9合并财务报表

1、1第九章第九章 合并财务报表合并财务报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 同一控制下的合并财务报表同一控制下的合并财务报表第三节第三节 非同一控制下的合并财务报表非同一控制下的合并财务报表2第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述一、合并财务报表的定义一、合并财务报表的定义 定义定义是指反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整是指反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表 报告主体报告主体由若干法人（母公司及其全部子公司）组成的会计由若干法人（母公司及其全部子公司）组成的会计主体，是经

2、济意义上的主体，而非法律意义上的主主体，是经济意义上的主体，而非法律意义上的主体。体。 编制主体编制主体母公司母公司 编制依据编制依据母公司及其全部子公司的个别财务报表母公司及其全部子公司的个别财务报表其它相关资料（主要是内部交易数据资料）其它相关资料（主要是内部交易数据资料）3二二. .合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论 合并理论的含义合并理论的含义指认识合并财务报表的观点或看问题的角度，指认识合并财务报表的观点或看问题的角度，即如何看待由母公司与其子公司所组成的企业即如何看待由母公司与其子公司所组成的企业集团及其内部联系集团及其内部联系 合并理论的类型合并理论的类型母公司理论母公

3、司理论实体理论实体理论所有权理论所有权理论41.1.合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论母公司理论母公司理论母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间控股合并关系的合并理论。这种理论的特点是：间控股合并关系的合并理论。这种理论的特点是：强调母公司股东的利益，将子公司视为母公司的附属机构，而不是强调母公司股东的利益，将子公司视为母公司的附属机构，而不是独立的法人。独立的法人。合并财务报表不仅要反映母公司股东在母公司本身的利益，而且还合并财务报表不仅要反映母公司股东在母公司本身的利益，而且还要反映他们在母公

4、司所属子公司的净资产中的利益。要反映他们在母公司所属子公司的净资产中的利益。将子公司的少数股东视为企业集团外的利益群体，将这部分股东所将子公司的少数股东视为企业集团外的利益群体，将这部分股东所持有的权益（少数股东权益）视为企业集团的负债，将这部分股东持有的权益（少数股东权益）视为企业集团的负债，将这部分股东所享有的子公司净利润的份额视为企业集团的一项费用。所享有的子公司净利润的份额视为企业集团的一项费用。编制合并财务报表实际上是在母公司个别财务报表的基础上扩大其编制合并财务报表实际上是在母公司个别财务报表的基础上扩大其编制范围：用所有子公司的资产、负债来代替母公司个别资产负债编制范围：用所有子

5、公司的资产、负债来代替母公司个别资产负债表上表上“长期股权投资长期股权投资对子公司股权投资对子公司股权投资”项目，用所有子公司项目，用所有子公司的收入、费用来代替母公司个别利润表上的收入、费用来代替母公司个别利润表上“投资收益投资收益对子公司对子公司投资收益投资收益”项目，合并主体的所有者权益只反映母公司的所有者权项目，合并主体的所有者权益只反映母公司的所有者权益，而不包括子公司的所有者权益；合并主体的净利润只反映母公益，而不包括子公司的所有者权益；合并主体的净利润只反映母公司的净利润，而不包括子公司少数股东所享有的净利润。司的净利润，而不包括子公司少数股东所享有的净利润。52.2.合并财务报

6、表的合并理论合并财务报表的合并理论实体理论实体理论 实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。其主要特度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。其主要特点是：点是：强调单一管理机构对一个经济实体的控制。强调单一管理机构对一个经济实体的控制。在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是多数股东还是在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。东的权益。合并财务报表应提

7、供由不同法律主体组成的企业集团整体的合并财务报表应提供由不同法律主体组成的企业集团整体的信息：母公司及其子公司的资产、负债、收入、费用，也就信息：母公司及其子公司的资产、负债、收入、费用，也就是合并主体的资产、负债、收入、费用；若母公司未能持有是合并主体的资产、负债、收入、费用；若母公司未能持有子公司子公司100%的股份，则应当将子公司的净资产区分为控股的股份，则应当将子公司的净资产区分为控股权益和少数股东权益，作为合并主体的所有者权益分别列示，权益和少数股东权益，作为合并主体的所有者权益分别列示，将子公司的净利润区分为控股股东损益和少数股东损益，作将子公司的净利润区分为控股股东损益和少数股东

8、损益，作为合并主体的净收益分别列示。为合并主体的净收益分别列示。63.3.合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论所有权理论所有权理论 所有权理论也称为业主权理论，它是一种着眼于母公司在所有权理论也称为业主权理论，它是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。它的主要特点是：子公司所持有的所有权的合并理论。它的主要特点是：对于子公司的资产、负债，只按母公司所持有股权的份对于子公司的资产、负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表额计入合并资产负债表对于子公司的收入、费用，只按母公司所持有股权的份对于子公司的收入、费用，只按母公司所持有股权的份额计入合并利润表额计入合并利润表

9、7三、合并范围的确定三、合并范围的确定 我国企业会计准则规定，我国企业会计准则规定，合并财务报表的合并范围应当以合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制具有如下四个特征：权力。控制具有如下四个特征：控制的主体是唯一的。控制的主体是唯一的。控制的内容是另一个企业的日常经营活动的财务和控制的内容是另一个企业的日常经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权

10、经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。来决定的。控制的目的是为了获取经济利益。控制的目的是为了获取经济利益。控制的性质是一种权力，既可以是一项法定的权利，控制的性质是一种权力，既可以是一项法定的权利，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权利。授予的权利。8合并范围的确定合并范围的确定 母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。的合并范围。只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否

11、受到严格限制，也不论业务性质公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。应当纳入合并财务报表的合并范围。9合并范围的确定合并范围的确定 （1 1）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。况下母公司不能控制被投资单位的除外。 母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三母公司拥

12、有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：种情况：母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。决权。10合并范围的确定合并范围的确定 （2 2）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况务报表合并范围的情况通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有

13、被投资单位半数以上表决权。位半数以上表决权。根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。政策。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。 在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但投

14、资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。11合并范围的确定合并范围的确定 （3 3）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包

15、括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。为实际表决权的其他债务工具或权益工具。应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。 不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。不仅要考虑可能会提高本

16、企业在被投资单位持股比例的潜在不仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。的潜在表决权。潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。期母公司股东和少数股东之间的分配比例。12合并范围的确定合并范围的确定 （4 4）确定合并范围是对特殊目的主体的考虑）确定合并范围是对特殊目的主体的考虑母公司因融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需母公司因融资、销售商品或提供劳务等特定经营

17、业务的需要直接或间接设立有特殊目的的主体。要直接或间接设立有特殊目的的主体。母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变权。比如母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。否决权等。母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。部分利益的权力。母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大母公司通过章程、合同、

18、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。部分风险。13合并范围的确定合并范围的确定 （5 5）不纳入合并范围的公司、企业或单位）不纳入合并范围的公司、企业或单位已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司合营企业合营企业母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业等。母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业等。 注意：上述被投资单位实质上不是母公司的子公注意：上述被投资单位实质上不是母公司的子公司，因此不应纳入合并范围。司，因此不应纳入合并范围。14四、合并财务报表的编制程序四、合并财务报表的编制程序 总体要求总体要求合并财务报表应当以母公司和其子

19、公司的合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。由母公司编制。15合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序 （1 1）对子公司的个别财务报表进行调整（会计政策和会）对子公司的个别财务报表进行调整（会计政策和会计期间不一致时）。计期间不一致时）。 （2 2）按照权益法调整对子公司的长期股权投资。）按照权益法调整对子公司的长期股权投资。 （3 3）编制合并工作底稿。）编制合并工作底稿。 （4 4）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金

20、）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。 （5 5）在合并工作底稿中编制抵销分录和调整分录，将内）在合并工作底稿中编制抵销分录和调整分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。部交易对

21、合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。 （6 6）计算合并财务报表各项目的合并金额。）计算合并财务报表各项目的合并金额。 （7 7）填列合并财务报表。）填列合并财务报表。16第二节第二节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并 确定购买方确定购买方 确定购买日确定购买日 确定企业合并成本确定企业合并成本 企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配分配 企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理资产公允价值份额差额的处理 企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值企业合并成本

22、或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况暂时确定的情况 购买日合并财务报表的编制（合并资产负债表）购买日合并财务报表的编制（合并资产负债表）17一、控制权取得日一、控制权取得日购买日合并财务报表：合并资产负债表购买日合并财务报表：合并资产负债表 被购买方各项可辨认净资产、负债以公允价值列被购买方各项可辨认净资产、负债以公允价值列示；示； 购买成本大于被购买方可辨认净资产以公允价值购买成本大于被购买方可辨认净资产以公允价值的差额，确认为商誉；的差额，确认为商誉； 购买成本小于被购买方可辨认净资产以公允价值购买成本小于被购买方可辨认净资产以公允价值的差额，确认为当期损益。的差额，确认为当期损益

23、。18【例】非同一控制下的控股合并在购买日合并财务报表的编制。【例】非同一控制下的控股合并在购买日合并财务报表的编制。假定假定P P公司公司20X720X7年年1 1月月1 1日以日以212 000212 000万元银行存款购买了万元银行存款购买了S S公司公司8080的股权，的股权，P P公司控制了公司控制了S S公司。该项控股合并为非同一控公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。制下的合并。20X720X7年年1 1月月1 1日在购买交易发生后日在购买交易发生后P P公司和公司和S S公司公司试算表如表试算表如表1 1所示。在购买日，所示。在购买日，S S公司部分资产和负债的账面价公司部分

24、资产和负债的账面价值与公允价值存在差异，详细资料见表值与公允价值存在差异，详细资料见表2 2。除表。除表2 2列示的资产和列示的资产和负债外，其他可辨认净资产的账面价值和公允价值一致负债外，其他可辨认净资产的账面价值和公允价值一致。19购买日购买日P P公司长期股权投资的会计处理与合并资产负债表的编公司长期股权投资的会计处理与合并资产负债表的编制制认定购买方与计量企业合并成本认定购买方与计量企业合并成本P P公司公司20X720X7年年1 1月月1 1日以日以212 000212 000万元购买了万元购买了S S公司公司8080的股权，的股权，P P公司控制了公司控制了S S公司，因此可知公司

25、，因此可知P P公司为公司为购买方购买方，S S公司为被公司为被购买方；购买方；购买日购买日为为20X720X7年年1 1月月1 1；合并成本合并成本为为212 000212 000万元。万元。P P公司应编制会计分录（单位为万元，下同）：公司应编制会计分录（单位为万元，下同）： 借：长期股权投资借：长期股权投资SS公司公司 212 000212 000 贷：银行存款贷：银行存款 212 000212 00020 将将P P公司的长期股权投资与公司的长期股权投资与S S公司的净资产抵销公司的净资产抵销可辨认净资产的公允价值可辨认净资产的公允价值=210 000=210 00010 000+50

26、 000+4 00010 000+50 000+4 000 =254 000 =254 000（万元）（万元）应确认的商誉应确认的商誉=212 000=212 000254 000254 0008080= 8 800(= 8 800(万元万元) )应确认的少数股东权益应确认的少数股东权益= 254 000= 254 0002020= 50 800 = 50 800 （万元）（万元） 借：股本借：股本普通股普通股 50 00050 000 资本公积资本公积 40 00040 000 盈余公积盈余公积 107 000107 000 未分配利润未分配利润 13 00013 000 固定资产固定资产

27、50 00050 000 应付债券应付债券 4 0004 000 商誉商誉 8 8008 800 贷：存货贷：存货 10 00010 000 长期股权投资长期股权投资SS公司公司 212 000212 000 少数股东权益少数股东权益 50 80050 800 21二、控制权取得日后二、控制权取得日后合并程序：合并程序： 将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法。法。 将调整后的长期股权投资与其在子公司净资产中的份额将调整后的长期股权投资与其在子公司净资产中的份额抵消。抵消。子公司可辨认资产或负债的公允价值之差，分配至有子公司可辨认资产

28、或负债的公允价值之差，分配至有关资产、负债项目；关资产、负债项目；母公司合并成本与子公司可辨认净资产公允价值之差，母公司合并成本与子公司可辨认净资产公允价值之差，反应为合并商誉。反应为合并商誉。 抵消母公司投资收益等项目和子公司本年利润分配项目。抵消母公司投资收益等项目和子公司本年利润分配项目。22 将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法。法。 长期股权投资与其在子公司净资产中的份额抵消长期股权投资与其在子公司净资产中的份额抵消（1 1）如果母公司是子公司的全资投资方）如果母公司是子公司的全资投资方 借：股本借：股本 资本公积资本公积

29、 盈余公积盈余公积 未分配利润（年末）未分配利润（年末） 存货等存货等 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资23 （2 2）如果母公司是子公司的非全资投资方）如果母公司是子公司的非全资投资方 借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润（年末）未分配利润（年末） 存货等存货等 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益24 抵消母公司投资收益等项目和子公司本年利润分配项目。抵消母公司投资收益等项目和子公司本年利润分配项目。 全资子公司全资子公司 借：投资收益借：投资收益 年初未分配利润年初未分配利润 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 年末未分

30、配利润年末未分配利润 非全资子公司非全资子公司 借：投资收益借：投资收益 少数股东损益少数股东损益 年初未分配利润年初未分配利润 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 年末未分配利润年末未分配利润25【例【例3 3】甲公司】甲公司20062006年年1212月月3131日用银行存款日用银行存款118118万元对万元对乙公司进行股权投资，从而乙公司进行股权投资，从而取得乙公司取得乙公司100%100%的股权；合的股权；合并当日乙公司财务报表资料并当日乙公司财务报表资料见右表。见右表。20072007年乙公司可供年乙公司可供出售投资公允价值变动利得出售投资公允价值变动利得8 8万元，当年实现净利润万元

31、，当年实现净利润1010万元，未对外分配现金股利。万元，未对外分配现金股利。假设评估后，乙公司固定资假设评估后，乙公司固定资产公允价值高于账面价值产公允价值高于账面价值1010万元，其他项目公允价值与万元，其他项目公允价值与账面价值相等。账面价值相等。26合并财务报表的编制合并财务报表的编制 按权益法调整长期股权投资按权益法调整长期股权投资 借：长期股权投资借：长期股权投资 1818 贷：投资收益贷：投资收益 1010 资本公积资本公积 8 8 抵消母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵消母公司长期股权投资和子公司所有者权益 借：股本借：股本 6060 资本公积资本公积 1818 盈余公积盈余

32、公积 10 10 年末未分配利润年末未分配利润 3030 固定资产固定资产 1010 商誉商誉 8 8 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 13613627 抵消母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵消母公司长期股权投资和子公司所有者权益 借：投资收益借：投资收益 10 10 年初未分配利润年初未分配利润 2121 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 1 1 年末未分配利润年末未分配利润 3030思考：思考：甲公司甲公司20072007年年1 1月月1 1日用银行存款日用银行存款118118万元对乙公司进万元对乙公司进行股权投资，从而取得乙公司行股权投资，从而取得乙公司80%80%的股权。的股权。

33、28第三节第三节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并一、控制权取得日一、控制权取得日 合并日所涉及的会计问题合并日所涉及的会计问题因企业合并所形成的长期股权投资的确认和计因企业合并所形成的长期股权投资的确认和计量问题量问题合并日合并财务报表的编制问题合并日合并财务报表的编制问题29 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的：的：应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本；为长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资初始投

34、资成本与支付的现金、转让的非现金资产长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。本公积不足冲减的，调整留存收益。 合并方以发行权益性证券作为合并对价的：合并方以发行权益性证券作为合并对价的：应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本；为长期股权投资的初始投资成本；按照发行股份的面值总额作为股本；按照发行股份的面值总额作为股本；长期股权投资初始投资成本与所

35、发行股份面值总额之间的差额，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。在确定长期股权投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采在确定长期股权投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。不一致的，应首先按照合并方的会计政用的会计政策应当一致。不一致的，应首先按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。确定形成长期股权投资的初始投资成本。30

36、 合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。 合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。被合并方采用的会计政策与合并方不其账面价值计量。被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，应按照合并方的会计政策对被合并方资产、负一致的，应按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值计量。债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值计量。 合并利润表应当包括参与合并

37、各方自合并当期期初至合合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。 合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。至合并日的现金流量。 编制合并财务报表时，参与合并各方的内部交易等，应当编制合并财务报表时，参与合并各方的内部交易等，应当按照有关规定进行抵消。按照有关规定进行抵消。31 在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留在合

38、并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益。分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益。（1 1）确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资）确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收

39、益中归产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自属于合并方的部分自“资本公积资本公积”转入转入“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”。其合并抵消分录为：。其合并抵消分录为： 借：资本公积借：资本公积 贷：盈余公积贷：盈余公积 未分配利润未分配利润32（2 2）确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资）确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表

40、中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自存收益中归属于合并方的部分自“资本公积资本公积”转入转入“盈余盈余公积公积”和和“未分配利润未分配利润”。其合并抵消分录为：。其合并抵消分录为： 借：资本公积借：资本公积 贷：盈余公积贷：盈余公积 未分配利润未分配利润因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中被合并方在合并前

41、实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。情况进行说明。33同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并 例例1 1：A A、B B公司分别为公司分别为P P公司控制下的两家子公司。公司控制下的两家子公司。A A公司公司于于20062006年年3 3月月1010日自母公司日自母公司P P处取得处取得B B公司公司l00l00的股权，合的股权，合并后并后B B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，企业合并，A A公司发行了公司发行了15001

42、500万股本公司普通股（每股面万股本公司普通股（每股面值值1 1元）作为对价。假定元）作为对价。假定A A、B B公司采用的会计政策相同。公司采用的会计政策相同。合并日，合并日，A A公司及公司及B B公司的所有者权益构成如下：公司的所有者权益构成如下：A A公司公司B B公司公司项目项目金额金额项目项目金额金额股本股本90009000股本股本15001500资本公积资本公积25002500资本公积资本公积 500 500盈余公积盈余公积20002000盈余公积盈余公积10001000未分配利润未分配利润50005000未分配利润未分配利润20002000合计合计1850018500合计合计5

43、000500034续例续例1 1 合并日取得股权的会计分录为：合并日取得股权的会计分录为： 借：长期股权投资借：长期股权投资 50005000 贷：股本贷：股本 15001500 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 35003500 合并日合并抵消分录（部分）为：合并日合并抵消分录（部分）为： 借：股本借：股本 15001500 资本公积资本公积 500500 盈余公积盈余公积 10001000 未分配利润未分配利润 20002000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 50005000 借：资本公积借：资本公积 30003000 贷：盈余公积贷：盈余公积 10001000 未分配利润未分配利润

44、2000 2000 思考：若思考：若A A公司发行的股份数量为公司发行的股份数量为48004800万股，该如何进行万股，该如何进行会计处理？会计处理？35续例续例1 1 思考：思考：若若A A公司发行的股份数量为公司发行的股份数量为48004800万股，该如何万股，该如何进行会计处理？进行会计处理？若若A A公司于公司于20062006年年3 3月月1010日自母公司日自母公司P P处取得处取得B B公公司司8080的股权，该如何进行会计处理？的股权，该如何进行会计处理？36续例续例1 1 若若A A公司发行的股份数量为公司发行的股份数量为48004800万股，合并日取得股权的会万股，合并日取

45、得股权的会计分录为：计分录为： 借：长期股权投资借：长期股权投资 50005000 贷：股本贷：股本 48004800 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 200200 合并日合并抵消分录（部分）为：合并日合并抵消分录（部分）为： 借：股本借：股本 15001500 资本公积资本公积 500500 盈余公积盈余公积 10001000 未分配利润未分配利润 20002000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 50005000 借：资本公积借：资本公积 27002700 贷：盈余公积贷：盈余公积 900900 未分配利润未分配利润 1800 1800 注意：注意：A A公司应当在会计报表附注中对上述

46、情况进行说明。公司应当在会计报表附注中对上述情况进行说明。37续例续例1 1 若若A A公司于公司于20062006年年3 3月月1010日自母公司日自母公司P P处取得处取得B B公司公司8080的股的股权，合并日取得股权的会计分录为：权，合并日取得股权的会计分录为： 借：长期股权投资借：长期股权投资 40004000 贷：股本贷：股本 15001500 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 25002500 合并日合并抵消分录（部分）为：合并日合并抵消分录（部分）为： 借：股本借：股本 15001500 资本公积资本公积 500500 盈余公积盈余公积 10001000 未分配利润未分配利润

47、20002000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 40004000 少数股东权益少数股东权益 10001000 借：资本公积借：资本公积 24002400 贷：盈余公积贷：盈余公积 800800 未分配利润未分配利润 1600 1600 38二、控制权取得日后二、控制权取得日后合并资产负债表：合并资产负债表： 一种思路：直接抵消与调整内部事项和交易对资一种思路：直接抵消与调整内部事项和交易对资产负债表有关项目期末余额的影响；产负债表有关项目期末余额的影响； 另一种思路：首先抵消与调整内部事项和交易对另一种思路：首先抵消与调整内部事项和交易对资产负债表有关项目期初余额的影响；然后再抵资产负债表

48、有关项目期初余额的影响；然后再抵消与调整内部事项和交易对资产负债表有关项目消与调整内部事项和交易对资产负债表有关项目本期发生额的影响。本期发生额的影响。 采用第一种思路。采用第一种思路。39合并程序：合并程序： 将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法。为权益法。将调整后的长期股权投资与其在子公司净资产中将调整后的长期股权投资与其在子公司净资产中的份额抵消。的份额抵消。抵消母公司投资收益等项目和子公司本年利润分抵消母公司投资收益等项目和子公司本年利润分配项目。配项目。40（一）控制权取得日后第一年的合并财务报表（一）控制权取得日后第一年的合并

49、财务报表 将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法。法。 长期股权投资与其在子公司净资产中的份额抵消长期股权投资与其在子公司净资产中的份额抵消（1 1）如果母公司是子公司的全资投资方）如果母公司是子公司的全资投资方 借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润（年末）未分配利润（年末） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资合并后，长期股权投资合并数反映为母、子公司对其外部主合并后，长期股权投资合并数反映为母、子公司对其外部主体的股权投资。体的股权投资。41 （2 2）如果母公司是子公司的非全资投资方）如果母公司是子公司的

50、非全资投资方 借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润（年末）未分配利润（年末） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益合并后，长期股权投资合并数反映为母、子公司对其外部主合并后，长期股权投资合并数反映为母、子公司对其外部主体的股权投资。体的股权投资。42 抵消母公司投资收益等项目和子公司本年利润分配项目。抵消母公司投资收益等项目和子公司本年利润分配项目。 全资子公司全资子公司 借：投资收益借：投资收益 年初未分配利润年初未分配利润 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 年末未分配利润年末未分配利润 非全资子公司非全资子公司 借：投资收益借：投资收益 少

51、数股东损益少数股东损益 年初未分配利润年初未分配利润 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 年末未分配利润年末未分配利润43【例【例1 1】甲公司】甲公司20062006年年1212月月3131日用银行存款日用银行存款118118万万元对乙公司进行股权投元对乙公司进行股权投资，从而取得乙公司资，从而取得乙公司100%100%的股权；的股权；20072007年年年年末乙公司财务报表资料末乙公司财务报表资料见右表。见右表。20072007年乙公司年乙公司可供出售投资公允价值可供出售投资公允价值变动利得变动利得8 8万元，当年实万元，当年实现净利润现净利润1010万元，未对万元，未对外分配现金股利。外分配现金股利。44（1 1）甲公司长期股权投资的会计处理）甲公司长期股权投资的会计处理母公司对子公司采用成本法核算，母公司对子公司采用成本法核算，20072007年未分配现金股利，年未分配现金股利，甲公司初始投资成本不变。甲公司初始投资成本不变。（2 2）合并财务报表的编制）合并财务报表的编制 按权益法调整长期股权投资按权益法调整长期股权投资 借：长期股权投资借：长期股权投资 1818 贷：投资收益贷：投资收益 1010 资本公积资本公积 8 8 抵消母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵消母公司长期股权投资和子公司所有者