审计学11筹资与投资循环审计

1、第一节第一节 筹资与投资循环的内容及审计范围筹资与投资循环的内容及审计范围第二节第二节 所有者权益审计所有者权益审计 第三节第三节 负债筹资审计负债筹资审计 第四节第四节 投资循环审计投资循环审计本章案例分析本章案例分析本本 章章 小小 结结复习思考题复习思考题第一节 筹资与投资循环的内容及审计范围一、筹资循环的主要业务活动（一）股东权益筹资业务 企业资本金融资有两种基本方式：一种是股份有限公司以发行股票融资，另一种是其他组织形式的企业吸收投资者的直接投资。下面以股份有限公司为例，介绍股票融资的主要业务活动。1作出发行决议2提出发行股票申请并经核准3公告招股说明书，制作认股书，签订承销 协议4

2、招认股份，缴纳股款，召开创立大会5股票的记录7股利分配6股票的上市（二）负债筹资业务1银行借款 银行借款是指企业向银行或其他金融机构借入的各种借款，包括长期借款和短期借款。长期借款和短期借款业务活动基本相同，下面以长期借款为例介绍其相关的业务活动。 （1）长期借款的授权或批准。 （2）借款合同的签订。 （3）长期借款的取得 （4）长期借款的记录 （5）长期借款的偿还。 2发行债券 企业发行债券融资与借款融资既有相同之处，主要表现为都必须还本付息，又有所不同之处，主要表现为发行债券必须严格遵守国家有关债券管理的规定，债券能在市场上流通、转让等。发行债券的业务活动主要包括： （1）债券发行的授权。

3、 （2）债券的承销。 （3）债券的签发 （4）债券发行的核准和公告公司债券募集办法。 （6）债券的保管。 （7）债券利息的支付 （8）债券的转让、偿还或购回。 （9）债券的转换。二、投资循环的主要业务活动 企业投资虽然有股票投资、债券投资、其他股权投资等多种方式，但它们的业务活动基本是相同的，主要包括如下几项： （1）投资决策。 （2）审批授权 （3）取得证券或其他投资。 （4）取得投资收益。 （5）转让证券或收回其他投资。 三、筹资与投资循环的审计范围 筹资与投资循环包括筹资和投资两项基本业务活动，筹资与投资循环中所涉及到的报表项目主要有短期投资、应收利息、应收股利、长期股权投资、长期债券投

4、资、短期借款、长期借款、应付债券、长期应付款、实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润、管理费用、财务费用、投资收益、营业外收入、营业外支出和所得税等。（一）筹资活动的凭证和会计记录 （1）债券和股票。 （2）债券契约。 （3）股东名册。 （4）公司债券存根簿。 （7）相关的记录凭证、明细账和总账。 （6）借款合同或协议。 （5）承销或包销协议、合同。（二）投资活动主要凭证和会计记录 投资活动涉及到的凭证和会计记录主要包括股票和债券及基金、经纪人通知书、债券契约、被投资企业的章程及有关投资协议、相关的记录凭证和明细账及总账等。第二节 所有者权益审计 一、所有者权益的审计目标 所有者权益，是指所

5、有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。所有者权益包括实收资本（或者股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润等。 所有者权益的审计目标主要有：（1）验证投资者对企业投入资本的形成和增减变动的真实性、合法性。（2）确定资本公积的形成和增减变动的真实性、合法性（3）确定盈余公积、未分配利润的形成和增减变动 真实性、合法性。（4）确定所有者权益会计记录的完整性、正确性。（5）验证所有者权益在财务报表上披露的恰当性。 二、所有者权益相关的内部控制及其测试（一）所有者权益相关的内部控制 所有者权益增减变动业务较少、金额较大，所有者权益审计一般应采用详查法。尽管如此，审计人员审计时仍需

6、了解被审计单位所有者权益的内部控制情况，以便发现其中的薄弱环节和可能存在的问题，从而提高实质性程序的工作效率。（1）股票发行内部控制。股票发行的内部控制主要有： 1）职责分工制度。 2）授权审批制度。 3）委托代办制度。 4）会计记录制度。（2）股利分配内部控制（3）留存收益内部控制。（二）所有者权益相关内部控制的测试1所有者权益相关内部控制的了解 审计人员可以采用询问、观察和检查等方法对所有者权益相关内部控制进行了解，并通过流程图、文字叙述、调查表等方式来将了解到的内部控制记录下来，形成审计工作底稿，在了解时应注意以下问题： （1）股本的投入是否经过注册会计师的验证并做会计处理。（2）股本交

7、易是否经过股东大会或董事会的授权与核准。（3）股票的发行与转让过户是否委托独立经纪机构办理。（4）股本交易是否经过适当的责任划分。（5）是否设置了股票簿和股本明细账。（6）是否定期审查有关股东权益的会计记录。（7）资本公积、盈余公积、未分配利润和股利分配是否正确。 2所有者权益相关内部控制的控制测试其控制测试程序主要有：（1）取得股票发行有关文件，检查股票发行是否经股东大会授权，是否按法律规定报批。（2）取得股利分配的有关文件，检查股利分配是否有董事会的决议，是否经股东大会批准。（3）索取股票簿，抽取若干股票的存根，检查是否恰当地记录发行在外股票的有关资料，核对股票簿存根总额与股东明细账总额和

8、股本总账数是否一致。（4）通过实地观察或询问有关人员或检查有关凭证，确定所有者权益筹资业务的处理过程中是否进行恰当的职责分工。（5）根据股东明细账，选择若干股利支票存根，向股东核实股利的支付。（6）检查盈余公积的计提比例是否符合国家法律法规的规定和董事会的决议。3所有者权益相关内部控制的评价 审计人员对所有者权益相关内部控制进行了解、测试后，应对企业所有者权益相关内部控制的测试进行合理的评价，以确定对其实质性程序工作的影响。三、所有者权益的实质性程序（一）股本的实质性程序 股本是股份有限公司按照公司章程、合同和投资协议的规定向股东募集的资本，代表股东对公司净资产的所有权。股本一般不发生变化，只

9、有在股份有限公司设立、增资扩股和减资时才会发生变化。（1）审阅公司章程、实施细则和股东大会、董事会会议记录。（2）索取或编制股本明细表。（3）审查出资期限和出资方式、出资数额和出资比例。（4）审查股票发行、收回。审查与股票发行、收回有关的原始凭证和会计记录，是验证股票发行、收回是否确实存在的重要步骤（5）函证发行在外的股票（6）审查股票发行费用的会计处理。（7）确定股本在资产负债表上的披露是否恰当。（二）实收资本的实质性程序 除股份有限公司之外，其他组织形式的企业投入资本统一在“实收资本”科目中核算。实收资本一般也不发生变化，也只有在股份有限公司设立、增资扩股和减资时才会发生变化。（1）审阅被

10、审计单位合同、章程、营业执照及有关董事会会议记录。（2）获取或编制实收资本明细表。（3）审查出资期限和出资方式、出资数额和出资比例。（4）审查投入资本的真实性及计价的正确性。（5）审查实收资本的增减变动。（6）审查实收资本是否已在资产负债表上恰当披露。（三）资本公积的实质性程序 资本公积是指企业由于投入资本业务等非经营因素形成的应由全体所有者共同所有的资本的增值。资本公积主要包括投资者实际缴付的出资额超过其资本份额的差额（如股本溢价、资本溢价）、接受捐赠非现金资产准备、接受现金捐赠、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额和其他资本公积等。（1）取得或编制资本公积明细表。资本公积明细表 包括资

11、本公积的种类、金额、形成日期及原因等。（2）审查资本公积形成的合法性（3）审查资本公积使用的合法性。（4）审查资本公积披露的恰当性（四）盈余公积的实质性程序 盈余公积是企业按照国家有关规定，从税后利润中提取的积累资金。盈余公积属于指定用途的资金，主要用于弥补亏损和转增资本，也可以按规定用于分配股利。盈余公积包括法定盈余公积金和任意盈余公积。（1）获取或编制盈余公积明细表。（2）审查盈余公积的提取。（3）审查盈余公积的使用。（4）审查盈余公积披露的恰当性。（五）未分配利润的实质性程序 未分配利润是未分配给投资者，也未指定用途的利润。它是企业历年积存的利润分配后的余额。企业的未分配利润通过“利润分

12、配未分配利润”明细科目进行核算。 未分配利润实质性程序主要包括：（1）检查利润分配比例是否符合合同、协议、章程及董事会纪要的规定，利润分配数额及年末未分配利润数额是否正确。（2）根据审计结果调整本年损益数，直接增加或减少未分配利润，确定调整后的未分配利润数。（3）检查未分配利润在资产负债表、利润表及有关附表中披露是否恰当，口径是否一致。第三节 负债筹资审计一、负债筹资审计目标 负债筹资包括短期借款、长期借款和应付债券等。 审计人员在负债筹资业务审计中，应将被审计单位是否低估负债作为审计重点。 负债筹资的审计目标主要有： （1）确定负债筹资业务记录是否完整。 （2）确定负债筹资业务是否真实存在，

13、所产生的负债是否为被审计单位所承担。 （3）确定负债筹资的利息和借款费用资本化金额的计算是否正确。 （4）确定被审计单位所有负债筹资业务的会计处理是否正确。 （5）确定被审计单位负债筹资业务涉及的报表项目在财务报表上的披露是否恰当。 二、负债筹资相关的内部控制及其测试（一）负债筹资相关的内部控制 由于企业的债务性筹资涉及的短期借款、长期借款、应付债券等内部控制政策和程序基本类似，因此其控制测试的程序也类似。下面以应付债券为例，说明负债筹资业务相关的内部控制。一般而言，一个健全、有效的应付债券内部控制应当包括以下内容： （1）授权审批制度。 （2）受托管理制度。 （3）合同或契约制度。 （4）职

14、责分工制度 （5）定期核对制度 （6）保管制度。（二）负债筹资相关内部控制的测试 下面仍以应付债券为例，说明负债筹资业务相关内部控制的测试。 （1）应付债券内部控制的了解。审计人员一般可以通过编制流程图，撰写内部控制说明，设计问答式调查表等方式来了解被审计单位应付债券的内部控制。在了解时要特别注意以下问题：债券的发行是否根据董事会授权和有关法律规定进行，是否履行了严格的审批手续；债券的发行收入是否立即存入开户银行；企业是否能够按照债券契约的规定及时足额支付债券利息、偿还本金；企业是否将应付债券记入恰当的账户；是否定期将债券持有人明细账和总账核对相符；债券持有人明细账是否指定专人妥善保管；债券的

15、偿还和购回是否根据董事会授权处理。， 如准备信赖其内部控制，则应当实施一定程序进一步测试其合理性、有效性，其测试程序为：取得债券发行、偿还和购回有关文件，检查债券发行是否经董事会授权，是否履行了适当的审批手续，是否符合法律的规定；检查债券的偿还和购回是否按董事会的授权进行；索取债券契约，查明企业是否根据契约的规定支付债券利息；检查债券入账、债券折价或溢价的会计处理是否正确，核对应付债券的明细账和总账是否相符，核对应付明细账和有关凭证是否相符；通过实地观察或询问有关人员或检查有关凭证，了解债券筹资业务的处理情况，确定是否进行恰当的职责分工；检查未发行债券的保管情况，查明存取手续是否健全。（3）应

16、付债券内部控制的评价。审计人员在完成上述程序后，应对企业应付债券内部控制的设计的合理性及执行的有效性进行科学的分析和评价，以确定对其实质性程序工作的影响，并针对内部控制薄弱环节提出改进建议。 三、负债筹资的实质性程序 （一）应付债券的实质性程序 企业应付债券业务通常不多，但每一笔业务的金额一般都较大，对财务报表的公允反映产生重要影响 应付债券实质性程序主要有： （1）获取或编制应付债券明细表。应付债券明细表主要包括债券名称、承销机构、发行日、到期日、债券面值总额、实收金额、折价或溢价及其摊销、应付利息、担保等内容。获取或编制应付债券明细表后，应复核加计数是否正确，并与明细账和总账核对相符。（2

17、）检查债券交易有关原始凭证。检查债券交易有关原始凭证，是确定应付债券金额及其合法性的重要程序，审计人员应进行如下检查： 检查企业债券副本，确定其发行是否合法，各项内容是否与相关会计记录一致；检查企业发行债券所收入现金的收据、汇款通知单、送款登记簿及相关的银行对账单；检查用以偿还债券的支票存根，并检查利息的计算是否正确；检查债券偿还的原始凭证，并检查已偿还债券数额与应付债券借方发生额是否相符合；如果企业发行债券时作了抵押或担保，审计人员还应检查相关契约的履行情况。 审计人员对这些问题应追查至发行契约及有关原始凭证，对发行利息调整的计算与摊销必须加以验证，并应对任何异常会计分录做进一步追查。（3）

18、验算利息调整、应计利息或应付利息和利息调整的摊销。审计人员主要进行以下三个方面的验算：通过复核利息调整的摊销表，来确定利息调整的摊销是否正确；重新计算利息费用和应计利息或应付利息，以确定其计算的正确性；验算利息费用资本化金额的正确性。 （4）函证应付债券期末余额。为了验证报告日应付债券余额真实性，审计人员如果认为必要，可以直接向债权人及债券的承销人进行函证，以发现有无漏列的负债项目。函证的内容一般包括债券的种类或名称、发行日、到期日、利率、付息日、发行日的金额、本年度已偿付的债券、结账日尚未偿还的债券余额及其他审计人员认为应包括的其他重要手段等。 （5）检查应付债券的会计处理。主要检查应付债券

19、的发行、利息计提、利息调整的摊销、债券的偿还、利息费用资本化等会计处理是正确。（6）验明应付债券在资产负债表上披露是否恰当。应付债券在资产负债表中列示于长期负债类下，该项目根据应付债券科目的期末余额扣除将于一年内到期的应付债券后的数额填列，该扣除数应当填列在流动负债类下的“一年内到期的长期负债”项目单独反映，审计人员应根据审计结果，确定被审计单位应付债券在财务报表上的反映是否充分，并注意有关应付债券的类别是否已在财务报表附注中做了充分的说明。（二）短期借款的实质性程序 短期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以下（含1年）的各种借款。短期借款的实质性程序主要有：（1）获取或编制短期

20、借款明细表。审计人员首先应编制或获取短期借款明细表，复核其加计数是否正确，并与报表数、明细账合计数和总账数核对相符。（2）函证短期借款。为了核实短期借款的实有数，审计人员应在期末短期借款余额较大或认为必要时应向银行或其他债权人函证短期借款。（3）审查短期借款的增减。对年度内增加的短期借款，审计人员应检查借款合同和授权批准文件，了解借款数额、借款条件、借款日期、借款利率、还款日期，并与相关会计记录相核对。对年度减少的短期借款，审计人员应重点检查相关原始和会计记录，核实还款数额。（4）审查到期未偿还的短期借款。对已到期未偿还的短期借款，审计人员应查明其真正的原因和支付罚息的情况，同时应查明是否按规

21、定向银行提出申请并办理有关的延期还款手续，其账务处理是否正确合规。（5）复核借款利息。审计人员应根据短期借款的利率和期限，复核被审计单位短期借款的利息计算是否准确，有无多算或少算利息的情况，其会计处理是否正确。如有未计利息和多计利息的情况，应做出记录，必要时进行适当调整。（6）审查外币借款的折算是否准确。如果被审计单位有外币短期借款，审计人员应审查外币短期借款的增减变动是否按业务发生时的市场汇率或期初市场汇率折合为记账本位币金额，期末是否按期末市场汇率将外币短期借款余额折合为记账本位币金额，折算差额（汇兑损益）是否按规定进行账务处理，折算方法、账务处理方法是否前后各期保持一致。（7）确定短期借

22、款在资产负债表上的披露是否恰当。（三）长期借款的实质性程序 长期借款是企业向银行或其他金融机构借入的偿还期在1年以上的各种借款。其实质性程序主要（1）获取或编制长期借款明细表。审计人员首先应获取或编制长期借款明细表，复核其加计数是否正确，并与其明细账和总账核对相符。 （2）审查长期借款的增减。对于年度内增加的长期借款，审计人员主要检查借款合同是否经过审批，了解借款的金额、借款条件、借款利率和还款条件等，并与相关会计记录相核对。对于年度减少的长期借款，审计人员应重点检查相关原始和会计记录，核实还款数额。（3）函证长期借款。对于重大或异常的长期借款，审计人员应向银行或其他金融机构函证，以确定长期借

23、款的真实性。（4）审查长期借款的使用。对长期借款的使用，审计人员应审查长期借款使用是否符合借款合同的规定，重点检查企业有无将借款高息转贷给其他企业，获取非法收益等情况。（5）审查长期借款费用。审计时应特别关注长期借款费用资本化的条件是否具备，利息资本化金额的计算是否正确，资本化的暂停时间和停止时间是否合规，其会计处理是否正确。（6）审查外币长期借款。主要审查外币长期借款折算汇率是否正确、折算差额的处理是合规、折算方法是否前后期保持一致。（7）审查到期未偿还的长期借款。已到期未偿还的长期借款，审计人员应查明其真正的原因和支付罚息的情况，同时应查明是否按规定向银行提出申请并办理有关的延期还款手续，

24、其账务处理是否正确合规。（8）审查长期借款的会计处理。主要应审查被审计单位长期借款取得、计息、偿还、支付利息的凭证是否齐全、是否合规，入账是否及时，账务处理有无错弊。 （9）审查长期借款在资产负债表上披露。企业的长期借款在资产负债表上列示于长期负债类下，该项目应根据“长期借款”科目的期末贷方余额扣除将于一年内到期的长期借款后的数额填列。该项扣除数应当列示在流动资产负债表下的“一年内到期的长期负债”项目内。审计人员应根据审计结果，确定被审计单位长期借款在资产负债表上的列示是否充分，应注意长期借款的抵押和担保是否已经在财务报表附注中予以充分的说明。第四节 投资循环审计一、投资循环的审计目标 投资是

25、指企业通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。 虽然不同形式投资其目的、性质不同，但它们的审计目标是基本相同的，主要包括以下几方面： （1）确定投资是否存在，并归被投资单位所拥有。 （2）确定投资的增减变动及其收益或损失记录的完整性。（3）确定投资的核算方法是否正确。（4）确定投资期末余额的正确性。（5）确定投资业务会计处理的正确性、合规性，并在财务报表上披露的恰当性。 二、投资循环相关的内部控制及其测试（一）投资循环相关的内部控制 企业投资活动相关的内部控制主要包括以下几个方面：（1）职责分工制度。企业合理的对外投资业务，应该在业务的计划、预测、授权、

26、业务的执行、会计记录、投资资产的保管等方面有合理严格的职责分工，相互牵制，共同负责，以便尽可能地避免和减少投资发生错弊的可能性。企业投资业务的全过程或某几重要环节，不得由一个人或一个部门同时负责。 （2）资产保管制度。企业对投出的资产（股票和债券资产）一般有两种保管方式：一种方式是由独立的专门机构保管，如在企业拥有数额较大的投资资产的情况下，可以委托银行、证券公司、信托投资公司等专门机构进行保管；另一种方式是由企业自行保管，在这种情况下，必须建立严格的联合控制制度，即股票和债券资产必须指定专人保管，保险柜的开启至少要有二人共同控制，不得允许由一人单独接触证券，对于证券的存入与取出，都要将证券名

27、称、数量、价值以及存取日期等详细记录于证券登记簿内，并由所有在场的经手人员签名。（3）会计核算制度。企业的投资资产无论是自行保管的还是委托他人代为保管的，都要进行完整的会计记录，并对其增减变动及收到投资收益的情况进行相关会计核算。具体而言，应对每一种股票和债券分别设立明细分类账，并详细记录其名称、面值、证书编号、数量、取得投资日期、经纪人（证券商）名称、购入成本、收取的股利和利息等。对于联营投资类的其他投资，应设置明细账，核算其他投资的投出及投资收益和投资收回等业务，并对投资的形式（货币资产、固定资产、无形资产等）、投向（接受投资单位）、投资的计价以及投资收益等做出及时详尽地记录。（4）记名登

28、记制度。除无记名证券外，企业在购入股票和债券时应在购入的当日及时登记于企业名下，切忌登记于经办人员名下，防止冒名转移并借其他名义谋取私利的舞弊行为发生。（5）定期盘点制度。企业对所拥有的投资资产，应由内部审计人员和不参与投资业务的其他人员进行定期盘点，检查是否正确为企业所拥有，并将盘点记录与账面记录相互核对，以查明账实是否相符。若有价证券发生丢失、被盗、记账不及时、账实不相符等情况，应立即报告并及时查明原因，明确责任，以便采取可行的补救措施。（二）投资循环内部控制测试 1投资内部控制的了解 审计人员可以采用问卷调查形式，了解企业投资活动内部控制情况，并作出适当的记录，以便下一步进行正常测试。一

29、般而言，在了解时应特别关注以下问题：投资项目是否经过授权批准，投资资金是否及时入账；是否与被投资单位签订投资合同、协议，是否获得被投资单位出具的投资证明；投资的核算方法是否符合会计准则、会计制度的规定，相关的投资收益会计处理是否正确，手续是否齐全；股票债券的买卖是否经过恰当授权，是否妥善保管并定期盘点核对。 2投资内部控制的控制测试 其主要测试程序包括： （1）进行简易抽查。 （2）检查盘核报告 （3）观察职责分工情况 （4）检查有价证券的保管制度。 （5）分析企业投资业务管理报告。 3投资内部控制的评价 审计人员进行控制测试后，取得了有关投资内部控制是否健全、有效的证据，并且在审计工作底稿中

30、标明了内部控制的强弱点，据此就可以对内部控制进行评价，确定对企业投资内部控制的可信赖程度，以确定实质性程序的时间、性质和范围。 三、投资循环的实质性程序(一)交易性金融资产的实质性程序 交易性金融资产的实质性程序通常包括： 1.获取或编制交易性金融资产明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。 2.对期末结存的相关交易性金融资产，向被审计单位核实其持有目的，检查本科目核算范围是否恰当。 3.获取股票、债券及基金等交易流水单及被审计单位证券投资部门的交易记录，与明细账核对，检查会计记录是否完整、会计处理是否正确。 4.监盘库存交易性金融资产，并与相关账户余额进行核对，如有差

31、异应查明原因，并做出记录或进行适当调整。5.向相关金融机构发函询证交易性金融资产期末数量以及是否存在变现限制（与存出投资一并函证)，并记录函证过程。取得回函时应检查相关签章是否符合要求。6.抽取交易性金融资产增减变动的相关凭证，检查其原始凭证是否完整合法，会计处理是否正确。7.复核与交易性金融资产相关的损益计算是否准确，并与公允价值变动损益及投资收益等有关数据核对。8.复核股票、债券及基金等交易性金融资产的期末公允价值是否合理，相关会计处理是否正确。9.关注交易性金融资产是否存在重大的变现限制。10.确定交易性金融资产的披露是否恰当。(二)可供出售金融资产的实质性程序 可供出售金融资产的实质性

32、程序通常包括：1.获取或编制可供出售金融资产明细表，符合加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符。2.获取可供出售金融资产对账单，与明细账核对，并检查其会计处理是否正确。3.检查库存可供出售金融资产，并与其相关账户余额进行核对，如有差异，应查明原因，并做出记录或进行适当调整。4.向相关金融机构发函询证可供出售金融资产期末数量，并记录函证过程。取得回函时应检查其相关签章是否符合要求。5.对期末结存的可供出售金融资产，向被审计单位核实其持有目的，检查本科目核对范围是否恰当。6.抽取可供出售金融资产增减变动的相关凭证，检查其原始凭证是否完整在法，会计处理是否正确。7.复核可供出售金融资产的期末公允

33、价值是否合理，检查会计处理是否正确。8.如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，并且预期这种下降趋势属于非暂时性的，应当检查被审计单位是否计提资产减值准备，计提金额和相关会计处理是否正确。9.已确认减值损失的可供出售金融资产，当公允价值回升时，检查其相关会计处理是否正确。注意债券等债务工具应从资产减值损失科目转回；股票等权益工具则应从资本公积转回，不得从当期损益转回。10.若债券等债务工具类可供出售金融资产发生减值，检查相关利息的计算和会计处理是否正确。11.检查可供出售金融资产出售时，其相关损益计算及会计处理是否正确，已计入资本公积的公允价值累计变动额是否转入投资收益科目。12.复核

34、可供出售金融资产划转为持有至到期投资的依据是否充分，会计处理是否正确。 13.检查债券投资计入损益的利息收入计算所采用的利率是否正确。 14.结合银行借款等科目，了解是否存在已用于债务担保的可供出售金融资产。如有，则应取证并作相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露。 15.确定可供出售金融资产的披露是否恰当。 (三)持有至到期投资的实质性程序 持有至到期投资的实质性程序通常包括： 1.获取或编制持有至到期投资明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符。2.获取持有至到期投资对账单，与明细账核对，并检查其会计处理是否正确。3检查在库持有至到期投资，并与账面余额进行核对，如有差异，应

35、查明原因，并做出记录或进行适当调整。4.向相关金融机构发函询证持有至到期投资期末数量，并记录函证过程。取得回函时应检查相关签章是否符合要求。5.对期末结存的持有至到期投资资产，核实被审计单位持有的目的和能力，检查本科目核算范围是否恰当。6.抽取持有至到期投资增加的记账凭证，注意其原始凭证是否完整合法，成本、交易费用和相关利息的会计处理是否符合规定。7.抽取持有至到期投资减少的记账凭证，检查其原始凭证是否完整合法，会计处理是否正确。8.根据相关资料，确定债券投资的计息类型，结合投资收益科目，复核计算利息采用的利率是否恰当，相关会计处理是否正确，检查持有至到期投资持有期间收到的利息会计处理是否正确

36、。检查债券投资票面利率和实际利率有较大差异时，被审计单位采用的利率及其计算方法是否正确。9.结合投资收益科目，复核处置持有至到期投资的损益计算是否准确，已计提的减值准备是否同时结转。10.检查当持有目的改变时，持有至到期投资划转为可供出售金融资产的会计处理是否正确。11.结合银行借款等科目，了解是否存在已用于债务担保的持有至到期投资。如有，则应取证并作相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露。12.当有客观证据表明持有至到期投资发生减值的，应当复核相关资产项目的预计未来现金流量现值，并与其账面价值进行比较，检查相关准备计提是否充分。13.若发生减值，检查相关利息的计算及处理是否正确。14.确定

37、持有至到期投资的披露是否恰当，注意一年内到期的持有至到期投资是否已重分类至一年内到期的非流动资产。(四)长期股权投资的实质性程序长期股权投资的实质性程序通常包括：1.获取或编制长期股权投资明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；结合长期股权投资减值准备科目与报表数核对相符。2.根据有关合同和文件，确认股权投资的股权比例和持有时间，检查股权投资核算方法是否正确。3.对于重大的投资，向被投资单位函证被审计单位的投资额、持股比例及被投资单位发放股利等情况。4.对于应采用权益法核算的长期股权投资，获取被投资单位已经注册会计师审计的年度财务报表。5.对于采用成本法核算的长期股权投资，检查

38、股利分配的原始凭证及分配决议等资料，确定会计处理是否正确；对被审计单位实施控制而采用成本法核算的长期股权投资，比照权益法编制变动明细表，以备合并报表使用。6.对于成本法和权益法相互转换的，检查其投资成本的确定是否正确。7.确定长期股权投资的增减变动的记录是否完整。8.期末对长期股权投资进行逐项检查，以确定长期股权投资是否已经发生减值。9.结合银行借款等的检查，了解长期股权投资是否存在质押、担保情况。如有，则应详细记录，并提请被审计单位进行充分披露。10.确定长期股权投资在资产负债表上已恰当列报。与被审计单位人员讨论确定是否存在被投资单位由于所在国家和地区及其他方面的影响，其向被审计单位转移资金

39、的能力受到限制的情况。如存在，应详细记录受限情况，并提请被审计单位充分披露。本章案例分析案例一 实收资本审计审计人员2007年1月19日在审计某公司2006年12月31日所有者权益时，发现该公司2006年5月1日收到外方投入资本会计分录为：借：银行存款 810 000 贷：实收资本 810 000 为了防止错弊，审计人员决定进行进一步审查。首先调阅企业的投资合同、章程和相关的账簿，发现该合资企业外方投资者于5月1日投资100 000美元，投资合同约定的折合汇率为1美元折合8.00元人民币，收到投资当日市场汇率为1美元折合8.10元人民币。 根据企业会计准则，投资者投入的外币，合同没有约定汇率的

40、，按收到出资额当日的汇率折合，以折合的金额作为实收资本的入账价值；合同有约定汇率的，按合同约定的汇率折合，以折合金额作为实收资本的入账价值，因汇率不同产生的折合差额，作为资本公积处理。 而该公司在投资合同约定了汇率情况下，外方投资者投入的外币按收到当日市场汇率折合，并以此确定实收资本的入账价值，违背了企业会计准则的规定，造成实收资本多计10 000元，资本公积漏计10 000元。为此审计人员应提请该公司作调账处理，其调账分录为： 借：实收资本 10 000 贷：资本公积 10 000 案例二 应付债券审计 甲股份有限公司所得税税率为25%，法定盈余公积计提比例为l0%。审计人员2007年3月9

41、日在审查该公司应付债券时，了解到该企业2006年12月1日为了建造厂房以1 000万元的价格发行面值为l 000万元的按年付息到期一次性还本五年期债券，票面利率为6%，市场利率为6%，经审查公司12月份借款利息符合资本化条件，该公司12月份计提利息费用时，其会计分录如下： 借：财务费用 50 000 贷：应付债券应计利息 50 000 根据企业会计准则，为购建固定资产的借款利息符合资本化条件应计入固定资产成本。该公司2006年12月份计提利息时未将借款利息资本化，不符合企业会计准则的规定，由此造成资产负债表在建工程项目虚减50 000元，利润表财务费用项目虚增50 000元，利润总额项目虚减5

42、0 000元，偷漏所得税12 500元。审计人员应提请该公司作调账处理，及时补交所得税。其调账分录为：（1）调整利息 借：在建工程 50 000 贷：以前年度损益调整 50 000（2）补提所得税 借：以前年度损益调整 12 500 贷：应交税费应交所得税 12 500（3）结转“以前年度损益调整” 科目的余额 借：以前年度损益调整 37 500 贷：利润分配未分配利润 37 500（4）补提盈余公积 借：利润分配未分配利润 3 750 贷：盈余公积法定盈余公积 3 750案例三 投资审计 A公司法定公积金计提比例为10%，所得税税率为25%。注册会计师2007年1月16日对ABC公司财务报表

43、审计时发现，该公司2006年3月1日，从二级市场以每股12元价格购入DEF公司发行的股票10 000股（该公司作为交易性金融资产处理），其中包含已宣告发放但尚未领取的现金股利2元，另支付手续费1200元，5月10日收到现金股利20 000元，12月31日该股票的每股市价涨到13元。该公司的当年的账务处理如下：（1）3月1日购入股票： 借：交易性金融资产成本 120 000 投资收益 1 200 贷：银行存款 121 200（2）5月10日收到现金股利： 借：银行存款 20 000 贷：交易性金融资产成本 20 000 根据企业会计准则规定，已宣告发放但尚未领取的股利20 000元不应计入投资成

44、本，而应计入应收股利；收到现金股利时，应货记应收股利20 000元，由于以上错误不影响财务报表，故不需要调整。年末股票市价上涨，该公司未应调增交易性金融资产账面价值，也未确认公允价值变动损益，注册会计师应提请该公司调整会计处理。 由于以上错误在次年发现，故应编制如下调账分录时：（1）调整交易性金融资账面价值和公允价值变动损益借：交易性金融资产公允价值变动 30 000 贷：以前年度损益调整 30 000（2）调整所得税借：以前年度损益调整 7 500 贷：应交税费应交所得税 7 5000（3）结转“以前年度损益调整”科目余额借：利润分配未分配利润 22 500 贷：以前年度损益调整 22 50

45、0（4）调整盈余公积借：利润分配未分配利润 2 250 贷：盈余公积法定盈余公积 2 250本 章 小 结 与其他业务循环相比，筹资与投资循环具有其自身的特殊性，其主要表现为以下三个方面：一是会计年度内筹资与投资循环发生的业务较少，尤其是举借长期债务、权益融资和长期投资等业务；二是筹资与投资循环每笔业务的金额通常较大，错记、漏记或不恰当的会计处理，将会导致重大的错报或漏报，从而对财务报表的公允性反映产生较大的影响；三是筹资与投资循环活动必须遵循国家法律法规和相关合同的规定。审计人员对筹资与投资循环审计时，应充分考虑筹资与投资循环的上述特点，对某些发生次数较少的业务，如所有者权益业务，可以采用详

46、查的测试方法。 筹资包括权益筹资和负债筹资两种方式，不同的筹资方式其业务活动虽各有所不同，但大致是相同的，归纳起来主要包括制定融资计划、审批授权、签订合同或协议、取得资金、计算利息或股利、偿还本息和发放股利等。投资循环主要包括投资决策、审批授权、取得证券或其他投资、得投资收益、到期收回投资等业务活动。 企业所有者权益内部控制主要有股票发行、股利分配、留存收益三个方面内部控制，其中股票发行内部控制主要包括职责分工制度、授权审批制度、委托代办制度、会计记录制度等。企业负债筹资涉及短期借款、长期借款、应付债券等报表项目，它们的内部控制政策和程序基本上是相同的，以应付债券为例，其内部控制主要包括授权审

47、批、受托管理制度、合同或契约制度、职责分工制度、定期核对制度、保管制度等。投资循环的内部控制包括职责分工制度、资产保管制度、会计核算制度、记名登记制度、定期盘点制度等。对筹资与投资循环相关内部控制进行测试一般包括了解、测试、评价三项工作。 本章重点介绍了筹资与投资循环涉及的实收资本（股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润、短期借款、长期借款、应付债券、交易性金融资产、可供出售金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资等主要报表项目的实质性程序。学习本章，重点应掌握这些实质性程序，并结合审计案例加以理解。 本章练习题一、单项选择题1如果权益筹资业务量较少、金额很大，审计人员可以采用（ ）方法进行来

48、审计。A. 详细审计 B. 抽样审查C. 较大范围的控制测试 D. 较低的控制风险估计水平法2对资本公积进行实质性程序时，其测试的内容不应包括（ ）。A. 审查资本溢价或股本溢价 B. 审查外币资本折算差额 C. 审查弥补亏损的处理 D. 审查股权投资准备3如投资企业直接拥有被投资企业50%以上表决权权资本，长期股权投资应采用核算方法是（ ）。A. 权益法 B. 市价法C. 权益法和成本法均可 D. 成本法4审计人员审查股票发行费用的会计处理时，如股票按溢价发行，应查明被审计单位是否按规定将发行费用作为（ ）。A. 溢价发行收入中扣除 B. 长期待摊费用C. 管理费用 D. 财务费用5如果企业

49、的持有至到期投资是委托某些专门机构代为保管，审计人员为了证实其是否真实存在，应对这些持有至到期投资进行（ ）。A. 盘点 B. 函证 C. 审阅 D. 观察6下列程序中，属于投资活动内部控制测试程序的是（ ）。A. 函证投资资产B. 分析企业投资业务管理报告 C. 实地盘点投资资产D. 检查长期投资业务是否符合国家的限制性规定7投资内部控制一般不包括（ ）。A. 严格的预算制度 B. 严格的记名登记制度C. 合理的职责分工制度 D. 健全的资产保管制度二、多项选择题1盈余公积的实质性程序通常包括 ( )。A.获取或编制盈余公积明细表 B.检查盈余公积的提取C.检查盈余公积的使用 D.检查盈余公

50、积是否已在资产负债表上恰当披露2审计人员在了解企业应付债券的内部控制时，一般应注意（ ）。A. 是否按照契约规定及时支付债券利息B. 针对薄弱环节提出合理建议C. 债券发行收入是否立即存入银行D. 是否与被投资单位签订投资合同、协议3审计人员在确定长期借款在资产负债表上是否充分披露时，应注意检查的内容有（ ）。A.“长期借款”项目金额是否扣除将于一年内到期的长期借款B. 一年内到期的长期负债是否已作为流动负债单独反映C. 长期借款的抵押和担保是否已经在财务报表附注中予以充分的说明D. 长期借款应计利息是否已在财务报表中单独反映4应付债券实质性程序有（ ）。A. 验算利息费用、应计利息和债券溢价

51、或折价的摊销B. 获取或编制应付债券明细表C. 债券的发行是否履行了严格的审批手续D. 函证应付债券期末余颇5审计人员应在期末短期借款余额较大或认为必要时，向（ ）函证短期借款。A. 银行B. 其他债权人C. 其他债务人D. 企业主管部门6审计人员对股本进行实质性程序的主要有（ ）。A. 索取或自行编制股本明细表 B. 函证发行在外的股票C. 检查出资方式和出资比例D. 审阅公司章程、实施细则和股东大会、董事会会议记录三、判断题 1审计人员分析企业的投资业务管理报告的目的主要是为了判断企业长期投资业务的管理情况。 （ ）2证券交易的会计记录与证券的保管可以由一个人负责。 （ ）3为了证实投资的真实性，无论是由被审计单位保管证券，还是由某些专门机构单位保管证券，在审计实施阶段，