企业会计准则第20号-企业合并

1、企业会计准则第企业会计准则第2020号号企业合并企业合并 企业会计准则第企业会计准则第2020号号企业合并企业合并主要内容主要内容一、一、 企业合并的界定、方式及类型企业合并的界定、方式及类型二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理四、四、衔接规定衔接规定一、一、 企业合并的界定、方式及类型企业合并的界定、方式及类型( 一）企业合并的界定一）企业合并的界定 企业合并指将两个或两个以上的企业企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个合并形成一个报告主体报告主体的的交易或事项交易或事项。（CAS No.20CAS No.

2、20） 控制权控制权业务业务l 构成企业合并至少包括两层含义：构成企业合并至少包括两层含义： 一是取得对另一个或多个企业一是取得对另一个或多个企业( (或业务或业务) )的的控制权控制权； 二是二是所合并的企业所合并的企业必须构成必须构成业务业务。” 业务业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入够独立计算其成本费用或所产生的收入。三要素三要素三要素三要素投入投入加工处理过程加工处理过程产出产出三要素三要素n甲集团、乙集团、甲集团、

3、乙集团、A A公司和公司和B B公司有关资料如下：公司有关资料如下：（1 1）某上市公司）某上市公司A A公司从事机械制造业务，甲集团持有公司从事机械制造业务，甲集团持有A A公公司司4040股权，乙集团持有房地产公司股权，乙集团持有房地产公司B B公司公司100100股权。甲集股权。甲集团将持有的团将持有的A A公司公司4040股权，按股权，按3 0003 000万元的价格转让给乙集万元的价格转让给乙集团，甲、乙集团之间无关联关系；团，甲、乙集团之间无关联关系；（2 2）A A公司将除货币资金、持有的公司将除货币资金、持有的1 0001 000万元上市公司万元上市公司S S公司公司股权以外的

4、所有资产和负债给甲集团。净资产按资产评估值股权以外的所有资产和负债给甲集团。净资产按资产评估值作价作价15 00015 000万元。万元。（3 3）A A公司向乙集团发行股份，购买乙集团所拥有的公司向乙集团发行股份，购买乙集团所拥有的B B公司公司100%100%股权。发行股份总额为股权。发行股份总额为5 0005 000万股，发行价格为万股，发行价格为1010元元/ /股。股。购买资产按资产评估值作价购买资产按资产评估值作价50 00050 000万元。万元。交易完成后，交易完成后，A A公司主营业务由机械制造业务变更为房地产公司主营业务由机械制造业务变更为房地产业务。业务。A A公司发行后

5、总股本为公司发行后总股本为15 00015 000万股，乙集团持有万股，乙集团持有A A公司公司股份为股份为9 0009 000万股，占本次发行后公司总股本的万股，占本次发行后公司总股本的60%60%，成为，成为A A公司的控股股东。公司的控股股东。n不构成业务：不构成业务：（1）属于反向购买。理由：上述）属于反向购买。理由：上述重组合并完成后，乙集团控股重组合并完成后，乙集团控股A公司，控制其生公司，控制其生产经营决策；产经营决策；A公司为法律上的母公司、公司为法律上的母公司、B公司为公司为法律上的子公司，但从会计角度，法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购公司为被购买方，买方，B公司为

6、购买方，因此本次重组构成反向公司为购买方，因此本次重组构成反向购买。购买。（2）不构成业务。理由：）不构成业务。理由：A公司转让资产后，仅公司转让资产后，仅剩下现金、可供金融资产，剩下现金、可供金融资产， A公司保留的资产不公司保留的资产不构成业务构成业务n不构成企业合并会计准则所指的不构成企业合并会计准则所指的“业务的情况常见业务的情况常见于房地产、采矿等行业中于房地产、采矿等行业中n因为直接转让房地产或者转让一项矿业权的税负可因为直接转让房地产或者转让一项矿业权的税负可能较重，或者为了归避法律法规对直接转让资产的能较重，或者为了归避法律法规对直接转让资产的限制，因此转让方常常采用将其注入一

7、个公司法人限制，因此转让方常常采用将其注入一个公司法人的架构内，再转让该公司股权的形式实现资产转让的架构内，再转让该公司股权的形式实现资产转让的目的。的目的。n在这种情况下，被转让的标的公司的资产负债表上在这种情况下，被转让的标的公司的资产负债表上可能仅有一项价值较大的资产（例如，尚未进入实可能仅有一项价值较大的资产（例如，尚未进入实质开发阶段的土地使用权、探矿权或采矿权等），质开发阶段的土地使用权、探矿权或采矿权等），其余资产（如有）的价值很小，并且与该项主体资其余资产（如有）的价值很小，并且与该项主体资产之间缺乏有机联系，因此在股权转让的时点，标产之间缺乏有机联系，因此在股权转让的时点，标

8、的公司自身并无业务活动。的公司自身并无业务活动。不包括在合并准则范围内的交易或事项不包括在合并准则范围内的交易或事项u购买子公司的少数股权购买子公司的少数股权 u两方或多方形成合营企业的情况两方或多方形成合营企业的情况 u仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的情况上的企业合并形成一个报告主体的情况 如如: :通过签订委托受托经营合同，作为受托方虽不拥通过签订委托受托经营合同，作为受托方虽不拥有受托经营企业的所有权，但按照合同协议的约有受托经营企业的所有权，但按照合同协议的约定能够对受托经营企业的生产经营活动实施控制。定

9、能够对受托经营企业的生产经营活动实施控制。这样的交易由于无法明确计量企业合并成本，有这样的交易由于无法明确计量企业合并成本，有时甚至不发生任何成本，因此即使涉及到控制权时甚至不发生任何成本，因此即使涉及到控制权的转移，也不属于企业合并。的转移，也不属于企业合并。（二）企业合并的方式（二）企业合并的方式1.1.按法律形式不同分按法律形式不同分吸收合并（兼并）：吸收合并（兼并）：A+B =AA+B =A控股合并：控股合并：A+B=B+AA+B=B+A新设合并：新设合并：A+B=CA+B=Cn会计：控股合并、吸收合并、新设合并会计：控股合并、吸收合并、新设合并n公司法：吸收合并、新设合并公司法：吸收

10、合并、新设合并合并方式合并方式 购买方购买方 被购买方被购买方 （合并方）（合并方） （被合并方）（被合并方）吸收合并吸收合并 取得对方资产取得对方资产 解散解散 并承担负债并承担负债（合并时点）（合并时点） 新设合并新设合并 由新成立企业由新成立企业 参与合并各参与合并各 持有参与合并持有参与合并 方均解散方均解散 各方资产负债各方资产负债（合并时点）（合并时点） 控股合并控股合并 取得控制权取得控制权 保持独立保持独立 体现为长期股权体现为长期股权 成为子公司成为子公司 投资投资（合并日长期股权投资成本的处理，合并日合并日长期股权投资成本的处理，合并日后要编制合并财务报表）后要编制合并财务

11、报表）CAS20:CAS20:企业合并包括但不限于以下情形企业合并包括但不限于以下情形 1企业企业A A通过增发自身的普通股自企业通过增发自身的普通股自企业B B原股东处取得企业原股东处取得企业B B的全的全部股权，该交易事项发生后，企业部股权，该交易事项发生后，企业B B仍持续经营。仍持续经营。控股合并：控股合并：A+B=A+BA+B=A+B。股权交换，交易双方，。股权交换，交易双方，A A和和B B的股东，因的股东，因此，此，B B不做账不做账。2 2企业企业A A支付对价取得企业支付对价取得企业B B的净资产，该交易事项发生后，撤的净资产，该交易事项发生后，撤销企业销企业B B的法人资格

12、。的法人资格。吸收合并：吸收合并：A AB BA A。3 3企业企业A A以自身持有的资产作为出资投入企业以自身持有的资产作为出资投入企业B B，取得对企业，取得对企业B B的控制权，该交易事项发生后，企业的控制权，该交易事项发生后，企业B B仍维持其独立法人资格仍维持其独立法人资格继续经营。继续经营。控股合并：控股合并：A+B=A+BA+B=A+B。资产入股，交易双方，。资产入股，交易双方，A A和和B B，因此，因此，B B需要做账。需要做账。2.2.按控制对象分按控制对象分根据参与合并的企业在合并前后是否受根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一方或相同的多

13、方最终控制，分为同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并 二、二、同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并CAS No.20CAS No.20）参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并方最终控制，且该控制并非非暂时性暂时性的。的。n同一方：同一方：母公司或有关主管单位母公司或有关主管单位n相同的多方：根据投资者的合同或协议相同的多方：根据投资者的合同或协议n暂时性：暂时性：合并前（合并前（1 1年）年） 合并后（合并后（1 1年）年）控制和最终控制：控制和最终控制：合并日合并日二、

14、二、同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并CAS No.20CAS No.20n实施最终控制的一方为有关主管单位的，实施最终控制的一方为有关主管单位的，企业合并企业合并是指在某一主管单位主导下进行是指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企的合并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，不属于同一控制下业合并的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并。的企业合并。n相同的多方相同的多方，是指根据投资者之间的协议约，是指根据投

15、资者之间的协议约定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例，或者巩固某一投资者对被投份的控制比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意见的两个经营决策行使表决权时发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。或两个以上的法人或其他组织。同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并： 企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后母公司母公司M子公司子公司A子公司子公司B孙公司孙公司B1母公司母公司M子公司子公司A子公司子公司B孙公司孙公司B1二、同一控制下企业合

16、并的会计处理二、同一控制下企业合并的会计处理（一）处理原则（一）处理原则从最终控制方角度确定相应的处理原则从最终控制方角度确定相应的处理原则原则：原则：n不按公允价值调整不按公允价值调整n合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉n合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。相关项目，不计入企业合并当期损益。n对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主对于同一控制下

17、的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算续计算。n被合并方在企业合并前实现的留存收益中被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应由合并方的资本归属于合并方的部分，应由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润公积转入盈余公积和未分配利润借：资本公积借：资本公积 贷：盈余公积贷：盈

18、余公积 未分配利润未分配利润二、同一控制下企业合并的会计处理二、同一控制下企业合并的会计处理（二）同一控制下企业合并的特点（二）同一控制下企业合并的特点n不属于交易，资产、负债的重新组合不属于交易，资产、负债的重新组合n交易作价往往不公允交易作价往往不公允一方或相同的多方控制下的企业合并，合一方或相同的多方控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合方资产和负债的重新组合权益结合法权益结合法（三（三) )同一控制下控股合并同一控制

19、下控股合并n采用该方法时无需对被购并企业进行公允价值采用该方法时无需对被购并企业进行公允价值的确定，一律按被并企业的账面价值入账；的确定，一律按被并企业的账面价值入账；n不确认商誉；不确认商誉；n并购费用计入当期；并购费用计入当期；n合并方合并中取得的净资产的入账价值与为进合并方合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益并当期损益n首先调整资本公积，资本公积的余额不足冲减首先调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，应冲减留存收益的，应

20、冲减留存收益 （三（三) )同一控制下控股合并同一控制下控股合并的会计处理的会计处理1.1.长期股权投资的成本确定长期股权投资的成本确定（1 1）以支付现金、非现金资产作为合并对）以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的被合并方账面净资产价的，以所取得的被合并方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。留存收益。合并前合并方与被合合并前合并方与被合并方采用的会计政策并方采用的会计政策应当一致应当一致（三（三) )同一控制下控股合并同一控制下控股合并的会计处理的会计处理例例1

21、 1：某集团内一子公司以账面价值为：某集团内一子公司以账面价值为10001000万、万、公允价值为公允价值为16001600万元的若干项资产作为对价，取万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业得同一集团内另外一家企业6060的股权。合并日的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为被合并企业的账面所有者权益总额为15001500万万长期股权投资的成本为长期股权投资的成本为900900万万差额差额100100万调整资本公积和留存收益万调整资本公积和留存收益（三（三) )同一控制下控股合并同一控制下控股合并的会计处理的会计处理借：长期股权投资借：长期股权投资 9 000 0009 0

22、00 000 资本公积资本公积 1 000 0001 000 000 贷：有关资产贷：有关资产 10 000 00010 000 000如资本公积不足冲减，冲减留存收益如资本公积不足冲减，冲减留存收益（三（三) )同一控制下控股合并同一控制下控股合并的会计处理的会计处理1.1.长期股权投资的成本确定长期股权投资的成本确定（2 2）合并方以发行权益性证券作为对价的，）合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的应按所取得的被合并方账面净资产的份额被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本作为长期股权投资的成本，该成本与所发，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积行股份面值总额之间

23、的差额调整资本公积和留存收益（盈余公积、未分配利润）和留存收益（盈余公积、未分配利润）（三（三) )同一控制下控股合并同一控制下控股合并的会计处理的会计处理例例2 2：甲企业发行：甲企业发行600600万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1 1元）作为对价取得乙企业元）作为对价取得乙企业6060的股权，合并日乙的股权，合并日乙企业账面净资产总额为企业账面净资产总额为13001300万元。万元。借：长期股权投资借：长期股权投资 7 800 0007 800 000 贷：股本贷：股本 6 000 0006 000 000 资本公积资本公积 1 800 0001 800 000 （四）同一控制下

24、企业同一控制下企业控股合并控股合并的会计的会计处理处理n取得的资产和负债应按其在被合并方的原取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账账面价值入账n会计政策调整会计政策调整n所确认资产账面价值与合并对价的差额，所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益调整资本公积、留存收益（四）同一控制下企业同一控制下企业合并合并的会计处理的会计处理例例3 3：A A公司于公司于20206 6年年3 3月月1010日对同一集团内日对同一集团内某全资某全资B B公司进行了合并，取得其公司进行了合并，取得其100%100%的股权。的股权。为进行该项企业合并，为进行该项企业合并，A A公司发行

25、了公司发行了600600万股普通万股普通股（每股面值股（每股面值1 1元）作为对价。合并日，元）作为对价。合并日，A A公公司及司及B B公司的所有者权益构成如下：公司的所有者权益构成如下： A公司公司 B公司公司股本股本 3600万万 股本股本 600万万资本公积资本公积 1000万万 资本公积资本公积 200万万盈余公积盈余公积 800万万 盈余公积盈余公积 400万万未分配利润未分配利润 2000万万 未分配利润未分配利润 800万万合计合计 7400万万 合计合计 2000万万A公司应进行会计处理：公司应进行会计处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 20 000 000 贷：股本贷：

26、股本 6000000 资本公积资本公积 14000000 合并报表工作底稿中：还原留存收益合并报表工作底稿中：还原留存收益n借：资本公积 12 000 000n 贷：盈余公积 4 000 000n 未分配利润 8 000 000（五）合并相关费用（五）合并相关费用 直接相关费用直接相关费用 其他相关费用其他相关费用发行债券或承担发行债券或承担其他相关债务其他相关债务管理费用管理费用发行权益性证券发行权益性证券发行权益性证券发行权益性证券（六）合并财务报表编制（六）合并财务报表编制n在同一控制下的企业合并中，应视同合并在同一控制下的企业合并中，应视同合并后形成的报告主体（合并方）自合并日开后形成

27、的报告主体（合并方）自合并日开始对被合并方实施控制。始对被合并方实施控制。n编制合并日和合并当期的合并财务报表编制合并日和合并当期的合并财务报表n合并方在编制合并当期期末的比较报表时，合并方在编制合并当期期末的比较报表时，应将合并取得的被合并方前期有关财务状应将合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果和现金流量等并入前期合并况、经营成果和现金流量等并入前期合并财务报表。财务报表。三、三、非非同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后不受同一方参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。下的企

28、业合并。 相对于同一控制下的企业合并而言，非相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以当以公允价值公允价值为基础进行计量。为基础进行计量。非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并：参与合并的各：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并最终控制的情况下进行的合并特点：特点：n非关联的企业之间进行的合并非关联的企业之间进行的合并n以市价为基础，交易作价相对公平合理以市价为基础，交易作价相

29、对公平合理n购买法购买法（一）处理原则（一）处理原则1.确定购买方确定购买方2.购买日的确定购买日的确定3.购买成本的确定购买成本的确定4.购买成本的分配：可辨认净资产公允价值购买成本的分配：可辨认净资产公允价值的确定的确定5.购买成本与可辨认净资产公允价值差额的购买成本与可辨认净资产公允价值差额的处理处理6.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理净资产公允价值份额之间差额的处理1.确定购买方确定购买方n半数以上表决权股份半数以上表决权股份n控制控制: n特殊情况：特殊情况：2.购买日的确定购买日的确定n取得对被购买方控

30、制权的日期取得对被购买方控制权的日期n参考有关条件确定：参考有关条件确定： （1 1）购买协议是否经股东大会批准）购买协议是否经股东大会批准 （2 2）合并事项经国家有关主管部门批准）合并事项经国家有关主管部门批准 （3 3）有关资产的划转手续）有关资产的划转手续 （4 4）购买价款的支付）购买价款的支付 （5 5）控制权的转移等）控制权的转移等3.合并成本的确定合并成本的确定包括：包括：作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值发行的权益性证券等在购买日的公允价值发行的权益性证券等在购买日的公允价值因企业合并发生或承担的债务的公允价值因企业合并发生或承担

31、的债务的公允价值或有对价的公允价值或有对价的公允价值付出资产（非货币性资产）公允价值与账面价值付出资产（非货币性资产）公允价值与账面价值的差额作为的差额作为资产的处置损益资产的处置损益，计入合并，计入合并当期的利当期的利润表润表 3.合并成本的确定合并成本的确定例例4：甲企业以所持有的部分非流动资产为对：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70的股权，的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万万元，其目前市场价格为元，其目前市场价格为12000万元。万元。n企业合并成本为企业合并成

32、本为12000万元万元n4200万元计入合并当期损益万元计入合并当期损益n 借借: :长期股权投资长期股权投资 120 000 000 120 000 000 贷：固定资产贷：固定资产 78 000 000 78 000 000 营业外收入营业外收入 42 000 00042 000 0003.合并成本的确定合并成本的确定企业合并成本的确定：企业合并成本的确定：合并中发生的相关费用计入当期损益，合并中发生的相关费用计入当期损益，以下情况除外：以下情况除外：n与与发行债券或承担其他债务发行债券或承担其他债务相关的手续费相关的手续费计入发行债务的初始计量金额计入发行债务的初始计量金额n与与发行权益

33、性证券发行权益性证券相关的费用抵减发相关的费用抵减发行收入行收入非同一控制下的控股合并非同一控制下的控股合并例例5 5：A A公司于公司于20206 6年年3 3月月3131日日取得取得B B公司公司70%70%的股权，取得的股权，取得该部分股权后能够控制该部分股权后能够控制B B公公司的生产经营决策。为核实司的生产经营决策。为核实B B公司的资产价值，公司的资产价值，A A公司聘公司聘请专业评估机构对请专业评估机构对B B公司的公司的资产进行评估，支付评估费资产进行评估，支付评估费用用200200万元。合并中，万元。合并中，A A公司公司支付的有关资产在购买日的支付的有关资产在购买日的账面价

34、值与公允价值如右表：账面价值与公允价值如右表：（假定假定A A、B B公司不存在任何公司不存在任何关联方关系）关联方关系）单位：万元单位：万元假定假定A A公司用作合并对价的土地使用权原价为公司用作合并对价的土地使用权原价为64006400万元，至企业合并时已摊销万元，至企业合并时已摊销800800万元。万元。借：长期股权投资借：长期股权投资 100 000 000100 000 000 累计摊销累计摊销 8 000 0008 000 000 管理费用管理费用 2 000 0002 000 000 贷：无形资产贷：无形资产 64 000 00064 000 000 银行存款银行存款 18 00

35、0 00018 000 000 营业外收入营业外收入 28 000 00028 000 0003.购买成本的确定购买成本的确定n合并成本的调整合并成本的调整 调整很可能发生调整很可能发生 金额能够可靠计量金额能够可靠计量如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后两年内年均实现净利润超过两年内年均实现净利润超过10001000万元，购买万元，购买方应在原购买出价的基础上另付方应在原购买出价的基础上另付1010的价款。的价款。 4.4.购买成本的分配：购买成本的分配： 可辨认净资产公允价值可辨认净资产公允价值的确定的确定n可辨认净资产是可辨认资产与负债的差额。

36、可辨认净资产是可辨认资产与负债的差额。其认定必须符合以下两个标准：其认定必须符合以下两个标准：（1 1）相关的经济利益可能流入或流出购买企）相关的经济利益可能流入或流出购买企业；业；（2 2）对于购买企业来说，其成本或公允价值）对于购买企业来说，其成本或公允价值可以可靠地计量。可以可靠地计量。n如何计量？如何计量？资产、负债公允价值的计量资产、负债公允价值的计量资产、负债、或有负债等公允价值的确定：资产、负债、或有负债等公允价值的确定：1.1.货币资金货币资金2.2.金融工具：是否有活跃市场金融工具：是否有活跃市场3.3.应收款项：短期、长期应收款项：短期、长期4.4.存货：产成品、在产品、原

37、材料存货：产成品、在产品、原材料5.5.固定资产及无形资产：是否存在活跃市场固定资产及无形资产：是否存在活跃市场6.6.负债：短期负债、长期负债负债：短期负债、长期负债7.7.或有负债或有负债8.8.递延所得税资产和递延所得税负债递延所得税资产和递延所得税负债4.购买成本与可辨认净资产公允价值差购买成本与可辨认净资产公允价值差额的处理额的处理u购买成本购买成本大于大于所取得的可辨认净资产公允价值所取得的可辨认净资产公允价值商誉：商誉： 控股合并，在合并报表中列示控股合并，在合并报表中列示 吸收合并，在个别报表中列示吸收合并，在个别报表中列示u购买成本购买成本小于小于所取得的可辨认净资产公允价值

38、所取得的可辨认净资产公允价值营业外收入：营业外收入： 控股合并，在合并报表中列示控股合并，在合并报表中列示 吸收合并，在个别报表中列示吸收合并，在个别报表中列示付出资产的付出资产的公允价值公允价值付出资产的付出资产的账面价值账面价值取得净资产的取得净资产的公允价值公允价值差额差额差额差额资产处置损益资产处置损益商誉或当期损益商誉或当期损益非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并作为合并对价的非货币性资产的公允价值与作为合并对价的非货币性资产的公允价值与账面价值之间的差额账面价值之间的差额n支付的对价为固定资产、无形资产等支付的对价为固定资产、无形资产等 其差额计入营业外收入或支出其差额计入

39、营业外收入或支出支付的对价为存货的支付的对价为存货的 应作这销售处理，差额应作应作这销售处理，差额应作 为销售损益为销售损益 例例6：甲企业以所持有的部分非流动资产为对：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70的股的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为万元，其目前市场价格为12000万元。万元。n4200万元计入合并当期损益万元计入合并当期损益n企业合并成本为企业合并成本为12000万元万元例例7：甲企业以公允价值为：甲企业以公允价值为14000万元、账

40、万元、账面价值为面价值为10000万元的资产作为对价对万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：有资产的情况如下：非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理 账面价值账面价值 公允价值公允价值固定资产固定资产 6000 8000长期股权投资长期股权投资 4000 6000长期借款长期借款 3000 3000净资产净资产 7000 11000 非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理甲企业应进行的账务处理为：甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产借：固定资产 8000 长期股权投资长期股权投资 6000 商誉商

41、誉 3000 贷：长期借款贷：长期借款 3000 相关资产相关资产 10000 营业外收入营业外收入- -非流动资产处置利得非流动资产处置利得40005.企业合并成本或合并中取得的可辩认净资产、负企业合并成本或合并中取得的可辩认净资产、负债公允价值的调整债公允价值的调整1 1、购买日后、购买日后1212个月内对有关价值量的调整个月内对有关价值量的调整2 2、超过规定期限后的价值量调整（视为会计、超过规定期限后的价值量调整（视为会计差错更正）差错更正）购买日后购买日后1212个月内对有关价值量的调整个月内对有关价值量的调整nA A企业于企业于20207 7年年9 9月月2020日对日对B B公司

42、进行吸收合公司进行吸收合并，合并中取得的一项固定资产不存在活跃并，合并中取得的一项固定资产不存在活跃市场，为确定其公允价值，市场，为确定其公允价值，A A企业聘请了有关企业聘请了有关的资产评估机构对其进行评估。的资产评估机构对其进行评估。n至至A A企业企业20207 7年财务报告对外报出时，尚未年财务报告对外报出时，尚未取得评估报告。取得评估报告。A A企业在其企业在其20207 7年财务报告年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为中对该项固定资产暂估的价值为300 000300 000元，元，预计使用年限为预计使用年限为5 5年，净残值为年，净残值为0 0，按照直线，按照直线法计提折旧。该项

43、企业合并中法计提折旧。该项企业合并中A A企业确认商誉企业确认商誉1 200 0001 200 000元。本例中假定元。本例中假定A A企业不编制中期企业不编制中期财务报告。财务报告。n20208 8年年4 4月，月，A A企业取得了资产评估报企业取得了资产评估报告，确认该项固定资产的价值为告，确认该项固定资产的价值为450 450 000000元。则元。则A A企业应视同在购买日确定企业应视同在购买日确定的该项固定资产的公允价值为的该项固定资产的公允价值为450 000450 000元，相应调整元，相应调整20207 7年财务报告中确认年财务报告中确认的的商誉价值商誉价值( (调减调减150

44、000150000元元) )及利润表及利润表中的折旧费用中的折旧费用( (调增调增75007500元元) )。进行有。进行有关调整后，关调整后，A A企业在其企业在其20208 8年会计报年会计报表附注中应对有关情况作出说明。表附注中应对有关情况作出说明。（二）非同一控制下控股合并的会计处理（二）非同一控制下控股合并的会计处理 n1.长期股权投资初始投资成本的确定长期股权投资初始投资成本的确定借：长期股权投资（合并成本：公允价值）借：长期股权投资（合并成本：公允价值） 贷：相关资产（账面价值）贷：相关资产（账面价值） 营业外收入等（营业外收入等（资产处置损益）资产处置损益）（二）非同一控制下控

45、股合并的会计处（二）非同一控制下控股合并的会计处理理n2.购买日合并报表的编制购买日合并报表的编制（三）非同一控制下的吸收合并（三）非同一控制下的吸收合并n例例8 8：20052005年年6 6月月3030日日A A公司以公允价值为公司以公允价值为13501350万元、账面价值为万元、账面价值为10001000万元的场地使万元的场地使用权作为合并对价对用权作为合并对价对B B公司进行吸收合并。公司进行吸收合并。已知合并前后已知合并前后A A、B B公司为非关联方。公司为非关联方。借：存货借：存货 7 500 000 无形资产无形资产-专利技术专利技术 1 000 000 长期股权投资长期股权投

46、资 5 000 000 商誉商誉 4 000 000 贷：长期借款贷：长期借款 4 000 000 无形资产无形资产-场地使用权场地使用权 10 000 000 营业外收入营业外收入 3 500 000通过多次交易实现的企业合并通过多次交易实现的企业合并购买日的确定控制权转移日购买日的确定控制权转移日n 企业合并成本为每一单项交易的成本之和企业合并成本为每一单项交易的成本之和 第一次购买第一次购买20股权支付股权支付3000万万 第二次购买第二次购买50股权支付股权支付8000万万 企业合并成本：企业合并成本：11000万万通过多次交易实现的企业合并通过多次交易实现的企业合并n例：甲公司于例：

47、甲公司于2 21010年年2 2月月1 1日取得乙公司日取得乙公司2020的股份，的股份，支付现金支付现金30003000万元（公允价值），当日乙公司可辨万元（公允价值），当日乙公司可辨认净资产公允价值为认净资产公允价值为14 00014 000万元。万元。取得投资后甲公取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。司派人参与乙公司的生产经营决策。n2 21010年年7 7月月3131日，甲公司以现金日，甲公司以现金8 0008 000万元的价格进万元的价格进一步购入乙公司一步购入乙公司4040的股份，两项合计能对乙公司的股份，两项合计能对乙公司实施控制。当日，甲公司持有乙公司实施控制。当日，

48、甲公司持有乙公司2020股权的公股权的公允价值为允价值为4 0004 000万元，账面价值为万元，账面价值为35003500万元。购买日万元。购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为乙公司可辨认净资产的公允价值为18 00018 000万元。万元。 对于购买日（对于购买日（2 21010年年7 7月月3131日）之前，甲公司持有日）之前，甲公司持有的乙公司的乙公司20%20%股权投资可能存在以下三种情形股权投资可能存在以下三种情形：n一是对乙公司不具有共同控制和重大影响，且在活跃一是对乙公司不具有共同控制和重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，甲公司市场中没有报价、公允价值不能

49、可靠计量的，甲公司在取得该股权投资时应当按照在取得该股权投资时应当按照企业会计准则第企业会计准则第2 2号号长期股权投资长期股权投资将该股权投资确认为长期股权将该股权投资确认为长期股权投资，并采用成本法核算。投资，并采用成本法核算。n二是对乙公司不具有共同控制和重大影响，但在活跃二是对乙公司不具有共同控制和重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的，甲公司在市场中有报价、公允价值能够可靠计量的，甲公司在取得该股权投资时应当按照取得该股权投资时应当按照企业会计准则第企业会计准则第2222号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量将该股权投资确认为可将该股权投资确认为可供出售金融资产，其

50、公允价值变动计入了资本公积，供出售金融资产，其公允价值变动计入了资本公积，构成甲公司的其他综合收益。构成甲公司的其他综合收益。n三是对乙公司具有共同控制或重大影响，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资将股权投资确认为长期股权投资，并采用权益法核算，应享有乙公司除净利润以外的利得或损失的份额计入了其他综合收益。通过多次交易实现的企业合并通过多次交易实现的企业合并1 1在在甲公司在的个别报表中，应当以持有的乙公司持有甲公司在的个别报表中，应当以持有的乙公司持有20%20%的股权投资的账面价值与新取得的的股权投资的账面价值与新取得的40%40%股权投资所股权投资所支付对价之和，作为该项投资的初始投

51、资成本，从购支付对价之和，作为该项投资的初始投资成本，从购买日买日2 21010年年7 7月月3131日起对开始直接采用成本法核算，日起对开始直接采用成本法核算，不需对原账面价值按照成本法进行追溯调整。不需对原账面价值按照成本法进行追溯调整。 通过多次交易实现的企业合并通过多次交易实现的企业合并2 2确认购买日进一步取得的股份确认购买日进一步取得的股份 借：长期股权投资借：长期股权投资 300 000 000300 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 300 000 000300 000 0003.3.商誉的计算商誉的计算（1 1）取得）取得2020股份时应确认的商誉股份时应确认的商誉

52、30 000 00030 000 00014 000 00014 000 00020202 000 0002 000 000元元（2 2）进一步取得）进一步取得4040股份时应确认的商誉股份时应确认的商誉 80 000 00080 000 000180 000 000180 000 00040408 000 0008 000 000元元（3 3）购买日合并财务报表中应确认的商誉）购买日合并财务报表中应确认的商誉 2 000 0002 000 0008 000 0008 000 000100 000 000100 000 000元元通过多次交易实现的企业合并通过多次交易实现的企业合并4.4.对于

53、购买日之前持有的被购买方的股权，按对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量照该股权在购买日的公允价值进行重新计量 甲公司在编制购买日（甲公司在编制购买日（2 21010年年7 7月月3131日）或当期的合日）或当期的合并财务报表时，应当对购买日之前持有的乙公司并财务报表时，应当对购买日之前持有的乙公司20%20%的股的股权按照其在购买日的公允价值进行重新计量（权按照其在购买日的公允价值进行重新计量（40004000万元），万元），公允价值与该公允价值与该20%20%的股权在购买日的账面价值（假定该的股权在购买日的账面价值（假定该20%20%股权投资属于上述第

54、二种情形，即股权投资属于上述第二种情形，即35003500万元）之间的差额万元）之间的差额（40004000万元万元-3500-3500万元万元500500万元）计入当期投资收益。由万元）计入当期投资收益。由于该于该20%20%股权投资属于上述第二种情形，因此，还涉及其股权投资属于上述第二种情形，因此，还涉及其他综合收益问题。甲公司其他综合收益中与该他综合收益问题。甲公司其他综合收益中与该20%20%股权投股权投资相关的部分（资相关的部分（35003500万元万元-3000-3000万元万元500500万元）也应当转万元）也应当转入当期投资收益。入当期投资收益。四、购买子公司少数股权的处理四、

55、购买子公司少数股权的处理（一）母公司个别报表中的处理（一）母公司个别报表中的处理 按按CAS No.2CAS No.2长期股权投资第长期股权投资第4 4条处理条处理 （合并以外其他方式形（合并以外其他方式形成的长期股权投资）成的长期股权投资）（二）在合并报表中的处理（二）在合并报表中的处理 新增长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有的交易日新增长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有的交易日被投资单位可辩认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。被投资单位可辩认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。 因购买少数股权新增加的长期股权投资成本与按照新取得比因购买少数股权新增加的长期股权投资成本与按照新取得比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算例计算确定应享有子公司自购买日（或合并