中央财经大学审计学课件第十章财务报表审计中对舞弊的考虑2

1、LOGO 审审 计计 学学中央财经大学会计学院中央财经大学会计学院 曹强曹强Auditing安然、世通事件对全球会计及审计行业改革的冲击安然、世通事件对全球会计及审计行业改革的冲击1977年1月发布的具有划时代意义的SAS No.16“审计师检查错误和舞弊的责任”，首次明确指出审计师对舞弊负有审计责任，从而确立了审计师对财务报告舞弊负有审计责任的根本性立场和观念。1988年颁布的SAS No.53、54将揭露舞弊、差错及非法行为视为审计师在财务报告审计中的重要审计目标。1997年2月发表的SAS No.82“财务报告审计中对舞弊的考虑”力图缩小舞弊方面的期望差距。2002年公布SAS No.9

2、9 则是美国安然事件后AICPA试图从审计程序入手解决舞弊问题作出的重要努力。 从美国的安然、世通、施乐等一系列财务欺诈丑闻，到我国的银广夏、麦科特、东方电子等公司的财务造假行为，揭示了财务舞弊已经成为一个全球性的重大问题。 第十章第十章 财务报表审计中对舞弊的考虑财务报表审计中对舞弊的考虑 一、熟悉舞弊的性质与特征一、熟悉舞弊的性质与特征 二、保持合理的职业怀疑态度二、保持合理的职业怀疑态度 三、审计小组成员间的讨论三、审计小组成员间的讨论 四、获取识别因舞弊导致重大错报的风险所需要的信息四、获取识别因舞弊导致重大错报的风险所需要的信息 五、识别因舞弊可能导致重大错报的风险五、识别因舞弊可能

3、导致重大错报的风险 六、在考虑对被审计单位有关计划及控制的评价情况后评估已识别的风险六、在考虑对被审计单位有关计划及控制的评价情况后评估已识别的风险 七、对风险评估结果做出反应七、对风险评估结果做出反应 八、评价审计证据八、评价审计证据 九、与管理当局、治理层等沟通舞弊情况九、与管理当局、治理层等沟通舞弊情况 十、记录审计人员对舞弊的考虑十、记录审计人员对舞弊的考虑 十一、出具审计报告对舞弊的考虑十一、出具审计报告对舞弊的考虑 2.1 熟悉舞弊的性质与特征（熟悉舞弊的性质与特征（1）是否故意？舞弊错误舞弊和错误的根本区别舞弊和错误的根本区别错误是指导致财务报表错报错误是指导致财务报表错报的非故

4、意行为，主要包括：的非故意行为，主要包括：（一）为编制财务报表而收（一）为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；集和处理数据时发生失误；（二）由于疏忽和误解有关（二）由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估事实而作出不恰当的会计估计；（三）在运用与确认、计；（三）在运用与确认、计量、分类或列报（包括披计量、分类或列报（包括披露，下同）相关的会计政策露，下同）相关的会计政策时发生失误。时发生失误。舞弊舞弊-舞弊是指被审舞弊是指被审计单位的管理层、治计单位的管理层、治理层、员工或第三方理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意当或非法利益的故意行为行为 2.1 熟

5、悉舞弊的性质与特征（熟悉舞弊的性质与特征（2） 为了欺骗报告使用者而对财务报告中列示的数字或财务报表附注进行有意识的错报或忽略有意识的错报或忽略，而由此引起了财务报表的编报不符合公认会不符合公认会计原则。计原则。 财务报表舞弊一般与管理舞弊管理舞弊有关，是管理当局为了欺骗欺骗财务报告使用者而对财务报告中列示的数字或财务报表附注进行的有意识的错有意识的错报报，主要涉及故意谎报资产价值、收入金额及虚增获利能力等假象。 对一个实体的资产的偷窃或挪用偷窃或挪用，而由此引起了财务报表的编报不符不符合公认会计原则。合公认会计原则。 包括贪污应收款，偷窃资产或使公司为其虚假提供的商品或劳务付款等。这种行为可

6、以通过伪造凭证或编制错误的会计记录来完成。 一般多由雇员实施，通常金额较小或不重大，但如果由管理层实施，通常金额较大且不容易被发现。侵占资产舞弊侵占资产舞弊财务报表舞弊财务报表舞弊审计人员所关注的两种舞弊行为审计人员所关注的两种舞弊行为2.1 熟悉舞弊的性质与特征（熟悉舞弊的性质与特征（3）机会借口动机或压力舞弊三角舞弊三角管理层或其他员工可管理层或其他员工可能会由于激励或压力能会由于激励或压力而有实施舞弊的动机而有实施舞弊的动机卷入舞弊的人能够合卷入舞弊的人能够合理化其舞弊行为，认理化其舞弊行为，认为这与他们个人的道为这与他们个人的道德意识是不相违背的。德意识是不相违背的。有些人的心态、品质

7、有些人的心态、品质或者道德观使得他们或者道德观使得他们有意地、蓄意地进行有意地、蓄意地进行欺诈行为。欺诈行为。缺乏控制、控缺乏控制、控制失效或者管制失效或者管理层有无视控理层有无视控制的能力，这制的能力，这些情形都会给些情形都会给舞弊以可乘之舞弊以可乘之机。机。2.1 熟悉舞弊的性质与特征（熟悉舞弊的性质与特征（4）舞弊是管理层或其他人员有预谋的、故意的行为。舞弊的目的是为了获得一定的利益。舞弊的手段具有隐蔽性。 舞弊的发生必须具备一定的条件。如满足“舞弊三角”舞弊一旦被发现会产生严重的经济后果。 舞弊行为特征舞弊行为特征2.1 熟悉舞弊的性质与特征（熟悉舞弊的性质与特征（5）影响审计人员发现

8、舞弊导致的重大错报的主要因素影响审计人员发现舞弊导致的重大错报的主要因素1舞弊者的狡诈程度2串通舞弊的程度3舞弊者在被审计单位的职位级别4舞弊者操纵会计记录的频率和范围5舞弊者操纵的每笔金额的大小2.2 保持合理的职业怀疑态度保持合理的职业怀疑态度职业怀疑态度 职业怀疑是一种以质疑的思维方式评价所获得的审计证据有效性的精神态度 不管过去的审计经验和审计人员对管理层诚实和正直的信任程度如何，审计人员都应该进行审计。 职业怀疑要求持续保持质疑态度评价获取的信息和证据是否表明存在导致财务报告重大误报的舞弊。 审计人员不应该因轻信管理层的诚信而满足于说服力不足的审计证据。 对相互矛盾的证据，以及引起对

9、文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。 收入确认是舞弊事件的频发地带，职业怀疑态度要求特别关注收入确认、存货盘点、会计估计这些收入关键点。对高风险的审计领域和客户，要取得充分、适当审计证据证明其不存在重大错报 职业怀疑态度要求审计人员不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项2.3 审计小组成员间的讨论概述审计小组成员间的讨论概述时间搜集审计证据之前或搜集过程中讨论内容管理层舞弊的可能性何处最容易发生舞弊、最可能以何种方式舞弊，何种资产容易发生侵占行为；审计人员应在整个审计过程中对于重大舞弊的可能性保持恰当程度的关注。审计小组成员应就可能导致财务报表存在重大误报的影响舞弊发生

10、的内外部因素展开讨论（舞弊三角）导致重大误报的舞弊风险因素与财务报表误报相关的舞弊风险因素与侵占资产相关的舞弊风险因素头脑风暴头脑风暴容易发生财务报表舞弊的容易发生财务报表舞弊的程度如何？那些地方容易程度如何？那些地方容易发生舞弊？发生舞弊？管理层或员工的行为或生活管理层或员工的行为或生活方式是否发生了不寻常的或方式是否发生了不寻常的或莫名其妙的改变？莫名其妙的改变？是否有盈余管理是否有盈余管理的迹象？的迹象？是否有管理层涉及对接是否有管理层涉及对接触现金的员工的监督？触现金的员工的监督？是否在审计程序中加入不是否在审计程序中加入不可预测的部分？可预测的部分？是否存在管理层无视是否存在管理层无

11、视控制的风险？控制的风险？是否存在实施舞弊的动是否存在实施舞弊的动机、压力或者机会？机、压力或者机会？是否存在是否存在舞弊指控？舞弊指控？2.3 审计小组成员间的讨论概述审计小组成员间的讨论概述2.3.1 与财务报表误报相关的舞弊风险因素与财务报表误报相关的舞弊风险因素 1.动机动机或压力或压力 2.机会机会 3.借口借口或合理或合理化解释化解释舞弊发生的因素舞弊发生的因素舞弊风险因素细类舞弊风险因素细类舞弊风险具体事例舞弊风险具体事例动机或压力动机或压力财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况或被审计单位运营状况的威胁竞争激烈或市场饱和，主营业务利润率不断下降难以应对技术变革、产品过时

12、、利率或汇率调整等市场环境变化市场需求大幅下降，所处行业和整个经济的经营失败增多严重或持续亏损使被审计单位可能破产，丧失抵押品赎回权或遭恶意收购经营活动难以产生足够的现金净流入，或经营活动现金流量连续为负数与同行业的其他企业相比，增长过快或盈利能力过高新颁布的会计准则/法规、监管规则的影响管理层为满足外部预期或要求而承受过度的压力政府部门、股东、重要债权人、投资分析师或其他利益相关者对盈利能力或增长趋势存在预期（特别是不切实际或激进的预期）需要大量举债或吸收股权融资才能满足研究开发或其他资本性支出的需求以保持竞争力盈利能力或财务状况必须满足上市交易、偿债要求或债务协议规定的其他要求如报告不良的

13、盈利能力或财务状况可能会对正在进行的重大交易（如企业合并或重组）产生不利影响2.3.1.1 动机或压力动机或压力舞弊发生的因素舞弊发生的因素舞弊风险因素细类舞弊风险因素细类舞弊风险具体事例舞弊风险具体事例动机或压力动机或压力已获信息表明管理层或治理层的个人经济利益受到被审计单位财务业绩或状况的影响管理层或治理层拥有相当数量的公司股票或债券管理层或治理层的工作报酬中有相当一部分取决于被审计单位能否实现特定的指标要求管理层或治理层个人身份担保的企业债务管理层或业务人员受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力设定了过高的销售业绩或利润指标2.3.1.1 动机或压力动机或压力舞弊发生的因

14、素舞弊发生的因素舞弊风险因素细类舞弊风险因素细类舞弊风险具体事例舞弊风险具体事例机会机会被审计单位所从事的业务或所处行业的性质提供了对财务信息做出虚假报告的机会从事大量超出正常经营过程的交易在所处行业中具有重要地位从而有能力胁迫供应商或客户与其从事不公允或不适当的交易资产、负债、收入或费用需要做出的重大估计涉及主观判断或不确定性且难以印证从事重大、异常或高度复杂的交易（特别是临近期末），常常涉及困难的“实质重于形式”问题与经营环境和文化存在显著差异的国家进行大量跨国、跨境交易在免税区或税收优惠地区设置重要的银行账户或组成部分对管理层的监督失效管理层由一人或少数人掌控，缺乏共同决策或制衡措施治理

15、层未对财务报告过程和内部控制实施有效监督2.3.1.2 机会机会舞弊发生的因素舞弊发生的因素舞弊风险因素细类舞弊风险因素细类舞弊风险具体事例舞弊风险具体事例机会机会组织结构复杂或不稳定难以确定被审计单位的最终控制人组织结构复杂，存在异常的法人组织形式或管理职级关系高层管理人员、法律顾问或治理层频繁变更内部控制存在缺陷对控制的监督不充分，包括自动核对和中期财务报表编制控制不力会计人员、内部审计人员或信息技术人员变动频繁或是胜任能力不足会计信息系统存在重大缺陷，包括内部控制存在重大缺陷和弱点2.3.1.2 机会机会舞弊发生的因素舞弊发生的因素舞弊风险因素细类舞弊风险因素细类舞弊风险具体事例舞弊风险

16、具体事例借口借口（合理化解释）（合理化解释）管理层对企业价值或道德标准的沟通、执行与维护不足或传递了不适当的价值观或道德标准非财务主管的管理层过度干涉会计政策的选择或重大会计估计的做出公司、管理层或治理层存在违反证券或其他方面法律法规的不良记录，或是因涉嫌舞弊或违反法律法规而被起诉管理层过分强调保持或提高公司股票价格或盈利水平管理层惯于向分析师、债权人及其他利益相关者承诺实现激进的、不合理的预期管理层没有及时纠正已发现的内部控制重大缺陷管理层存在通过不恰当方法降低盈利水平的逃税倾向管理层倾向于利用重要性水平的概念对模棱两可的或不适当的会计处理做出合理化解释管理层与审计师的关系异常或紧张在会计、

17、审计或信息披露问题上经常与审计师发生分歧对审计师提出不合理的需求如对外勤审计工作的完成或审计报告的出具提出不合理的时间限制试图影响会计师事务所对参与审计业务的专业人员的选派对审计师施加限制使其难以接触某些人员或信息2.3.1.3 借口或合理化解释借口或合理化解释2.3.2 与侵占资产相关的舞弊风险因素与侵占资产相关的舞弊风险因素 1.动机动机或压力或压力 2.机会机会 3.借口借口或合理或合理化解释化解释舞弊发生的因素舞弊发生的因素舞弊风险因素细类舞弊风险因素细类舞弊风险具体事例舞弊风险具体事例动机动机管理层个人或员工可能因为个人生活压力而侵吞现金或其他资产管理层个人或员工可能因为个人追求奢侈

18、生活条件而侵吞资产对公司存在敌对情绪而有动机侵吞现金或其他资产已被裁员或预期被裁员的员工已经或预期的员工激励或福利计划变动晋升结果或所获经济报酬严重偏离个人预期的员工机会机会些资产容易被侵占的特性或特定情形持有大额现金和存在经手大额现金的情形单位价值高、体积小、需求量大的存货易于变现的资产，如钻石、无记名债券、计算机芯片等体积小、易于变现、且不易识别所有权归属的固定资产2.3.2.1 动机或压力动机或压力舞弊发生的因素舞弊发生的因素舞弊风险因素细类舞弊风险因素细类舞弊风险具体事例舞弊风险具体事例机会机会内部控制存在缺陷的情形不相容职务的分离不充分或独立审校不力对负责保管实物资产的员工的监督不力

19、对资产保管岗位的员工选聘不严格对资产的会计记录不健全交易（如采购）的授权审批制度不健全对现金、有价证券、存货或固定资产等的实物安全措施不充分未对账实不符的资产项目（如盘盈资产）做出及时、完整的会计调整未对交易做出及时、适当的会计记录缺少对关键控制岗位员工的强制休假制度管理层或处于控制监督岗位的人员缺乏对信息技术的了解对接触自动记录的控制不充分2.3.2.2 机会机会舞弊发生的因素舞弊发生的因素舞弊风险因素细类舞弊风险因素细类舞弊风险具体事例舞弊风险具体事例借口借口（合理化解释）（合理化解释）忽视对潜在侵占资产行为进行监控或预防的必要性漠视已有的相关控制措施（如不执行控制或不及时纠正控制缺陷）员

20、工认为自己没有得到应得的待遇或报酬生活方式的变化暗示资产已经发生侵占2.3.2.3 借口与合理化解释借口与合理化解释2.4 获取识别因舞弊导致重大错报的风险所需要的信息获取识别因舞弊导致重大错报的风险所需要的信息询问管理层或治理层对舞弊风险因素考虑执行分析性程序对其他信息考虑可以通过反馈得到有重要价值的信息询问得到的信息与其他来源的信息之间是否一致？询问管理层要获得的信息有：与治理层沟通获得信息情况有：审计人员应当考虑所获取的信息是否表明存在舞弊风险因素考虑被审计单位的规模、复杂程度、所有权结构及所处行业等，以确定舞弊风险因素的相关性和重要程度及其对重大错报风险评估可能产生的影响有助于识别异常

21、的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势应当考虑可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的异常关系或偏离预期的关系（与预期合理关系比较）发现异常关系或偏离预期的关系，审计师应当在识别舞弊导致的重大错报风险时考虑这些比较结果审计人员应当考虑在了解被审计单位及其环境时所获取的其他信息，是否表明被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险他信息可能来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验获取识别因舞弊导致重大错报风险所需要的信息审计人员询问管理层要获得的主要信息审计人员询问管理层要获得的主要信息返回审计人员需要与治理层沟通获得信息的情况审计人员需要与治

22、理层沟通获得信息的情况与治理层沟通获得信息的情况（1）在审计工作的前期，审计人员应当就审计中发现的、可能会导致财务报表重大错报的员工舞弊与治理层进行沟通达成共识（2）在审计外勤工作中，审计人员若注意到旨在防止或发现舞弊的内部控制在设计或执行方面存在重大缺陷，应当尽早告知适当层次的治理层（3）审计人员识别出管理层未加控制或控制不当的舞弊导致的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷，应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通返回执行分析性程序执行分析性程序 国内企业财务舞弊手段国内企业财务舞弊手段（1）虚构会计主体（粉饰主体）虚构会计主体（粉饰主体）（2）上市前的过度剥离：通过对资产负债

23、表剥离）上市前的过度剥离：通过对资产负债表剥离减少净资产、提高每股收益；通过对利润表的过减少净资产、提高每股收益；通过对利润表的过度剥离增加利润度剥离增加利润（3）利用关联交易调节利润：虚构关联购销；不）利用关联交易调节利润：虚构关联购销；不等价转让、置换和出售资产，转移利润；受托经等价转让、置换和出售资产，转移利润；受托经营，旱涝保收；以低息或高息发生资金往来，调营，旱涝保收；以低息或高息发生资金往来，调节财务费用；以收取或支付管理费用或分摊共同节财务费用；以收取或支付管理费用或分摊共同费用调节利润；采取合作投资方式，夸大利润。费用调节利润；采取合作投资方式，夸大利润。（4）利用资产重组调节

24、利润：通过企业购并调整）利用资产重组调节利润：通过企业购并调整利润；通过债务重组，获取重组收益。利润；通过债务重组，获取重组收益。（5）通过地方政府援助操纵利润：税收优惠；财）通过地方政府援助操纵利润：税收优惠；财政补贴；利息减免；资产优惠。政补贴；利息减免；资产优惠。（6）选用不当的会计政策调节利润：存货计价方）选用不当的会计政策调节利润：存货计价方法不当；股权投资方法不当；折旧计提方法不当法不当；股权投资方法不当；折旧计提方法不当；收入确认不当，如提前确认收入、利用应收账；收入确认不当，如提前确认收入、利用应收账款虚构销售收入；费用确认方法不当，如收益性款虚构销售收入；费用确认方法不当，如

25、收益性支出资本化，提升当期业绩的潜亏挂账支出资本化，提升当期业绩的潜亏挂账执行分析性程序执行分析性程序（7）通过会计政策、会计估计变更调节利润：折）通过会计政策、会计估计变更调节利润：折旧政策变更；存货计价方法变更；坏账损失方法旧政策变更；存货计价方法变更；坏账损失方法变更；长期股权投资方法变更；减值准备变更；变更；长期股权投资方法变更；减值准备变更；合并政策变更。合并政策变更。（8）通过巨额冲销调节利润）通过巨额冲销调节利润（9）利用虚拟资产调节利润）利用虚拟资产调节利润（10）利用资产评估消除潜亏）利用资产评估消除潜亏（11）通过虚构交易或事实调节利润）通过虚构交易或事实调节利润（12）利

26、用其他应收款项和其他应付款项调节利）利用其他应收款项和其他应付款项调节利润润执行分析性程序执行分析性程序资产负债表、利润表舞弊分析程序实用表资产负债表、利润表舞弊分析程序实用表 分析方法分析方法 分析结论或警告信号分析结论或警告信号 出现的问题或使用的骗术出现的问题或使用的骗术 1 1、现金与现金等价物、现金与现金等价物/ /总资产总资产 现金与现金等价物占总资产比现金与现金等价物占总资产比例下降例下降 流动性问题：可能需要借款流动性问题：可能需要借款 2 2、应收账款增长与主营业务收入总、应收账款增长与主营业务收入总额增长对比额增长对比 应收账款增长远远超过销售的应收账款增长远远超过销售的增

27、长增长 收入确认可能过于激进，过早收入确认可能过于激进，过早地记录收入或放宽了客户支付地记录收入或放宽了客户支付条款条款 应收账款增长远远低于销售的应收账款增长远远低于销售的增长增长 应收账款可能被重新分类为另应收账款可能被重新分类为另一个资产类别一个资产类别 3 3、坏账准备与应收账款对比、坏账准备与应收账款对比 坏账准备相对于总应收账款下坏账准备相对于总应收账款下降降 储备不足或夸大营业收入储备不足或夸大营业收入 4 4、未收取的应收账款增长与主营业、未收取的应收账款增长与主营业务收入增长对比务收入增长对比 未收取的应收账款增长快于主未收取的应收账款增长快于主营业务收入的增长营业务收入的增

28、长 销售收入的更大部分可能来自销售收入的更大部分可能来自于完成比例会计法下的销售于完成比例会计法下的销售 执行分析性程序执行分析性程序5 5、未收取的应收账款增长与已收、未收取的应收账款增长与已收取的应收账款增长对比取的应收账款增长对比 未收取的应收账款增长快于已未收取的应收账款增长快于已收取的应收账款增长收取的应收账款增长 销售收入的更大部分可能来自销售收入的更大部分可能来自于完成比例会计法下的销售于完成比例会计法下的销售 6 6、库存商品增长与销售增长、销、库存商品增长与销售增长、销售成本增长、应付账款增长对比售成本增长、应付账款增长对比 库存商品增长远远快于销售增库存商品增长远远快于销售

29、增长、销售成本增长、应付账款长、销售成本增长、应付账款增长增长 库存可能存在已经废弃，需要库存可能存在已经废弃，需要注销；公司可能对某些销售没注销；公司可能对某些销售没有记录销售成本有记录销售成本 7 7、存货跌价准备与存货额对比、存货跌价准备与存货额对比 存货跌价准备相对于存货额下存货跌价准备相对于存货额下降降 准备不足以及夸大营业收入准备不足以及夸大营业收入 8 8、预付费用与总资产对比、预付费用与总资产对比 预付费用相对于总资产急剧上预付费用相对于总资产急剧上升升 可能不适当地将某些营业费用可能不适当地将某些营业费用资本化资本化 9 9、其他资产与总资产对比、其他资产与总资产对比 其他资

30、产相对于总资产上升其他资产相对于总资产上升 可能不适当地将某些营业费用可能不适当地将某些营业费用资本化资本化 1010、厂房设备与总资产对比、厂房设备与总资产对比 厂房设备相对于总资产急剧上厂房设备相对于总资产急剧上升升 可能不适当地将维修费用资本可能不适当地将维修费用资本化化 资产负债表、利润表舞弊分析程序实用表资产负债表、利润表舞弊分析程序实用表 执行分析性程序执行分析性程序1111、厂房设备与总资产对比、厂房设备与总资产对比 厂房设备相对于总资产急剧下厂房设备相对于总资产急剧下降降 没有投资于新的厂房设备没有投资于新的厂房设备 1212、厂房设备与累计折旧对比、厂房设备与累计折旧对比 厂

31、房设备上升时，累计折旧却厂房设备上升时，累计折旧却下降下降 没有提取足够的折旧，夸大营没有提取足够的折旧，夸大营业收入业收入 1313、商誉与总资产对比、商誉与总资产对比 商誉相对于总资产上升商誉相对于总资产上升 可能把有形资产重新分类为商可能把有形资产重新分类为商誉，以避免将来作为费用誉，以避免将来作为费用 1414、商誉与无形资产摊销对比、商誉与无形资产摊销对比 商誉上升时，累计的无形资产商誉上升时，累计的无形资产摊销却下降摊销却下降 没有足额提取无形资产摊销，没有足额提取无形资产摊销，夸大营业收入夸大营业收入 1515、应付账款与收入增长对比、应付账款与收入增长对比 应付账款的增长远远快

32、于销售应付账款的增长远远快于销售增长增长 没有偿还库存和供应的流动债没有偿还库存和供应的流动债务，末来将需要更大的现金流务，末来将需要更大的现金流出出 1616、应付费用与总资产对比、应付费用与总资产对比 应付费用相对于总资产下降应付费用相对于总资产下降 公司可能释放（冲销）准备金公司可能释放（冲销）准备金，夸大营业收入，夸大营业收入 资产负债表、利润表舞弊分析程序实用表资产负债表、利润表舞弊分析程序实用表 执行分析性程序执行分析性程序1717、营业收入与递延收入对比、营业收入与递延收入对比 营业收入上升时，递延收入下降营业收入上升时，递延收入下降 新增业务趋缓或者公司释放部分新增业务趋缓或者

33、公司释放部分准备金夸大收入准备金夸大收入 1818、销售成本与销售收入对比、销售成本与销售收入对比 销售成本相对于销售收入迅速增销售成本相对于销售收入迅速增长长 价格压力导致毛利率下降价格压力导致毛利率下降 1919、销售成本与销售收入对比、销售成本与销售收入对比 销售成本相对于销售收入下降销售成本相对于销售收入下降 公司可能没有从库存中转移所有公司可能没有从库存中转移所有成本成本 2020、销售成本与销售收入对比、销售成本与销售收入对比 销售成本相对于销售收入每一季销售成本相对于销售收入每一季度不断变动度不断变动 不稳定的毛利率可能意味着会计不稳定的毛利率可能意味着会计违规违规 2121、营

34、运费用与销售对比销售、营运费用与销售对比销售 营运费用相对于销售急剧下降营运费用相对于销售急剧下降 可能不适当地将某些营运费用资可能不适当地将某些营运费用资本化本化 2222、营运费用与销售对比销售、营运费用与销售对比销售 营运费用相对于销售显著上升营运费用相对于销售显著上升 公司效率可能下降，每单位产品公司效率可能下降，每单位产品成本增加成本增加 资产负债表、利润表舞弊分析程序实用表资产负债表、利润表舞弊分析程序实用表 执行分析性程序执行分析性程序2323、税前收入与一次性所得、税前收入与一次性所得对比对比 税前收入的主要部分来自于税前收入的主要部分来自于一次性所得一次性所得 核心业务一蹶不

35、振核心业务一蹶不振 2424、利息费用与长期债务对、利息费用与长期债务对比比 利息费用相对于长期债务实利息费用相对于长期债务实质性上升质性上升 预计会有更大的现金流出预计会有更大的现金流出 2525、利息费用与长期债务对、利息费用与长期债务对比比 利息费用相对于长期债务实利息费用相对于长期债务实质性下降质性下降 可能不适当地将某些营运费可能不适当地将某些营运费用资本化用资本化 2626、软件成本的摊销与资本、软件成本的摊销与资本化费用对比化费用对比 软件成本的摊销增长低于资软件成本的摊销增长低于资本化成本本化成本 可能不适当地将某些营运费可能不适当地将某些营运费用资本化用资本化 资产负债表、利

36、润表舞弊分析程序实用表资产负债表、利润表舞弊分析程序实用表 执行分析性程序执行分析性程序现金流量表舞弊分析性复核方法实用表现金流量表舞弊分析性复核方法实用表分析方法分析方法 分析结论或警告信号分析结论或警告信号 出现的问题或使用的骗术出现的问题或使用的骗术 1 1、营业现金流与净收入、营业现金流与净收入对比对比 营业现金流实质性地落后营业现金流实质性地落后于净收入于净收入 盈利数字质量堪忧或者营盈利数字质量堪忧或者营运资本费用过高运资本费用过高 2 2、现金流披露、现金流披露 公司没有披露现金流的详公司没有披露现金流的详情情 公司可能试图隐瞒营业现公司可能试图隐瞒营业现金流来源的问题金流来源的

37、问题 3 3、现金流构成分析、现金流构成分析 现金流入主要来源于资产现金流入主要来源于资产出售、借贷以及新股发行出售、借贷以及新股发行 公司虚弱的表现，尤其是公司虚弱的表现，尤其是如果现金全部来源于资产如果现金全部来源于资产出售、借贷以及新股发行出售、借贷以及新股发行 执行分析性程序执行分析性程序2.5 识别因舞弊可能导致重大错报的风险（识别因舞弊可能导致重大错报的风险（1）舞弊导致的重大错报风险属于需要审计人员特别考虑的重大错报风险，即特别风险审计人员实施舞弊风险评估程序的目的在于识别因舞弊导致的重大错报风险在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险时，审计人

38、员应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险2.5 识别因舞弊可能导致重大错报的风险（识别因舞弊可能导致重大错报的风险（2） 实施风险评估程序获取的信息，并考虑各类交易、账户余额、列报，以识别舞弊风险 将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系 识别的风险是否重大 识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性 t在运用职业判断评估舞弊导致的重大错报风险时，审计人员应当考虑在运用职业判断评估舞弊导致的重大错报风险时，审计人员应当考虑2.6 在考虑对被审计单位有关计划及控制的评价情况后评估已识别的风险在考虑对被审计单位有关计划及控制的评价情况后评估已识别的风险在评估舞弊导致的重大错报风险时，审计人员应

39、当特别关注被审计单位收入确认方面的舞弊风险审计准则规定，审计人员应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。审计人员应当了解管理层为防止或发现舞弊而设计、实施的内部控制，以进一步了解舞弊风险因素及管理层对舞弊风险的态度对于舞弊导致的重大错报风险，审计人员应当评价被审计单位相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。2.7 对风险评估结果做出反应对风险评估结果做出反应前期审计工作评估舞弊风险作出适当反应.一应首先考虑舞弊风险评估结果对审计工作的总体影响, 即在制定总体审计划时, 应考虑舞弊风险评估结果的一般影响.二考虑已识别舞

40、弊风险对审计工作的具体影响, 即在制定具体审计计划时, 应考虑已识别风险对将执行审计程序的性质、时间和范围的特定影响.三考虑执行下列审计程序（但不限于），进一步确定有关管理层愈越内控的舞弊风险对财务报表产生重大错报的影响： a.检查会计分录和其他调整事项, 以收集舞弊可能导致重大错报的证据； b.复核会计估计, 以发现导致重大错报的舞弊偏差； c.评价重大非经常性交易的合理性2.8 评价审计证据评价审计证据 2 3 1审计人员在评价审计人员在评价审计证据过程中审计证据过程中，必须对舞弊导，必须对舞弊导致的重大错报风致的重大错报风险保持警惕。如险保持警惕。如果发现某项错报果发现某项错报，审计人员

41、应当，审计人员应当考虑该项错报是考虑该项错报是否表明存在舞弊否表明存在舞弊 如果某项错报表明如果某项错报表明存在舞弊，审计人存在舞弊，审计人员应当考虑该项错员应当考虑该项错报对审计计划其他报对审计计划其他方面的影响，特别方面的影响，特别是考虑管理层声明是考虑管理层声明的可靠性。审计人的可靠性。审计人员不应将审计中发员不应将审计中发现的舞弊视为孤立现的舞弊视为孤立发生的事项。发生的事项。 审计师还应当考审计师还应当考虑发现的错报是虑发现的错报是否表明在某一特否表明在某一特定领域存在舞弊定领域存在舞弊导致的更高的重导致的更高的重大错报风险。大错报风险。 如果认为错报是舞弊如果认为错报是舞弊或可能是

42、舞弊导致的或可能是舞弊导致的 如果错报涉及较如果错报涉及较高级别的管理层高级别的管理层 即使错报金额对财务报表的影响并不重大，审计人即使错报金额对财务报表的影响并不重大，审计人员仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位员仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位 即使错报金额对财务报表的影响并不重大即使错报金额对财务报表的影响并不重大也可能表明存在更具广泛影响的问题也可能表明存在更具广泛影响的问题 如果认为财务报表存在舞弊导致如果认为财务报表存在舞弊导致的重大错报，或虽认为存在舞弊的重大错报，或虽认为存在舞弊但无法确定其对财务报表的影响但无法确定其对财务报表的影响 审计人员应当考虑该事项对审

43、计报审计人员应当考虑该事项对审计报告的影响告的影响 （1）重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计）重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响；（程序的性质、时间和范围的影响；（2）重新考虑此前获取的审计证据的）重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性 2.8 评价审计证据评价审计证据 2.9 与管理

44、当局、治理层等沟通舞弊情况与管理当局、治理层等沟通舞弊情况 与管理当局、与管理当局、治理层等沟通治理层等沟通舞弊情况舞弊情况 审计人员还应当确定治理层对审计人员已关注到审计人员还应当确定治理层对审计人员已关注到的所有非法行为都了解的相当清楚，除非这样做的所有非法行为都了解的相当清楚，除非这样做毫无价值。毫无价值。 涉及管理层的舞弊（不管是否涉及高级管理层）和涉及管理层的舞弊（不管是否涉及高级管理层）和对财务报表有重大影响的舞弊，都应向治理层汇报对财务报表有重大影响的舞弊，都应向治理层汇报只要审计人员确定有证据表明存在舞弊行为，就只要审计人员确定有证据表明存在舞弊行为，就应提请应提请适当层次的适

45、当层次的能够对相关事项采取适当措施能够对相关事项采取适当措施的管理层注意该事项。的管理层注意该事项。 如果审计人员所确定的风险因素意味着被审计单位的如果审计人员所确定的风险因素意味着被审计单位的内部控制存在缺陷，也应当将这些缺陷汇报给高级管内部控制存在缺陷，也应当将这些缺陷汇报给高级管理层或治理层。理层或治理层。 2.10 记录审计人员对舞弊的考虑记录审计人员对舞弊的考虑 审计人员审计人员应该记录应该记录以下内容以下内容 在审计计划阶段审计小组成员应就导致重大误在审计计划阶段审计小组成员应就导致重大误报的财务报表舞弊的可能性展开讨论，包括进报的财务报表舞弊的可能性展开讨论，包括进行讨论的原因、

46、时间、参与者以及讨论的主题行讨论的原因、时间、参与者以及讨论的主题 已执行必要的获取、识别和评估重大财务报已执行必要的获取、识别和评估重大财务报表误报有关信息的舞弊风险程序表误报有关信息的舞弊风险程序 对已识别的具体重大财务报表误报舞弊风险对已识别的具体重大财务报表误报舞弊风险以及审计人员采取的回应的描述以及审计人员采取的回应的描述 在特殊情况下，审计人员认定不恰当的收入确认不构成在特殊情况下，审计人员认定不恰当的收入确认不构成重大财务报表误报舞弊风险，要给出支持结论的理由重大财务报表误报舞弊风险，要给出支持结论的理由 针对管理层凌驾于控制之上的风险进一步实施针对管理层凌驾于控制之上的风险进一

47、步实施审计程序的结果审计程序的结果 审计人员认为存在其它舞弊风险应采取额外审计人员认为存在其它舞弊风险应采取额外审计程序和其他回应措施的情况审计程序和其他回应措施的情况 与管理层、治理层就舞弊进行沟通的情况与管理层、治理层就舞弊进行沟通的情况 2.11 出具审计报告对舞弊的考虑出具审计报告对舞弊的考虑审计人员在完成所有的外审计人员在完成所有的外勤工作后，应该根据所获勤工作后，应该根据所获取的各种审计证据，合理取的各种审计证据，合理运用职业判断，形成适当运用职业判断，形成适当的审计意见的审计意见 如果审计人员认为财务报表存如果审计人员认为财务报表存在舞弊导致的重大误报，或虽在舞弊导致的重大误报，

48、或虽然存在舞弊但无法确定其对财然存在舞弊但无法确定其对财务报表的影响，应该根据公认务报表的影响，应该根据公认审计准则的要求，考虑误报对审计准则的要求，考虑误报对审计意见的影响程度审计意见的影响程度 审计结果如果发现确实存在审计结果如果发现确实存在重大舞弊，则应由被审计单重大舞弊，则应由被审计单位调整财务报表，如果被审位调整财务报表，如果被审计单位拒绝调整，否则审计计单位拒绝调整，否则审计人员应出具保留意见或否定人员应出具保留意见或否定意见的审计报告意见的审计报告 如果审计人员无法通过采取如果审计人员无法通过采取适当的审计程序以确定舞弊适当的审计程序以确定舞弊的影响是否重大，则除了表的影响是否重

49、大，则除了表示保留意见或无法表示意见示保留意见或无法表示意见之外的审计报告，应将发现之外的审计报告，应将发现的可能舞弊向客户的董事会的可能舞弊向客户的董事会或审计委员会报告或审计委员会报告 避免逆向选择避免逆向选择审计人员应当审计人员应当 保保证在审计报告中证在审计报告中对舞弊行为未对舞弊行为未使用指控性或结使用指控性或结论性的语言论性的语言 即在审计报告即在审计报告中，应该避免中，应该避免使用主观的、使用主观的、煽动性的、中煽动性的、中伤的或其他带伤的或其他带有偏见的语言有偏见的语言 为了保证报告为了保证报告的客观性、真的客观性、真实性、无偏性实性、无偏性及公正性，报及公正性，报告应该使用告

50、应该使用“推定的推定的”违违法行为或类似法行为或类似表达。表达。 含义：竞争战略在各职能环节的具体化含义：竞争战略在各职能环节的具体化如果调查结果支持该假设，则应该使用以下语言：（如果调查结果支持该假设，则应该使用以下语言：（1）审计发现了支）审计发现了支持该推定的合理可信的证据持该推定的合理可信的证据（2）审计通过一个反例证明了该推定）审计通过一个反例证明了该推定或怀疑的合理性或怀疑的合理性（3）审计通过合理的证据支持了该假定）审计通过合理的证据支持了该假定 2.11 出具审计报告对舞弊的考虑出具审计报告对舞弊的考虑 审计企业舞弊的基本程序审计企业舞弊的基本程序获取被审计单位获取被审计单位背

51、景资料背景资料了解被审计单位了解被审计单位内部控制内部控制了解被审计单位了解被审计单位其他环境其他环境评估被审计单位评估被审计单位存在舞弊的可能性存在舞弊的可能性将报表层次风险结论将报表层次风险结论传达给审计小组人员传达给审计小组人员评估认定层次评估认定层次舞弊风险舞弊风险考虑上述各项制定具体考虑上述各项制定具体审计策略审计策略实施实质性程序实施实质性程序评估报表层次风险评估报表层次风险实质性程序实质性程序显示舞弊？是识别可能舞弊者及确定可能影响评估舞弊可能及所有其他审计差错重大？与管理层讨论并实施额外审计程序查证疑点管理层合作？难说重大？管理层调整财务报表？否保留意见或否定意见保留意见或无法

52、表示意见将该事项报告治理层终止委托合约或无法表示意见将该事项报告适当管理层正常审计工作结束否是否重大？正常审计工作结束将舞弊事项报告治理层列入拟调整分录汇总，依正常方式解决否是是难说否是否发现有重大舞弊可能而进行的实质性测试发现有重大舞弊可能而进行的实质性测试 一一二二三三案例背景：财务舞弊解密案例背景：财务舞弊解密 舞弊审计失败：过失分析舞弊审计失败：过失分析 案例总结：从舞弊审计角度进行的思考案例总结：从舞弊审计角度进行的思考 第三节第三节 舞弊审计案例：舞弊审计案例：Cendant公司公司 Cendant公司简要介绍公司简要介绍Cendant公司公司创建于1997年12月，由HFS与CU

53、C两家公司合并而成。合并后，公司更名为Cendant，是一家集餐饮、住宿、汽车租赁和不动产经营为一体的跨国集团。Cendant公司公司在全球100多个国家设有分支机构，股票市值超过300亿美元，为美国的100大公司之一。旗下的世界知名子公司就有Days酒店，Ramada酒店，Avis汽车租赁公司，21世纪不动产经纪公司等。为了维持在公众面前成长型企业的高收益、成功形象以及保持对证券分析师的吸引力，从1985年开始一直到1998年的十多年里，一直在虚报收益，且虚报的金额急剧增长，从小金额的舞弊迅速发展成为巨额舞弊 。Cendant公司公司Cendant公司公司美国证监会调查结果显示1995、19

54、96及1997年分别虚增税前利润：9600万、1.59亿美元和2.45亿美元，三年累计虚增公司税前利润达5亿美元。 Cendant公司公司当CUC国际集团的舞弊公之于众后，股价由最高时的每股42美元，猛跌至每股16美元。Cendant公司的股票市值减少超过200亿美元，跌幅高达62%。 Cendant公司公司1999年，Cendant公司同意支付28.5亿美元来与股东就其所提起的诉讼达成和解。 Cendant舞弊案曝光后，投资者为挽回损失纷纷提起诉讼，向公司管理层及审计方安永（Ernst&Young）会计师事务所索赔。安永虽极力否认有任何审计失误，但还是于1999年12月初支付和解赔款

55、3.35亿美元，这一金额也创造了五大会计师事务所支付赔款的新纪录。 安永安永Cendant公司公司舞弊的后果使Cendant公司在竞争相当激烈的商业环境中丧失了宝贵的发展时机，损毁了公司在公众心目中的良好声誉，其损失远远超过了公司因舞弊获得的收益。 Cendant公司简要介绍公司简要介绍3.1 案例背景：财务舞弊解密案例背景：财务舞弊解密 从从1985年一直到年一直到1998年事情败露长达年事情败露长达12年的时间里，公司的年的时间里，公司的20多位中高级管理人员精心设计并实施了一整套令人多位中高级管理人员精心设计并实施了一整套令人“触目惊心触目惊心”的舞弊方案。的舞弊方案。 公司负责掌控方案

56、实施的公司负责掌控方案实施的高级管理层保存了一份年度计高级管理层保存了一份年度计划表，详细列示了可以用来虚划表，详细列示了可以用来虚增公司下一会计年度营业利润增公司下一会计年度营业利润的所谓的所谓 “奇招妙法奇招妙法”。在每。在每个会计年度的伊始，管理层就个会计年度的伊始，管理层就确定给本年度盈利确定给本年度盈利“注水注水”的的手段以及每种手段必须达到的手段以及每种手段必须达到的金额。金额。通过通过6 种伎俩进行财务舞弊：种伎俩进行财务舞弊：利用利用“高层调整高层调整”，大肆篡改季，大肆篡改季度报表；无端转回合并准备，虚度报表；无端转回合并准备，虚构当期收益；任意注销资产，减构当期收益；任意注

57、销资产，减少折旧和摊销；随意改变收入确少折旧和摊销；随意改变收入确认标准，夸大会员费收入；蓄意认标准，夸大会员费收入；蓄意隐瞒会员退会情况，低估会员资隐瞒会员退会情况，低估会员资格准备；综合运用其他舞弊伎俩，格准备；综合运用其他舞弊伎俩，编造虚假会计信息编造虚假会计信息 。公司管理层实施该方案的动机在于：通过虚增税前利润努力达到公司管理层实施该方案的动机在于：通过虚增税前利润努力达到华尔街分析师对公司盈利的预期，以维持在公众面前高收益、成华尔街分析师对公司盈利的预期，以维持在公众面前高收益、成长型企业形象。长型企业形象。 3.1.1数字游戏的起点：会员制服务收入违规确认数字游戏的起点：会员制服

58、务收入违规确认 v CUC公司管理层在最初主要通过确认会员制服务收入来公司管理层在最初主要通过确认会员制服务收入来虚增公司的成果。虚增公司的成果。 v Comp-U-Card部门利用某些坐标方格或矩阵来预计会部门利用某些坐标方格或矩阵来预计会员制服务收入和成本的摊销员制服务收入和成本的摊销 。v 同时，利用坐标方格来扣除某些会员制服务收入，从而同时，利用坐标方格来扣除某些会员制服务收入，从而核算消费者个人对会员制服务预期的取消。核算消费者个人对会员制服务预期的取消。v 后来，后来，Comp-U-Card部门提供的会员制服务逐渐扩大部门提供的会员制服务逐渐扩大，该部门开始提供多种会员制服务。，该

59、部门开始提供多种会员制服务。v 该部门将会员制服务收入分为两类：第一，从新的会员该部门将会员制服务收入分为两类：第一，从新的会员制服务中取得收入，立即全部予以确认，同时销售成本制服务中取得收入，立即全部予以确认，同时销售成本的确认却延迟至事后的数月甚至几年；第二，新的会员的确认却延迟至事后的数月甚至几年；第二，新的会员制服务收入和成本在几个月内推迟确认。制服务收入和成本在几个月内推迟确认。v 由于公司会员制服务种类的不断增加，导致了摊销坐标由于公司会员制服务种类的不断增加，导致了摊销坐标方格的不断复杂化。追踪手工输入的调整的难度也不断方格的不断复杂化。追踪手工输入的调整的难度也不断增加，这些导

60、致管理层改变了操纵坐标方格的方式。增加，这些导致管理层改变了操纵坐标方格的方式。v 在坐标方格中增加了特定的在坐标方格中增加了特定的“分摊分摊”栏，从而替代了手栏，从而替代了手工输入的调整，作为转移收入的一种手段。工输入的调整，作为转移收入的一种手段。v 这些分摊栏从两方面歪曲了会员制服务撤销和会员制服这些分摊栏从两方面歪曲了会员制服务撤销和会员制服务收入的计算：一方面，他们把推迟确认的会员制服务务收入的计算：一方面，他们把推迟确认的会员制服务收入转移到立即确认的会员制服务收入中，并且把较早收入转移到立即确认的会员制服务收入中，并且把较早月份的收入转移到接近年末的月份。另一方面，随着会月份的收入转移到