税务会计第2章2

1、本章学习要点：o增值税的计算o进项税与进项税转出的会计处理o销项税的会计处理o增值税结转、上缴的会计处理o小规模纳税人的会计处理 第二节第二节 销项税额的会计处理销项税额的会计处理（一）一般销售方式借：银行存款/应收账款/应收票据 贷：主营业务收入 应交税费增（销项税额）o 若有代垫运费，则单独核算。（三）赊销、分期收款销售方式（三）赊销、分期收款销售方式o普通的分期收款销售普通的分期收款销售和具有融资性质的分期具有融资性质的分期收款销售收款销售两种情况。1.增值税处理是以合同约定收款日期的当天作为纳税义务的发生时间，按收款金额开具增值税专用发票。【例】长江百货商场（一般纳税人）采用分期收款方

2、式向黄河实业公司销售彩电100台，每台售价3 000元，共计价款30万元。合同约定分4个月等额付款。该型号彩电单位成本2 000元，增值税税率17%。（1）发出商品时：）发出商品时： 借：发出商品 200 000 贷：库存商品 200 000 （2）按合同规定每期收到应收的货款时：）按合同规定每期收到应收的货款时： 借：银行存款 87 750 贷：主营业务收入 75 000 应交税费应交增值税（销项税额）12 750 （3）结转销售成本时：）结转销售成本时： 借：主营业务成本50 000 贷：发出商品 50 000 2.具有融资性质的分期收款销售 分期收款销售的增值税发票开具时间应当为“合同约

3、定的收款日期”。而准则中分期收款销售是按公允价值一次性确认收入金额。 不要求二、视同销售销项税的会计处理二、视同销售销项税的会计处理o 根据企业会计准则第14号收入的规定：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认： （一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； （二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制； （三）收入的金额能够可靠地计量； （四）相关的经济利益很可能流入企业； （五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。o 计算所得税时：由于应税销售业务处理中，是按产成品成本结转，未计算产品销售收入，因此在计算应纳税所得额时，应对会

4、计利润进行调整。 o 视同销售行为按下列顺序核定销售额：有同类货物的，按当月同类货物的平均销售价格确定。最近时期有同类货物的，按最近时期同类货物的平均销售额确定。若以上两个条件均不符合，则按组成计税价格确定。 (一)将货物交给他人代销或销售代销货物（1）受托方：销售时按正常销售价计算销项税。（2）委托方：收到受托方送交代销清单的当天，确认销项税。 借：银行存款/应收账款 贷：主营业务收入（按扣除手续费） 应交税费增（销项税）（按全额售价计算） 1.支付手续费方式委托代销 发 货 销售确认销项税委托方 受托方 委托方 交代销清单 开增值税专用发票确认进项税 委托方确认销项税 （1）发出商品时借：

5、发出商品 贷：库存商品（1）收到商品时借：受托代销商品 贷：代销商品款（2）收到代销清单借：应收账款贷:主营业务收入 应交税费-增(销)（2）商品售出时借：银行存款贷:应交税费增（销） 应付账款借:代销商品款 贷:受托代销商品（3）实际收款借：银行存款 销售费用 贷：应收账款（3）收到增值税发票借：应交税费增（进项税） 贷：应付账款 （4）结转成本借：主营业务成本 贷：发出商品（4）实际付款借：应付账款 贷：银行存款 其他业务收入 2.受托单位作为自购自销处理o 售价由受托方决定，对受托方而言实质上是一种赊购行为。（1）发出商品借：发出商品 贷：库存商品（1）收到商品借：受托代销商品 贷：代销

6、商品款（2）收到代销清单借：银行存款 贷：主营业务收入 应交税费增（销）（2）销售时借：银行存款 贷：主营业务收入 应交税费增（销） （3）结转成本借：主营业务成本贷：发出商品（3）结转成本借：主营业务成本 贷：受托代销商品（4）收到对方开具增专用发票借：代销商品款 应交税费增（进项税）贷：银行存款 例：某商业企业委托甲公司代销商品500件，委托方规定代销价为每件60元（不含税），这批货物原购进价为40元/件。甲公司销售后收取5%的手续费。要求：分别作出双方账务处理。（1）委托方委托方：A.发出货物时 借：发出商品 20 000 贷：库存商品 20 000B.收到甲公司的代销清单时 借：应收账

7、款 35 100 贷：主营业务收入 30 000 应交税费增（销项税）5 100C.实际收到款项时：借：银行存款 33 600 销售费用 1 500 贷：应收账款 35 100D.结转成本：借：主营业务成本 20 000 贷：发出商品 20 000 （2）受托方受托方A.收到商品时借：受托代销商品 30 000 贷：代销商品款 30 000B.销售时：借：银行存款 35 100 贷：应付账款 30 000 应交税费增（销项税） 5 100借：代销商品款 30 000 贷：受托代销商品 30 000 C.收到委托方开具增值税专用发票时借：应交税费增（进项税）5 100 贷：应付账款 5 100D

8、.划款并扣除手续费时借：应付账款 35 100 贷：银行存款 33 600 其他业务收入 1 500 （二）设两个以上机构统一核算，将货物从一处移送至另一处。P29-2-7（1）调入方作进项税进项税处理（2）调出方作销项税销项税处理（三）将自产、委托加工的货物用于非应税项目o 由于这部分货物原购进时已抵扣了进项税，故现转出时应计销项税。o 销项税=同类货物售价税率 或=计税价格税率 借：在建工程/其他业务支出 贷：产成品/原材料 （按成本结转） 应交税费增（销项税）【例】天华工厂将自己生产的产品40件用于本企业第二车间的改造工程，该产品单位售价200元。按规定将应纳的增值税和产品成本（单位成本

9、160）之和计入工程成本。则： 借：在建工程 7760 贷：产成品 6 400 应交税费增（销项税额）13601360=40*200*17%（四）将自产、委托加工的货物用于职工福利、（四）将自产、委托加工的货物用于职工福利、个人消费。个人消费。o 分析：企业以自己生产的产品作为福利发放给职工，应计入成本费用的职工薪酬金额以公允价值计量公允价值计量，计入主营业务收入，产品按照成本结转。【例例】 一彩电生产企业，共有职工200名，2009年2月，公司以其生产的成本为10000元的液晶彩电和外购的每台不含税价格为1000元的电暖气作为福利发放给公司每名职工。该型号彩电的售价为每台14000元，公司适

10、用的增值税率为17%；已公司购买的电暖气也开具了增值税专用发票。 假定200名职工中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。 彩电的售价总额 =20014000=2 800 000彩电的增值税=2001400017%=476000元 公司决定发放福利时：u 借：生产成本 2 784 000 管理费用 491 000 贷：应付职工薪酬非货币性福利 3 276 000 实际发放彩电时：u 借：应付职工薪酬非货币性福利 3 276 000 贷：应交税费应交增值税（销项税额）476 000 主营业务收入 2 800 000u 借：主营业务成本 2000000 贷：库存商品 2000000

11、电暖气的进项税额=170100017%+30100017% =28900+5100 =34000元借：生产成本 198 900 管理费用 35 100 贷：应付职工薪酬非货币性福利 200 000 应交税费应交增值税（进项税额转出）34000借：应付职工薪酬非货币性福利 2000000 贷：库存商品 2000000 （五）将自产、委托加工或购买货物用于投资P30按双方确认的公允价值作为计税依据。 （六）将自产、委托加工、购买的货物无偿赠送他人o 借：营业外支出 贷：产成品/原材料 应交税费增（销项税） （七）将自产、委托加工、购买的货物分配给股东或投资者o 借：应付利润 贷：主营业务收入/其他

12、业务收入 应交税费增（销项税）三、特殊销售方式下销项税的核算三、特殊销售方式下销项税的核算o 价外费用o 混合销售行为o 兼营非应税行为四、包装物销售及没收押金的销项税处理四、包装物销售及没收押金的销项税处理1.包装物销售的销项税处理（1）包装物随同产品销售并单独计价o 包装物取得收入计入“其他业务收入”o 包装物收入与产品销售收入一同开发票，故包装物收入是不含税的。o 借：银行存款 贷：主营业务收入 其他业务收入（包装物销售收入） 应交税费增（销项税） （2）销售产品的同时包装物出租o 租金属于价外费用，应同销售额一并计算增值税，其包装物租金收入计入“其他业务收入”，出租包装物收取的押金，在

13、“其他应付款”中核算。o 租金一般另开发票，故租金收入为含税收入，需要先换算成不含税收入计算。o 借：银行存款 贷：主营业务收入 其他业务收入 其他应付款 应交税费增（销项税） （3）包装物不单独计价，则作为产品的一部分销售。例：海天公司销售带包装物的甲产品价款120 000元，包装物计价为800元，已一并开增值税专用发票；销售乙产品价款60 000元，包装乙产品的木箱出租收取租金468元，另一次性收取木箱押金585元，款项均已收到。o 销售甲产品时： 借：银行存款 141 336 贷：主营业务收入 120 000 其他业务收入 800 应交税费增（销）20 536 o 销售乙产品时： 借：银

14、行存款 71 253 贷：主营业务收入 60 000 其他业务收入 400 应交税费增（销）10 268 其他应付款 585 2.包装物押金的销项税处理（1）收取包装物押金时，不作增值税处理，押金计入“其他应付款”。（2）购货方按退回包装物时，如数退回押金，也不作增值税处理。（3）逾期一年未退回包装物，则没收押金，计入 “其他业务收入”，并计算相应的销项税费。o 原收取押金时因不可能开具增值税专用发票，故押金为含税收入。 o 对于酒类产品中除啤酒、黄酒外的其他酒类所收取的包装物押金，无论包装物是否按时返还，以及财务上如何进行账务处理，其押金均应并入销售额计算增值税。o 例：某工业企业没收逾期原

15、随同销售收取的包装物押金，金额14 157元。 借：其他应付款 14 157 贷：其他业务收入 12 100 应交税费增（销）2 057五、销货退回、折让、折扣的销项税核算五、销货退回、折让、折扣的销项税核算o 1.销售退回销项税处理 P41n 已开发票尚未入账，作废所退回发票。n 已确认收入，在收到“进货退回或索取折让证明单”后，开红字专用发票。 例：海天公司6月份销售给甲公司产品一批，价款40 000元，增值税专用发票上注明的税额为6 800元，货款尚未收到。由于质量原因，经双方协商后，甲公司退还30%的货物。8月份收到甲公司转来的进货退回证明单与退回运费单500元。作出6、8月相应的账务

16、处理。 6月份：借：应收账款 46 800 贷：主营业务收入 40 000 应交税费增（销）68008月份：借：应收账款 14 540 销售费用 465 应交税费增（进） 35 贷：主营业务收入 12 000 应交税费增（销） 2 040 2.销货折让的销项税核算o 账务处理比照销货退回的处理o 例：长江公司2007年6月份销售乙公司40 000元产品，增值税税额6 800元，货款尚未收到。由于质量原因，双方协商折让30。8月份收到乙公司转来的增值税专用发票。6月份销售时： 借：应收账款 46 800 贷：主营业务收入 40 000 应交税费增（销）6 8008月收到转来专用发票时，按扣除折让

17、后的价款重新开具专用发票，并冲销折让部分收入与税款。 借：应收账款 14 040 贷：主营业务收入 12 000 应交税费增（销）2 040 3.销售折扣的处理 商业折扣：在同一张发票中注明折扣额，则按实际收取的货款计算销项税。 现金折扣：不得从销售额中抵减税款，计入财务费用。【例例】o 某企业销售一批产品给A企业，按双方协议给予A企业含税价10的折扣，但未在发票上注明。增值税专用发票上注明的价款为500 000元，税款85 000元。货款已收到。借：银行存款 526 500 销售费用 58500 贷：应交税费增（销） 85 000 主营业务收入 500 000 o甲公司为增值税一般纳税人，增

18、值税税率为17%. 2008年6月份发生如下业务：（1）6月2日，向乙公司销售A商品1600件，标价总额为800万元，商品实际成本为480万元。为了促销，给予乙公司15%的商业折扣并开具了增值税专用发票。甲公司已发出商品，并向银行办理了托收手续。（2）6月10日，因部分A商品的规格与合同不符，乙公司退回800件。当日，甲公司按规定向乙公司开具增值税专用发票（红字），销售退回允许扣减当期增值税销项税额，退回商品已验收入库。（3）6月15日，将部分退回的A商品作为福利发放给本公司职工，其中生产工人500件，行政管理人员40件，专设销售机构人员60件，该商品每件为0.4万元（与计税价格一致），实际成

19、本0.3万元（4）6月25日，收到丙公司来函。来函提出，2008年5月10日从甲公司所购B商品不符合合同规定的质量标准，要求甲公司在价格上给予10%的销售折让。该商品售价为600万元，增值税额为102万元，货款已结清。经甲公司认定，同意给予折让并以银行存款退还折让款，同时开具了增值税专用发票（红字）。课堂练习：课堂练习：（1）借：应收账款 795.6贷：主营业务收入 680应交税费应交增值税（销项税额）115.6借：主营业务成本 480贷：库存商品 480（2）借：主营业务收入 340应交税费应交增值税（销项税额）57.8贷：应收账款 397.8借：库存商品 240 贷：主营业务成本 240（

20、3）借：生产成本 234 （5000.41.17）管理费用 18.72 （400.41.17）销售费用 28.08 （600.41.17）贷：应付职工薪酬 280.8借：应付职工薪酬 280.8贷：主营业务收入 240（500+40+60）0.4应交税费应交增值税（销项税额）40.8借：主营业务成本 180（500+40+60）0.3贷：库存商品 180（4）借：主营业务收入 60应交税费应交增值税（销项税额）10.2贷：银行存款 70.2o注意注意：这里是不用对主营业务成本做调整的，因为这里企业只是针对产品的销售价格给出了10的销售折让，这部分商品的成本是没有变动的，所以不用对主营业务成本做

21、调整。六、以旧换新、还本销售方式销六、以旧换新、还本销售方式销项税处理项税处理以旧换新方式销售P46按新货物的同期售价确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。借：银行存款等 库存商品 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税（销项税）八、以物易物销售方式八、以物易物销售方式 购销双方分别计算各自的进项税、销项税。u 【例】甲公司以自己的存货交换乙公司的固定资产A设备。乙公司换入的存货作为生产用固定资产。甲公司换出存货的账面价值是19万元，公允价值为16万元。乙公司换出的固定资产账面价值为25万元，公允价值为20万元。u 由于是按市值等价交换，甲公司应支付4.68万元的补价。（具有商业实质）（具有商业

22、实质）甲换入的固定资产的入账价值=16+4.68+(2.72-3.4)=20(万元) 乙换入的存货的入账价值=20-4.68+(3.4-2.72)=16(万元) o其中：固定资产的增值税=2017=3.4(万元) o存货的增值税=1617=2.72(万元) o 甲公司会计处理如下： 借：固定资产A设备 200000 应交税费应交增值税(进项税额)34000 贷：主营业务收入 160000 应交税费应交增值税(销项税额)27200 银行存款 46800 借：主营业务成本 190000 贷：库存商品 190000 o乙公司会计处理如下： o借：固定资产清理 250000 贷：固定资产 250000

23、 o借：固定资产 160000 银行存款 46800 应交税费应交增值税(进项税额) 27200 贷：固定资产清理 200000 应交税费应交增值税(销项税额) 34000 借：营业外支出 50000 贷：固定资产清理 50000 非货币性资产交换改变用途的账务处理非货币性资产交换改变用途的账务处理【例】甲汽车公司以自己的存货汽车与乙公司的固定资产A设备交换。甲公司换入的A设备作为固定资产，乙公司换入的汽车也作为固定资产（管理部门用车）。甲公司换出的汽车账面价值是19万元，公允价值为16万元。乙公司换出的A设备账面价值为25万元，公允价值为20万元。按市值等价交换，甲公司应支付4.68万元的补

24、价。u 对于固定资产改变用途用于非增值税应税项目进项税应当转出，会计科目为“应交税费应交增值税(进项税额转出)”，此处假设汽车的消费税暂不考虑。o 甲换入的A设备的入账价值=16+4.68+(2.72-3.4)=20(万元) o 乙换入的汽车的入账价值=20-4.68+3.4=18.72(万元) 其中：A设备的增值税=2017=3.4(万元) 汽车的增值税=1617=2.72(万元) o 甲公司会计处理如下： 借：固定资产A设备 200000 应交税费应交增值税(进项税额)34000 贷：主营业务收入 160000 应交税费应交增值税(销项税额) 27200 银行存款 46800 借：主营业务

25、成本 190000 贷：库存商品 190000 o乙公司会计处理如下： o借：固定资产清理 250000 贷：固定资产A设备 250000 o借：固定资产汽车 187200 银行存款 46800 贷：固定资产清理 172800 应交税费应交增值税(销项税额) 34000 应交税费应交增值税(进项税额转出)27200 o借：营业外支出 77200 贷：固定资产清理 77200 o 小结：在消费型增值税的情况下，在非货币资产交换的交换物中含有固定资产时，固定资产的入账价值和其实质的公允价值相同。这是因为此时的固定资产进项税可以抵扣，则在非货币性资产交换中，其和存货有相同的性质，视同销售。而根据换入

26、固定资产改变用途用于非增值税应税项目时，其会计处理需将本可以抵扣的固定资产的进项税转出，并且由于转出，非货币资产交换的入账价值将会有所不同，进项税额需转出的一方的入账价值将会增加。 九、以物抵债销售方式 债务人的处理：分清债务重组利得与资产转让损益的界限。 债权人的处理：对受让的非现金资产按公允价值入账。【例例】o 2010年11月5日，乙公司销售一批材料给甲公司，含税价为2 340 000元。因甲公司发生财务困难无法按合同规定偿还债务，2008年10月与甲公司协商进行债务重组。双方达成协议如下：o 乙公司同意甲公司用存货、一项不动产偿还款项。其中，产品市价为800 000元，产品成本700

27、000；抵债建筑物账面原价为1 200 000元，累计折旧为300 000元，评估确认的净值为850 000。抵债资产均以转让完毕。甲公司发生资产评估费用6 500元。假定乙公司已对该债权计提坏账准备18 000元，乙公司在接受抵债资产时建筑物发生安装费15 000元。 乙 甲2 340 000存货不动产市价：800 000成本：700 000账面价值：1 200 000累计折旧：300 000评估净值：850 000坏账准备：18 000安装费：15 000 o甲公司会计处理如下：应付账款与抵债资产公允价值及增值税之间的差额2 340 000800 000（117）850 000554 00

28、0该差额为债务重组收益，计入“营业外收入”。抵债资产公允价值与账面价值之差(800 000700 000)850 000-(1 200 000-300 000)=50 000该差额为资产转让收益。 o 转入清理分录省略o 结转债务重组及资产转让收益借：应付账款甲 2 340 000 贷：主营业务收入 800 000 应交税费增(销) 136 000 固定资产清理 850 000 营业外收入 554 000 o 债权人乙公司的账务处理o 应收账款账面余额与受让资产的公允价值及增值税进项税之间的差额 2 340 000-800 000(1+17%)+850 000=554 000该差额扣除坏账准备

29、18 000元后的余额536 000元，作为债务重组损失，计入“营业外支出”。 借：库存商品 800 000 应交税费增(进)136 000 在建工程 850 000 坏账准备 18 000 营业外支出 536 000 贷：应收账款 2 340 000 小规模纳税人的处理小规模纳税人的处理o 账户设置：n “应交税费应交增值税”o 进货会计处理n 购货不计进项税，即使取得增值税专用发票n 价、税全部计入购货成本。n借：库存商品 贷：银行存款 o 销货会计处理n 销售额需要转化成不含税额。n借：银行存款 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税十、出售、转出固定资产销项税额的会十、出售、转出固定资产

30、销项税额的会计处理计处理o 借：固定资产清理 在建工程 长期股权投资 利润分配应付股利 营业外支出 应付职工薪酬 贷：主营业务收入 应交税费增值税（销项税）o 例：甲公司系一般纳税人，200X年出售于2008年1月份购买的某设备，该设备用于生产一种免征增值税的产品，购买时未抵扣进项税额。设备原值20万元，已计提折旧5万元，售价12万元，适用17%的增值税税率。o 该公司应按简易办法依4%征收率减半征收增值税：120000（1+4%）4%2=4616 2=2308 借：固定资产清理 2308 贷：应交税费应交增值税（销项税额） 2308o 对于应按简易办法依4%征收率减半征收增值税的计算，首先应

31、将含税销售额换算成不含税销售额，再按4%征收率减半计算出应交增值税额。补充：固定资产增值税会计处理总结补充：固定资产增值税会计处理总结o 一、一、 固定资产进项税额的会计处理固定资产进项税额的会计处理1. 购进固定资产增值税的会计处理购进固定资产增值税的会计处理例1：甲企业于2009年5月5日，购入一台生产用设备，增值税专用发票价款2 800 000元，增值税476 000元，支付运输费200 000元。固定资产无需安装，且运费取得了增值税合法抵扣凭证，以上款项均以银行存款支付。 该业务可抵扣增值税476000200007477 400元固定资产入账价值280000020000932 818

32、600元借：固定资产 2 818 600应交税费应交增值税（进项税额） 477 400贷：银行存款 3 296 000对于企业进口固定资产或工程物资，按照海关提供的完税凭证上注明的增值税额。 o 2 自制固定资产增值税的会计处理自制固定资产增值税的会计处理例2： 企业于2009年3月20日自建一条生产线，购入各种工程物资支付价款250000元，支付增值税42500元。实际领用工程物资233000元，领用原材料一批，实际成本30000元（1） 购入为工程准备的物资o 借：工程物资 250 000应交税费应交增值税（进项税额） 42 500 贷：银行存款 292 500 u （2） 工程领用物资和

33、原材料借: 在建工程 263 000贷：工程物资 233 000原材料 30 000u 新条例下，由于自建固定资产发生的进项税额同样可以抵扣，所以原材料进项税额不再需要转出。 o 3 非货币性资产交换取得固定资产的增值税非货币性资产交换取得固定资产的增值税会计处理会计处理例3： 甲企业用一批材料换入新设备一台。该材料售价70000元，增值税专用发票表明增值税额11900元，该材料的实际成本为65000元。换入的新设备公允价值80000元，增值税专用发票表明增值税额13600元。甲企业支付补价11700元。假定该项非货币性资产交换具有商业实质，公允价值能够可靠地计量。 甲企业取得固定资产的会计分

34、录：借：固定资产 80 000 应交税费应交增值税（进项税额） 13 600贷：其他业务收入 70000应交税费应交增值税（销项税额） 11900银行存款 11700甲企业结转材料成本的会计分录借：其他业务成本 65000贷：原材料 650004 债务重组取得固定资产的增值税会计处理债务重组取得固定资产的增值税会计处理o例4： 甲企业2009年2月10日赊销一批商品给乙企业，价税合计100000元，当即收到一张面值100000元的商业承兑汇票。2009年8月10日乙企业发生财务困难，经双方协商拟进行债务重组。乙企业以设备抵债，开出增值税专用发票，该设备公允价值78000元，增值税额13260元

35、。甲企业的会计处理如下：债务重组损失100000（7800013260）8740元借：固定资产 78 000应交税费应交增值税（进项税额） 13 260营业外支出 8740贷：应收票据 100000二、二、 固定资产销项税额的会计处固定资产销项税额的会计处理理o 销售固定资产的增值税，可以分为两种情况：一是企业销售自己使用过的固定资产；二是增值税条例所规定的视同销售行为1 销售自己使用过的固定资产销售自己使用过的固定资产o 例5： 丙企业2009年7月8日转让5月购入的生产用固定资产，原值1000000元，已提折旧50000元，该固定资产售价900000元，增值税额153000元，已经收到全部款项，该固定资产购进时所含增值税额170000元已全部计入进项税额。 （1） 固定资产转入清理借：固定资产清理 950 000累计折旧 50 000贷：固定资产 1 000 000（2） 出售固定资产收取价款和增值税额（根据财税【2008】170号文，