子公司并经常利用避税港作为转移

41、利润的基地，设计谋划全球避税方案。 4.我国与外国签订的税收协定条款内容和各国税收优惠不同，为涉外企业避税提供了更广阔的空间。由于世界经济发展的不平衡，各国为了吸引外国投资者，竞相出台许多的税收优惠政策，形成了有害税收竞争环境。另外，我国与外国签有大量优惠条款内容不一的税收协定，如预提税税率差异等，同时存在未签订税收协定的国家，这些都给跨国公司更大的筹划避税空间和滥用。 5.我国征管水平不高，反避税能力不强，为涉外企业避税提供了舞台。目前，我国征管基础工作和征管手段薄弱，缺乏对企业经营情况、申报水平、国际国内行业产品或劳务交易价格和利润水平的收集和跟踪信息化管理，税务人员日常只忙于征收和对个案

42、的稽查，缺乏宏观的、行业性的比较分析；具备国际税收、会计、外语和反避税工作经验等综合能力涉外税务人员缺乏，与拥有一批精通财税专业高级人才的跨国公司比较，税务部门显得势单力薄。 6.地方政府对企业避税认识不足和纵容为跨国公司避税提供了庇护。吸引投资是地区政府政绩的重要指标之一，一些地方政府官员突出政绩，盲目追求地区生产总值，对外商投资只数量，不重质量，往往靠牺牲税收利益吸引投资。因此，在目前地方可运用的税收优惠政策空间越来越少的情况下，往往不支持税务部门开展反避税工作，甚至纵容企业避税行为，总认为反避税会把企业吓跑，有损当地经济利益，给税务部门开展反避税工作带来干扰，也成为涉外企业避税的保护伞。

43、 （四）我国反避税工作存在的问题 经过多年的探索与实践，我国反避税法规已渐成体系。自1986年开始反避税调查工作以来，先后制定了一定数量的法规。1991年颁布实施的外商投资企业和外国企业所得税法及其实施细则对转让定价问题作了具体的规定；1993年实施的中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则以及2001年实施新的税收征管法，对关联企业间业务往来的税收处理也作了明确规定。1992年制定了关联企业间业务往来税收管理实施办法，1998年发布了关联企业间业务往来税务管理规程（试行），2002年发布了关联企业间业务往来预约定价实施规则，2004年修订完善了关联企业间业务往来税务管理规程，法律法规、管理制

44、度和操作程序的逐步完善，体现了税务总局对反避税工作的重视，也为基层开展反避税工作提供有力的法律支持。 近年来,在税务总局领导和指导下，我国反避税工作在各省市特别是在沿海地区相继稳步展开并取得长足的进步。根据国家税务总局资料反映，1995 年至2005年转让定价调整入库税款共26.30亿元，仅2005年转让定价调整入库税款就高达4.6亿元，是十年前的15倍多，被调查的企业户数也逐年增加。2005年与日本税务机关正式签署了我国第一个双边预约定价安排，反避税工作取得一定的成效。但我们认为，我国反避税工作成效与目前企业避税的严峻状况比较，只是冰山一角，仍然面临着许多问题需要我们不断研究和破解，主要有：

45、 1.反避税法律体系有待完善 （1）转让定价有关法规可操作性有待加强。我国反避税的重点是转让定价，但是由于相关内容比较简单、抽象，在实际工作中有许多难于操作的地方。如关联企业的认定，它是反避税的基础。在经济全球化下，企业投资参股和控股形式多种多样，而且层级关系复杂，仅依征管法等有关关联企业的定义，税务部门难于进行确认，如我市曾对一跨国电信公司进行转让定价调查，发现仅关联企业界定的问题已非常复杂，需要多次向境外有关部门查询取证。 （2）税收制度不完善制约反避税工作的开展。开展反避税工作除有独立的反避税法规和操作规程外，清晰明确的税收制度是开展反避税的根本，如果征税项目、征税权限等都不能确定，就谈

46、对转让定价的调整。但在实际工作中却发现有不少税收政策需要进一步明确和完善。如现行税法对无形资产和提供劳务的征税界定不明确，被涉外企业利用进行避税，税务部门也难于进行合理调整。如我市某大型工业企业引进技术，企业认为是委托外方境外提供开发劳务，不涉及所得税和营业税。 （3）缺少相关罚则，反避税工作缺乏震慑性。对关联企业间不合理转让定价,现行税法只赋予税务机关可以合理调整的权限，而未制定相应的罚则。面对如此低的避税成本，对以追求利润最大化为目标的外商来说，税款能避则避。同时，由于转让定价调整只能在事后进行，其调查的难度和成本决定了税务部门不能大面积对企业进行审计和调整。难怪关心税务部门反避税情况的企

47、业少，主动申请预约定价的企业更少，长此下去，我国将成为涉外企业避税的天堂。 （4）资本弱化、滥用税收协定等反避税法规仍然空白。目前，我国反避税主要集中在转让定价,所以只对转让定价避税进行了专门立法。针对资本弱化、滥用税收协定和避税地等反避税法律还有待制定，而这些避税的行为已引起各国政府的高度重视，并采取了相应措施，取得许多的经验。经调查，我国企业资本弱化避税的问题也日显严重，已引起国家税务总局和各省市税务部门的关注。因此，有必要加快立法步伐，限定股本负债特别是关联投资负债比例水平，限制利息费用列入成本，以打击避税行为；另外，滥用税收协定避税在国际上也十分普遍，一些国家国内法以及对外签订的税收协

48、定都有反滥用税收协定条款。由于我国征管力度不强，对适用税收协定预提税率的境外企业情况掌握不够，加上没有反滥用税收协定法规，所以反滥用税收协定避税在我国是空白。 2.反避税管理工作力度有待加强 (1)反避税认识不足，难以形成反避税合力。对外开放是我国的基本国策，经济发展一定程度还依赖外资企业，一些地区只重视吸引外资，不重视对外资企业避税的管理，总担心对企业开展反避税会影响投资环境，而地方政府的这种思想直接影响到税务部门对反避税工作的管理。另外，反避税工作的复杂性和艰巨性也往往让基层税务机关望而却步，因为一个跨国公司的反避税案从立案、调查、谈判到结案，不但投入大量人力、物力、精力，而且需要方方面面

49、的支持，堪称一项大工程，没有两三年都结不了案，一些甚至半途而废，毫无结果，成本与效益比较，一些税务部门不想做，也不敢做，这也我国反避税工作停滞不前的原因之一。 (2)反避税专业人员匮乏，反避税工作举步维艰。反避税工作不同于征收、稽查、审计，它是税务机关与拥有精通中外财税业务高级人才并富有全球避税经验的跨国企业的博弈，需要一批具备懂国际经贸、中外财税、信息技术、外语以及反避税工作经验的复合型人才才能迎接挑战。据统计，目前全国从事反避税管理工作的人员库有1000多人，但按税务总局的要求，全国真正具备上述素质的反避税专才屈指可数。反避税专业人员匮乏是我国反避税局面难于打开的重要原因。 (3)获取可比

50、信息渠道不畅是开展反避税工作的最大困难。获取同类企业同类产品、服务和无形资产的价格是开展转让定价反避税的关键。税务部门与企业信息的不对称，更需要税务部门掌握足够的信息资料，否则难于在与企业的谈判中取得主动。但由于税务管辖权所限，而且与商务部、海关等部门未形成配合机制，加上由于企业生产环境、工艺，技术等不同，税务部门往往难于获得可比价格信息。实践证明，获取可比信息渠道不畅是开展反避税工作面临的最大困难。 二、国外反避税工作情况 （一）OECD转让定价的相关规定 经济合作与发展组织（OECD）以税务当局之间、税务当局与跨国公司之间的协调人的身份，对转让定价作了大量有益的工作。1995年发表的OEC

51、D跨国企业与税务机关转让定价指南代表了OECD所有成员国在关于如何确定跨境转让定价方面的共识。转让定价指南的相关规定并没有法律约束力，但各国均按照适用的双边协定在相互协商程序中遵循该指南，同时鼓励各国制订的国内法与指南相一致，以减少争议。 1.公平交易原则。公平交易原则是决定转让定价的基础。是跨国企业集团和税务机关出于税收目的而共同遵守的国际性转让定价标准。 公平交易原则作为国际共识被成员国所接受，但税务机关和纳税人经常难以收集到充分的信息以运用公平交易原则。基于此，在适用公平交易原则时OECD确立了运用的指导原则：最重要的是进行可比性分析，包括对财产和劳务的特征、企业的功能、交易合同的条款、

52、经济情形和市场策略进行对比分析；并且要重视对实际已发生的交易进行审查、对单独交易与混合交易进行评价、对多年度数据运用、对亏损现象进行审查等。 2.适用公平交易原则的方法。 OECD列举了几种传统的交易方法，包括可比非受控价格法、在销售价格法和成本加成法。 当传统的交易方法不能单独可靠地适用时，OECD推荐使用交易利润法。其原理是某项受控交易产生的利润，能相对显示出该交易是否受到了不同于独立企业情形的设定的关联条件的影响。OECD认为只有传统交易不能可靠地适用或完全不能适用的情况下，才建议结合传统交易法来应用交易利润法或单独应用交易利润法。交易利润法分为利润分割法和交易净利润法。 3.转让定价争

53、议的解决方法 由于转让定价问题的复杂性，以及解释和评估具体个案情形的困难，对于受到检查的受控交易中的公平交易条件，税务机关和纳税人有可能产生不同的判断。转让定价指南阐述了检查准则、举证责任、处罚措施和预约定价安排等。 （1）检查准则：要求税务机关利用纳税人的转让定价方法着手检查，应考虑纳税人的商业判断，并避免要求精确。而且要根据所使用的方法计算出恰如其分的相应调整，从而最大限度地减少双重征税的可能性。 （2）举证责任；举证责任不应被用做对转让定价作出没有根据或无法核实的判断的理由。纳税人和税务机关都应作好准备，尽力说明他们规定的定价符合公平交易原则，并且提出转让定价调整的一国负有说明该调整与公

54、平交易原则相一致的举证责任。 （3）处罚措施：公平性要求处罚措施与其针对的过错行为相称。如果较大的数额对纳税人非过失性予以处罚，则过于严厉并有失公证。 （4）预约定价：预约定价应该是双边的，应该以保护纳税人权利的方式对其加以管理。 转让定价指南确立的原则，得到发达国家和发展中国家的普遍赞同，经合组织成员国之间、经合组织成员国与非成员国之间签订的双边协定和制订的国内法中都大体尊重和采用了这些原则。虽然以税务当局之间、税务当局与跨国公司之间的协调人的身份出现，但转让定价相关规定是将跨国企业利益放在首位的，其字里行间无不透漏着对税务当局权利的慎用和对跨国企业无过失关联转让的宽容。 （二）中美反避税工

55、作差异 1.美国反避税税制 为维护国家的财权利益,保护税源,针对国际避税的一些主要途径, 美国早在1921年的国内收入法中，就有了反避税的规定。经过多年不断的补充和完善，目前美国的反避税税制主要有避税港对策税制、转让定价税制、资本弱化税制以及防止滥用税收协定的措施等。 （1）转让定价税制 美国是世界上最早执行并积极推行转让定价税制对策的国家之一，目前也是该领域立法最为完善的国家。美国的转让定价规则在1954年法典重新编排时，编为国内收入法而存在至今。其主要内容是：国内、国际的公司集团内部交易以市场价格为正常交易价，为防止避税和正确计算应纳税所得额，授权税务当局可以对关联企业的所得额和扣除额进行

56、调整，以反映实际经营成果。 1968年美国国内收入署颁布了系统的转让定价规则，采用以交易为基础的转让定价调整方法，即可比非受控价格法、转售价格法、成本加成法，这些方法为各国接受并成为转让定价调整的基本方法。 1986年美国对国内收入法典进行修改，加入了关于无形资产交易的定价也要符合正常交易价格标准的内容。 1993年美国率先采用比较利润规则，规定外国公司在美国的最低纳税利润，不得低于美国当地公司平均利润的75%，并把它作为转让定价的规则。 随着经济和科技的发展，产品的科技含量越来越大，产品的可比较性越来越小，用公平交易价格规则越来越难，美国在1994年修改转让定价规章时，又加入了可比利润法，并

57、规定在转让定价调整规则中，采用最优法原则。即在选择转让定价调整方法时，选择最能适应关联企业交易的实际情况，最能反映正常交易、最具有可比性的方法，以使转让定价的调整尽量准确。 1996年美国发布了关于转让定价处罚条款的实施细则规定，对严重偏离正常价格的转让定价行为，应按规定进行处罚。美国税法规定，企业避税（所得税）净额达500万美元以上的，除如数追缴外，还将处以20%-40%的罚款。 1999年美国国内收入署公布了转让定价审计准则，对国际税收稽查人员，提供了异常周密的转让定价审计程序，对转让定价调查审计的深度与广度都有所发展。 （2）避税港对策税制 美国于1962年制定了避税港对策税制，列举了美国当时认定的39个避税港，明确了本国居民设立在避税港受控外国公司的认定标准及相关防止避税的制约措施。美国对运用避税港避税行为明确规定：凡是受控外国公司(包括在避税港设立的由本国居民直接或间接控制的外国公司)的利润，不论是否以股息分配形式汇回母公司，都应计入美国母公司的应纳税所得征税。 （3）资本弱化税制 为防止跨国公司是通过将投资作为贷款来虚增利息支出达到避税的目的,1989年美国即制定了资本弱化税制,规定债务