税务培训-股权激励计划涉税问题

1、股权激励计划涉税问题股权激励计划涉税问题 内部培训Ruby Zhao & Lexie Zhu2015/11/11股权激励所得的个人所得税问题股权激励所得的个人所得税问题2 011、个人所得税政策依据：财税(2005)35号财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知国税函(2009)461号国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知国税函(2006)902号国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知国税函(2000)190号国家税务总局关于在中国境内无住所个人以有价证券形式取得工资薪金所得确定纳税义务有关问题的通知财税(2009)5号财政

2、部、国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知财税(2009)40号财政部、国家税务总局关于上市公司高管人员股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的通知财税(2015)101号关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知3股股权激权激励励所所得相关政策依据得相关政策依据4股权激励的类别及纳税义务的判定股权激励的类别及纳税义务的判定1、股票期权员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价，下同)的差额，是因员工在企业的表现和业绩

3、情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为“工资工资、薪金所得薪金所得”征收个人所得税。2、股票增值权和限制性股票个人因任职、受雇从上市公司取得的股票增值权所得和限制性股票所得，由上市公司或其境内机构按照“工资、薪金所得工资、薪金所得”项目和股票期权所得个人所得税计税方法，依法扣缴其个人所得税。5股权激励的类别及纳税义务的判定股权激励的类别及纳税义务的判定财税(2005)35号第二条第一项所称另有规定的情形：部分股票期权在授权时即约定可以转让（指可以转让该股票

4、期权），且在境内或境外存在公开市场及挂牌价格，这类股票期权在以下称可公开交易的股票期权。员工接受该可公开交易的股票期权时，应按以下规定进行税务处理：员工取得可公开交易的股票期权，属于员工已实际取得有确定价值的财产，应按授权日股票期权的市场价格减去员工去的股票期权时实际支付的价款后的余额，作为员工授权日所在月份的工资薪金所得，按规定计算缴纳个人所得税。员工取得上述可公开交易的股票期权后，转让该股票期权所取得的所得，属于财产转让所得，按以下方式处理：个人将取得的境内上市公司股票期权再行转让而取得的所得，暂不征收个人所得税；个人转让境外上市公司的股票期权而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和

5、应纳税额，依法缴纳税款。员工取得可公开交易的股票期权后，实际行使该股票期权购买股票时，不再计算缴纳个人所得税。6股权激励的类别及纳税义务的判定股权激励的类别及纳税义务的判定3、将行权后的股票再行转让取得的所得个人将行权后的境内上市公司股票再行转让而取得的所得，暂不征收个人所得税；个人转让境外上市公司的股票而取得的所得，应按“财产转让所得”项目计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。4、参与税后利润分配取得所得个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票的股息红利所得适用税率为20%。股息红利所得适用以下差别化个人所得税政策：1） 个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限超过1年的，

6、股息红利所得暂免征收个人所得税；2） 持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，暂减按50%计入应纳税所得额；3） 个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限在1个月以内（含1个月）的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；7股权激励的类别及纳税义务的判定股权激励的类别及纳税义务的判定1、应纳税所得额的计算注释：指被激励对象限制性股票在中国证券登记结算公司（境外为证券登记托管机构）进行股票登记日期的股票市价（当日收盘价）。案案例分析：例分析：8股股权激励所权激励所得得个人所得税个人所得税具具体征税规定体征税规定类别类别计算公式计算公式股票期权股票期权股票期权形式的工资薪金应纳税所得额 =

7、（行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价） 股票数量股票增值权股票增值权股票增值权某次行权应纳税所得额 =（行权日股票价格授权日股票价格） 行权股票份数限制性股票限制性股票限制性股票某次解禁时应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）2本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额被激励对象实际支付的资金总额（本批次解禁股票份数被激励对象获取的限制性股票总份数）2、应纳税额的计算（纳税年度内第一次取得股权激励所得）股票期权：股票期权：个人因参加股票期权计划而在纳税年度内第一次从中国境内取得的所得，对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金

8、所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：应纳税额=(股票期权形式的工资薪金应纳税所得额/规定月份数适用税率-速算扣除数)规定月份数股票增值股票增值权和权和限制性股限制性股票票：个人在纳税年度内第一次取得股票增值权所得和限制性股票所得的，上市公司也应按照上述公式计算扣缴其个人所得税。注释：需对员工因参加企业股票期权计划而取得的工资薪金所得确定境内或境外来源的，应按照该员工据以取得上述工资薪金所得的境内、外工作期间月份数比例计算划分。注释：上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，具体是指个人接受企业授予的股票期权的日期至可行权期的月份数，对于

9、境外授权境内行权的，则以来境内工作日期至可行权期的月份数。长于12个月的，按12个月计算；注释：上款公式中的适用税率和速算扣除数，以股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照中华人民共和国个人所得税法（2011年修订）所附税率表一确定。9股股权激励所权激励所得得个人所得税个人所得税具具体征税规定体征税规定3、应纳税额的计算公式（纳税年度内多次取得股权激励所得）员工在一个纳税年度中多次取得股权激励所得所得的，其在本年度内以后每次取得股票期权形式的工资薪金所得，应按以下公式计算应纳税款：应纳税款=（本纳税年度内取得的股权激励所得累计应纳税所得额规定月份数适用税率-速算扣除数）规

10、定月份数-本纳税年度内股权激励所得累计已纳税款员工多次取得或者一次取得多项来源于中国境内的股权激励所得，而且各次或各项股权激励所得的境内工作期间月份数不相同的，规定月份数按如下公式计算，但最长不超过12个月：规定月份数=各次或各项股权激励应纳税所得额与该次或该项所得境内工作期间月份数的乘积/各次或各项股权激励应纳税所得额（加权平均数）案例分析10股股权激励所权激励所得得个人所得税个人所得税具具体征税规定体征税规定4、纳税义务发生时间股票期权：股票期权：1) 授予日：员工取得在授权时即约定可以转让，且在境内或境外存在公开市场及挂牌价格的股票期权（即可公开交易的股票期权）时，其个人所得税纳税义务发

11、生时间为授予当日；2) 行权日：员工取得除上述可公开交易的股票期权以外的股票期权时，其个人所得税纳税义务发生时间为行权当日。股票增值权：股票增值权：股票增值权个人所得税纳税义务发生时间为上市公司向被授权人兑现股票增值权所得的日期；限制性股票限制性股票：限制性股票个人所得税纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期。11股股权激励所权激励所得得个人所得税个人所得税具具体征税规定体征税规定5、扣缴义务人扣缴义务人。实施股票期权计划的境内企业为个人所得税的扣缴义务人，应按税法规定履行代扣代缴个人所得税的义务。个人因任职、受雇从上市公司取得的股票增值权所得和限制性股票所得，由上市公司或其境内机构按

12、照“工资、薪金所得”项目和股票期权所得个人所得税计税方法，依法扣缴其个人所得税。个人与企业解除劳动关系后，仍然可以行使股票认购权，行使股票期权取得的所得，仍由授予股票期权的企业代扣代缴个人所得税。自行申报纳税。员工从两处或两处以上取得股票期权形式的工资薪金所得和没有扣缴义务人的，该个人应在个人所得税法规定的纳税申报期限内自行申报缴纳税款。12股股权激励所权激励所得得个人所得税个人所得税具具体征税规定体征税规定6、相关资料报送实施及行权1) 实施股票期权计划、股票增值权计划的境内企业，应在股票期权计划实施之前，将企业的股票期权计划或实施方案、股票期权协议书、授权通知书等资料报送主管税务机关；应在

13、员工行权之前，将股票期权行权通知书和行权调整通知书等资料报送主管税务机关。2) 实施限制性股票计划的境内上市公司，应在中国证券登记结算公司（境外为证券登记托管机构）进行股票登记、并经上市公司公示后15日内，将本公司限制性股票计划或实施方案、协议书、授权通知书、股票登记日期及当日收盘价、禁售期限和股权激励人员名单等资料报送主管税务机关备案。3) 境外上市公司的境内机构，应向其主管税务机关报送境外上市公司实施股权激励计划的中（外）文资料备案。纳税申报扣缴义务人和自行申报纳税的个人在申报纳税或代扣代缴税款时，应在税法规定的纳税申报期限内，将个人接受或转让的股票期权以及认购的股票情况(包括种类、数量、

14、施权价格、行权价格、市场价格、转让价格等)报送主管税务机关。13股股权激励所权激励所得得个人所得税个人所得税具具体征税规定体征税规定7、其他相关规定扣缴有关股权激励个人所得税政策，适用于上市公司（含所属分支机构）和上市公司控股企业的员工，其中上市公司占控股企业股份比例最低为30%（间接控股限于上市公司对二级子公司的持股）。间接持股比例，按各层持股比例相乘计算，上市公司对一级子公司持股比例超过50%的，按100%计算。具有下列情形之一的股权激励所得，不适用本通知规定的优惠计税方法，直接计入个人当期所得征收个人所得税：1）股权比例不满足要求的上市公司、非上市公司员工取得的股权激励所得；2）公司上市

15、之前设立股权激励计划，待公司上市后取得的股权激励所得；3）上市公司未按照规定向其主管税务机关报备有关资料的。被激励对象为缴纳个人所得税款而出售股票，其出售价格与原计税价格不一致的，按原计税价格计算其应纳税所得额和税额。对上市公司高管人员取得股票期权在行权时，纳税确有困难的，经主管税务机关审核，可自其股票期权行权之日起，在不超过6个月的期限内分期缴纳个人所得税。14股股权激励所权激励所得得个人所得税个人所得税具具体征税规定体征税规定股权激励所得股权激励所得的的企业企业所所得税问题得税问题15 021、企业所得税政策依据：中华人民共和国企业所得税法及其实施条例；国家税务总局公告2012年第18号国

16、家税务总局关于我国居民企业我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告2、会计处理依据：企业会计准则第11号-股份支付3、外管政策依据：汇发2012 7号2007年，国家外汇管理局（外管）发布了汇综发200778号，首次明确了境内个人参与境外上市公司股权激励计划需要按规定进行登记及后续管理。此前中国员工不能合法参与境外上市公司的股权激励计划。2012年，国家外汇管理局发布了汇发2012 7号（以下简称“7号文”）取代了78号文，更新了境内个人参与境外上市公司股权激励计划的“首次外汇登记”及“后续外汇报告”的要求。7号文强调了企业作为雇主须完成外汇合规的义务。针对企业的不合规行为，中

17、国外汇管理制度也规定了处罚措施，以配合日渐加强的外汇登记和管理要求。这些迹象均表明，伴随着长期股权激励计划的普及，我国相关部门正不断完善各个领域的法规制定，加大规范和管理的力度。16股股权激权激励励所所得相关政策依据得相关政策依据1、实行后立即可行权：对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。2、需等待期届满后方可行权（一定服务年限/规定业绩条件）：上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后

18、，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。*在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照上市公司股权激励管理办法（试行）的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。17股股权激励所权激励所得企业所得税的相关处理得企业所得税的相关处理1、授予后立即可行权：在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。2、授予后需等待期届满后方可行权（一定服务年限/规定业绩条件）：在等待

19、期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。18股股权激励所权激励所得会计处理原则得会计处理原则税会差的处理税会差的处理企业会计准则第11号股份支付规定，除了立即可行权的股份支付外，无论是权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已经取得的服务。国家税务总局公告2012年第18号规定，对于

20、股权激励，在税收处理上，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，在当期不能在计算企业所得税应纳税所得额时进行扣除。实施股权激励的企业，只有在股权激励计划可行权后，按照该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资、薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。案例分析：19股股权激励所权激励所得企业所得税的相关处理得企业所得税的相关处理问题讨论问题讨论问题：关于股权激励计划的企业所得税问题的税收政策规定，目前只在文件中明确规定上市公司用本公司的股份作为工具对本公司员工实施激励计划时，相关的成本允许在企业所得税前扣除。那么如果是一个集团公司在整个集

21、团范围内开展股权激励计划，分配到集团内的各公司的相应成本能否在企业所得税前扣除？已有观点：由于常规情况下，上市公司的股权激励成本都是以“工资薪金支出”的名义在企业所得税前扣除，而集团分配到其下属公司的股权激励计划相关成本并不属于此类支出，因此税务局可能不会允许企业在税前扣除这部分支出。但总的来说，税务局对上述集团实行股权激励计划情形下的股票期权类支出的税前扣除问题没有确切答复，须就具体情况与税务局进行协商和沟通。20股股权激励所权激励所得企业所得税的相关处理得企业所得税的相关处理案案例分析例分析21 03 A公司是一家中国公司，隶属于P集团，P集团于2012年3月1日通过集团的“股权激励计划2

22、012”向L先生授予了50股限制性股票，只要L先生持续受雇于P集团和/或它在全球范围内的任何附属公司之一，其被授予的限制性股票将在授予期满3周年当天（即2015年3月1日）可行权。对授予L先生的这部分限制性股票，未向其主管税务机关报备有关资料，并且与该笔收入相关的个人所得税款均由L先生自己承担。在该限制性股票的三年等待期内，先生持续为P集团工作，但仅于2012年8月1日至2013年5月31日之间在华，为A公司工作。2015年3月1日，L先生免费获得P集团限制性股票50股，价值50,000.00美元，当天的人民银行公布的人民币对美元的平均汇率为6.1528。P集团会根据L先生在等待期内在其下属各

23、个公司的工作时间比例对这笔股权激励成本进行分摊。问题：1、L先生的这笔股权激励所得是否应该在中国申报缴纳个人所得税？2、L先生应该如何计算其应在中国缴纳的个人所得税？22案例分析案例分析1、根据国税函(2000)190号，在中国境内无住所的个人在华工作期间或离华后以折扣认购股票等有价证券形式取得工资薪金所得，仍应依照劳务发生地原则劳务发生地原则判定其来源地及纳税义务。上述个人来华后以折扣认购股票等形式收到的工资薪金性质所得，凡能够提供雇佣单位有关工资制度及折扣认购有价证券办法，证明上述所得含有属于该个人来华之前工作所得的，可仅就其中属于在华工作期间的所得征收个人所得税。与此相应，上述个人停止在华履约或执行职务离境后收到的属于在华工作期间的所得，也应确定为来源于我国的所得，但该项工资薪金性质所得未由中国境内的企业或机构、场所负担的，可免予扣缴个人所得税。根据财