第二十五章合并财务报表

1、本章应重点把握以下内容：本章应重点把握以下内容：1、合并、合并范围的确认；范围的确认；2、合并、合并资产负债表的编制方法；资产负债表的编制方法；3、合并、合并利润表的编制方法；利润表的编制方法；4、合并、合并现金流量表的编制方法。现金流量表的编制方法。第二十五章第二十五章 合并财务报表合并财务报表历年试题分析历年试题分析 第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述一、合并会计报表的概念一、合并会计报表的概念 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的成的企业集团整体企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财财务状况、经营成果和现金流量的财

2、务报表。务报表。二、合并会计报表的内容二、合并会计报表的内容（1）合并）合并资产负债表资产负债表；（2）合并）合并利润表利润表；（3）合并现金流量表；）合并现金流量表；（4）合并所有者权益（或股东权益）变动表；）合并所有者权益（或股东权益）变动表；（5）附注。）附注。三、合并会计报表的三、合并会计报表的合并范围合并范围确定确定（一）合并范围的确认原则（一）合并范围的确认原则 合并财务报表的合并范围应当以合并财务报表的合并范围应当以控制为基础控制为基础予以确定。予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的

3、经营活动中获取利益的权力。策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。（二）具体标准（二）具体标准1、母公司拥有被投资企业、母公司拥有被投资企业半数以上半数以上权益性资本；权益性资本；母公司母公司直接直接拥有被投资方半数以上的权益性资本；拥有被投资方半数以上的权益性资本；母公司母公司间接间接拥有被投资方半数以上的权益性资本；拥有被投资方半数以上的权益性资本；母公司母公司直接、间接直接、间接拥有被投资方半数以上的权益性资本；拥有被投资方半数以上的权益性资本；2、母公司虽然不拥有被投资方半数以上的股份，但如、母公司虽然不拥有被投资方半数以上的股份，但如果同时达到果同时达到以下条件之一以下条

4、件之一的，也构成母子公司关系：的，也构成母子公司关系：通过与被投资企业的其他投资者之间的通过与被投资企业的其他投资者之间的协议协议，持有该，持有该被投资方企业半数以上的表决权；被投资方企业半数以上的表决权；根据根据章程或协议章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策；，有权控制企业的财务和经营政策；有权任免公司有权任免公司董事会董事会等类似权力机构的多数成员；等类似权力机构的多数成员；在公司在公司董事会董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投或类似权力机构会议上有半数以上的投票权。票权。3、不纳入不纳入合并会计报表范围的子公司合并会计报表范围的子公司按照破产程序已宣告被按照破产程序已宣告被清理整

5、顿清理整顿的子公司；的子公司；已已宣告破产宣告破产的子公司的子公司母公司母公司不能控制不能控制的其他被投资单位，比如联营企业。的其他被投资单位，比如联营企业。【2007年年CPA】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（财务报表合并范围的有（ ）。）。A.甲公司在报告年度购入其甲公司在报告年度购入其60%股份的境外被投资企业股份的境外被投资企业B.甲公司持有其甲公司持有其40%股份，且受托代管股份，且受托代管B公司持有其公司持有其30%股份的被投资企业股份的被投资企业C.甲公司持有其甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司股份，甲公司的子公司

6、A公司持有其公司持有其8%股份的被投资企业股份的被投资企业D.甲公司持有其甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其股份，甲公司的母公司持有其11%股股份的被投资企业份的被投资企业E.甲公司持有其甲公司持有其41%股份，且甲公司根据章程有权决定其股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业财务和经营政策的被投资企业一、合并财务报表的编制程序一、合并财务报表的编制程序【简例简例】A、B、C是具有控制关系的三家公司，是具有控制关系的三家公司，D公司是集公司是集团外公司，团外公司，2009年仅发生以下一笔业务：年仅发生以下一笔业务：A销售商品给销售商品给B，成本成本8万，售价万，售价

7、10万；万；B再将该商品销售给再将该商品销售给C，售价，售价13万；万；C将该商品外销给将该商品外销给D，售价，售价20万。上述款项均以银行存款收付，万。上述款项均以银行存款收付，不考虑增值税。不考虑增值税。（1）作出）作出A、B、C三家公司的分录与个别利润表三家公司的分录与个别利润表第二节第二节 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序项目项目ABC合计合计抵销分录（借、贷）抵销分录（借、贷） 合并金额合并金额营业收入营业收入 10132043借：借：2320营业成本营业成本 8101331贷：贷：238营业利润营业利润 2371212货币资金货币资金 +10-10，+13-13，+20

8、+2020（2）编制合并财务报表（工作底稿）编制合并财务报表（工作底稿）l合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序（一）设计合并（一）设计合并工作底稿工作底稿；（二）将母子公司（二）将母子公司个别报表个别报表过入合并工作底稿并计算出汇过入合并工作底稿并计算出汇总数；总数；（三）编制内部抵销分录并过入合并工作底稿；（三）编制内部抵销分录并过入合并工作底稿；（四）根据个别报表汇总数和内部抵销分录计算报表各项（四）根据个别报表汇总数和内部抵销分录计算报表各项目合并数；目合并数；（五）根据合并数填列合并会计报表。（五）根据合并数填列合并会计报表。【表表25-4】实务中的合并工作底稿实务中的合并工作

9、底稿二、二、合并会计报表的准备工作合并会计报表的准备工作（账外临时调整，上工作底（账外临时调整，上工作底稿）稿）（一）如果是（一）如果是非同一控制非同一控制下的企业合并，需将子公司的报下的企业合并，需将子公司的报表数据按购买日可辨认资产、负债的表数据按购买日可辨认资产、负债的公允价值公允价值标准为基础标准为基础进行公允口径调整后再进行合并数据的处理。（进行公允口径调整后再进行合并数据的处理。（2个调整分个调整分录）录）（二）将母公司对子公司的（二）将母公司对子公司的长期股权投资长期股权投资由成本法调整为由成本法调整为权益法权益法；（；（4个调整分录）个调整分录）（三）统一母子公司的会计政策（三

10、）统一母子公司的会计政策 子公司的会计政策应子公司的会计政策应与母公司保持一致与母公司保持一致。如果不一致的，。如果不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行调整调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报另行编报财务报表。财务报表。（四）统一母子公司的会计期间（四）统一母子公司的会计期间 如果不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司如果不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。间

11、另行编报财务报表。【例例25-1】要点：要点：（1）非同一控制下合并将）非同一控制下合并将S公司的所有项目的账面价值调公司的所有项目的账面价值调整为公允价值；整为公允价值；（2）将成本法调整为权权益法）将成本法调整为权权益法思考：思考：l原来成本法下有哪些分录？原来成本法下有哪些分录？l现用权益法应有哪些分录？应该在原成本法基本上作哪现用权益法应有哪些分录？应该在原成本法基本上作哪些调整分录？些调整分录？l准备工作产生的调整分录放在工作底稿的什么地方？见准备工作产生的调整分录放在工作底稿的什么地方？见表表25-4第三节第三节 合并资产负债表、合并利润表中合并资产负债表、合并利润表中 抵销分录的

12、编制抵销分录的编制l基本思路：基本思路：1、编制合并会计报表，需要将母子公司之间的、编制合并会计报表，需要将母子公司之间的内部事项内部事项进行抵销；进行抵销；2、应根据、应根据重要性重要性原则，只对一些重要事项加以抵销；原则，只对一些重要事项加以抵销；3、一笔抵销分录可能会、一笔抵销分录可能会同时涉及同时涉及合并资产负债表、合并合并资产负债表、合并利润表或权益变动表项目，在合并工作底稿上同时完成的利润表或权益变动表项目，在合并工作底稿上同时完成的（四表共一稿）；（四表共一稿）；4、初次初次编制合并会计报表和编制合并会计报表和连续连续编制合并会计报表的抵编制合并会计报表的抵销分录实质上相同，区别

13、在于销分录实质上相同，区别在于连续连续编制合并会计报表不仅编制合并会计报表不仅要作当年抵销，还要抵销以前年度的项目。要作当年抵销，还要抵销以前年度的项目。 l合并报表抵销的主要内容：合并报表抵销的主要内容：类型类型内容内容内部股权投资的抵销内部股权投资的抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销母公司投资收益与子公司利润分配的抵销母公司投资收益与子公司利润分配的抵销内部债权债务的内部债权债务的抵销抵销应收账款与应付账款的抵销应收账款与应付账款的抵销持有至到期投资与应付债券的抵销持有至到期投资与应付债券的抵销预付账款与预收账款的抵销预付账款与预收账款

14、的抵销应收票据与应付票据的抵销应收票据与应付票据的抵销应收股利与应付股利的抵销应收股利与应付股利的抵销其他应收款与其他应付款的抵销其他应收款与其他应付款的抵销内部存货交易的内部存货交易的抵销抵销内部双方均涉及存货交易的抵销内部双方均涉及存货交易的抵销内部固定资产交易的内部固定资产交易的抵销（无形资产同）抵销（无形资产同）内部双方中至少一方涉及固定资产交易的抵销内部双方中至少一方涉及固定资产交易的抵销一、内部股权投资的抵销（一、内部股权投资的抵销（当期与以后期间当期与以后期间的抵销分录相同）的抵销分录相同）（一）母公司的（一）母公司的长期股权投资长期股权投资与子公司与子公司所有者权益所有者权益的

15、抵销的抵销【简例简例】A公司于公司于2008年年1月月1日付款日付款100万，以非同一控制万，以非同一控制方式取得方式取得B公司公司100%原始股权，当天原始股权，当天B公司可辩认净资产公公司可辩认净资产公允价为允价为100万，编制合并报表前的万，编制合并报表前的准备工作准备工作已经完成。已经完成。（1）购买日）购买日2008年年1月月1日，集团如何抵销？日，集团如何抵销？（2）假设）假设B公司营运这笔资金，到公司营运这笔资金，到2008年年12月月31日：一部日：一部分对集团外实现净利润分对集团外实现净利润50万（期末转入盈余公积万（期末转入盈余公积10%与未分与未分配利润配利润90%）；另

16、一部分资金用于可供出售金融资产投资，）；另一部分资金用于可供出售金融资产投资，取得资本公积取得资本公积60万。本年末如何编制抵销分录？万。本年末如何编制抵销分录？（3）假设控权关系为）假设控权关系为A投资投资70万控制万控制70%，C投资投资30万控制万控制B公司公司30%，如何编制抵销分录？，如何编制抵销分录？（4）如果）如果A在在1月月1日划款日划款120万取得万取得B公司公司100%股权，有商股权，有商誉吗？付款誉吗？付款70万呢？万呢？抄自抄自子公司子公司期末所有者权期末所有者权益，如果是益，如果是非同一控制非同一控制下下需要调整为需要调整为公允口径公允口径后再后再作抵销。作抵销。借：

17、借：实收资本（股本）实收资本（股本） 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润年末年末 商誉（倒挤）商誉（倒挤） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益注：注：长期股权投资长期股权投资=母公司对该子公司投资的账面余额成本母公司对该子公司投资的账面余额成本法调整为权益法的调整数；法调整为权益法的调整数；少数股东权益少数股东权益=借方子公司的所有者权益借方子公司的所有者权益少数股东持股少数股东持股比例）比例） （二）母公司的（二）母公司的投资收益投资收益与子公司与子公司利润分配利润分配的抵销的抵销【简例，同前简例，同前】A公司于公司于2008年年1月月1日划款日

18、划款100万，以非同万，以非同一控制方式取得一控制方式取得B公司公司100%股权，当天股权，当天B公司可辩认净资公司可辩认净资产公允价为产公允价为100万，编制合并报表前的准备工作已经完成。万，编制合并报表前的准备工作已经完成。（1）假设）假设B公司将营运这笔资金，一部分到公司将营运这笔资金，一部分到2008年年12月月30日已经对集团外实现收入日已经对集团外实现收入60万，成本万，成本20万，所得税率万，所得税率25%，净利润净利润30万，期末分别按万，期末分别按10%盈余公积、分配股利，未分盈余公积、分配股利，未分配利润为配利润为80%），本年末如何编制），本年末如何编制利润分配利润分配的

19、抵销分录？的抵销分录？（2）假设控权关系为）假设控权关系为A投资控制投资控制70%，C控制控制B公司公司30%，利润分配利润分配抵销分录为？抵销分录为？借：投资收益借：投资收益 少数股东损益少数股东损益 未分配利润未分配利润年初年初 贷：贷：提取盈余公积提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配对所有者（或股东）的分配 未分配利润未分配利润年末年末抄自于子公司当年抄自于子公司当年的利润分配资料的利润分配资料注：注：投资收益投资收益=子公司当年净利润（非同一控制下用公允口径）子公司当年净利润（非同一控制下用公允口径）母公司持股比例；母公司持股比例；少数股东本期损益少数股东本期损益=子公司当年净利润（

20、非同一控制下用子公司当年净利润（非同一控制下用公允口径）公允口径）少数股东持股比例少数股东持股比例【基础知识题基础知识题】甲公司甲公司2007年度和年度和2008年度有关业务资料如年度有关业务资料如下：下：（1）2007年度有关业务资料年度有关业务资料2007年年1月月1日，甲公司以银行存款日，甲公司以银行存款1100万元，自非万元，自非关联方关联方H公司购入乙公司公司购入乙公司80%有表决权的股份。当日，乙公有表决权的股份。当日，乙公司账面所有者权益总额为司账面所有者权益总额为800万元，其中，股本万元，其中，股本600万元，资万元，资本公积本公积100万元，盈余公积万元，盈余公积20万元，

21、未分配利润万元，未分配利润80万元。当万元。当日乙公司有一专利权日乙公司有一专利权账面价值账面价值200万元万元，公允价值公允价值300万元万元，尚可使用尚可使用10年，假定无残值。年，假定无残值。2007年年3月，甲公司向乙公司销售月，甲公司向乙公司销售A商品一批，售价商品一批，售价100万元，成本万元，成本80万元，增值税率为万元，增值税率为17%，至，至2007年年12月月31日，日，乙公司已将该批乙公司已将该批A商品对外售出商品对外售出50%。2007年年6月月，甲公司自乙公司购入，甲公司自乙公司购入B商品作为管理用商品作为管理用固定资产，采用年限平均法计提折旧，折旧年限为固定资产，采

22、用年限平均法计提折旧，折旧年限为5年，预年，预计净残值为计净残值为0。乙公司出售该商品不含增值税货款。乙公司出售该商品不含增值税货款200万元，万元，成本为成本为150万元；甲公司已于当日支付货款万元；甲公司已于当日支付货款。2007年度，乙公司实现净利润年度，乙公司实现净利润150万元，年末计提盈余万元，年末计提盈余公积公积15万元，当年乙公司分红万元，当年乙公司分红40万元；万元；2007年末乙公司持有的可供出售金融资产增值年末乙公司持有的可供出售金融资产增值30万元万元（已扣除所得税影响）（已扣除所得税影响）。 有关有关2007年合并会计报表的会计处理如下年合并会计报表的会计处理如下：专

23、题一：母公司的个别专题一：母公司的个别分录分录（成本法成本法）：1、投资投资时：时：借：长期股权投资借：长期股权投资1100贷：银行存款贷：银行存款11002、分红分红时：时：借：应收股利借：应收股利32贷：投资收益贷：投资收益32借：银行存款借：银行存款32贷：应收股利贷：应收股利322007年末其投资账面余额为年末其投资账面余额为1100万元万元。专题二：合并报表前的专题二：合并报表前的准备工作准备工作1、首先、首先将子公司的数据调整为将子公司的数据调整为公允口径公允口径：借：无形资产借：无形资产100 贷贷：资本公积资本公积 100借：管理费用借：管理费用 10 贷贷：无形无形资产资产累

24、计摊销累计摊销 102、然后、然后将母公司的长期股权投资追溯为权益法：将母公司的长期股权投资追溯为权益法：初始投资成本为初始投资成本为1100万元，当日所占可辨认净资产万元，当日所占可辨认净资产的公允价值为的公允价值为720万元（万元（90080%，加资本公积加资本公积100），），形成商誉形成商誉380万元，无需追溯，直接在长期股权投资与子公万元，无需追溯，直接在长期股权投资与子公司所有者权益的抵消分录中确认商誉即可；司所有者权益的抵消分录中确认商誉即可；被投资方分红的追溯：被投资方分红的追溯：借：投资收益借：投资收益32贷：长期股权投资贷：长期股权投资32被投资方净利润的追溯被投资方净利润

25、的追溯首先将子公司修正为首先将子公司修正为公允口径而公允口径而且且剔除了未实现内剔除了未实现内部交易损益的标准部交易损益的标准：150-10（管理费用）（管理费用）-（100-80）50%（商品）（商品）-（200-150）-（200-150）56/12（固定）（固定）85（万元）；（万元）；然后作如下追溯分录：然后作如下追溯分录：借：长期股权投资借：长期股权投资 68（8580%）贷：投资收益贷：投资收益 68被投资方其他权益变动的追溯被投资方其他权益变动的追溯借：长期股权投资借：长期股权投资24贷：资本公积贷：资本公积 24追溯后的投资余额追溯后的投资余额1100-3268241160（万

26、（万元）。元）。专题专题三三1：母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵消抵消借：股本借：股本 600资本公资本公积积 230（10010030）盈余公积盈余公积352015未分配利润未分配利润年末年末 110（8085-40-15）商誉商誉380贷：长期股权投资贷：长期股权投资 1160少数股东权益少数股东权益195（97520%）专题三专题三2：母公司当年投资收益与子公司利润分配的抵消母公司当年投资收益与子公司利润分配的抵消借：投资借：投资收益收益 68（8580%）少数股东收益少数股东收益17（8520%）未分配利润未分配利润年初年初80贷：提取

27、盈余公积贷：提取盈余公积15向股东分配利润向股东分配利润40未分配利润未分配利润年末年末 110【基础知识题基础知识题】续上题，续上题，2008年度有关业务资料：年度有关业务资料：2008年年4月，乙公司将剩余的月，乙公司将剩余的A商品全部对外售出；商品全部对外售出；2008年度，乙公司实现净利润年度，乙公司实现净利润300万元，年末计万元，年末计提盈余公积为提盈余公积为30万元，当年乙公司分红万元，当年乙公司分红20万元；万元；2008年末乙公司持有的可供出售金融资产增值年末乙公司持有的可供出售金融资产增值40万元（已扣除所得税影响）。万元（已扣除所得税影响）。有关有关2008年合并会计报表

28、的会计处理如下年合并会计报表的会计处理如下：专题一：母公司的个别分录专题一：母公司的个别分录 被投资方分红被投资方分红20万元时：万元时：借：应收股利借：应收股利16贷：投资收益贷：投资收益16借：银行存款借：银行存款16贷：应收股利贷：应收股利162008年末其投资账面余额为年末其投资账面余额为1100万元万元。专题二：合并报表前的准备工作专题二：合并报表前的准备工作1、首先、首先将子公司的数据调整为公允口径：将子公司的数据调整为公允口径：借：无形资产借：无形资产 100贷：贷：资本公积资本公积100借借：管理费用：管理费用10贷：无形贷：无形资产资产累计摊销累计摊销102、然后、然后将母公

29、司的长期股权投资追溯为权益法：将母公司的长期股权投资追溯为权益法：初始投资成本为初始投资成本为1100万元，当日所占可辨认净资产万元，当日所占可辨认净资产的公允价值为的公允价值为720万元（万元（90080%），形成商誉），形成商誉380万万元，无需追溯；元，无需追溯；被投资方被投资方2007年分红的追溯：年分红的追溯：借：借：未分配利润未分配利润年初年初32贷：长期股权投资贷：长期股权投资32被投资方被投资方2007年净利润的追溯年净利润的追溯首先将子公司修正为公允口径而且剔除了未实现内首先将子公司修正为公允口径而且剔除了未实现内部交易损益的标准：部交易损益的标准：150-10-（100-8

30、0）50%-（200-150）-（200-150）56/1285（万元）；（万元）；然后作如下追溯分录：然后作如下追溯分录：借：长期股权投资借：长期股权投资 68（8580%）贷：贷：未分配利润未分配利润年初年初 68被投资方被投资方2007年其他权益变动的追溯年其他权益变动的追溯借：长期股权投资借：长期股权投资24贷：资本公积贷：资本公积 24被投资方被投资方2008年分红的追溯年分红的追溯借：投资收益借：投资收益16贷：长期股权投资贷：长期股权投资16被投资方被投资方2008年净利润的追溯年净利润的追溯首先将子公司修正为公允口径而且剔除了未实现内首先将子公司修正为公允口径而且剔除了未实现内

31、部交易损益的标准：部交易损益的标准：300-10（100-80）50%（200-150）5310（万元）（万元）；然后作如下追溯分录：然后作如下追溯分录：借：长期股权投资借：长期股权投资248（31080%）贷：投资收益贷：投资收益 248被投资方其他权益变动的追溯被投资方其他权益变动的追溯借：长期股权投资借：长期股权投资32贷：资本公积贷：资本公积32追溯后的投资余额追溯后的投资余额1100-326824-16248321424（万元）。（万元）。专题专题三三1：母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵消消借：股本借：股本600资本公积资本公积27

32、0（1001003040）盈余公积盈余公积65（201530）未分配利润未分配利润年末年末 370（110310-20-30）商誉商誉380贷：长期股权投资贷：长期股权投资 1424少数少数股东权益股东权益 261（130520%）专题三专题三2：母公司当年投资收益与子公司利润分配的抵消母公司当年投资收益与子公司利润分配的抵消借：投资收益借：投资收益248（31080%）少数股东收益少数股东收益 62（31020%）未分配利润未分配利润年初年初110贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 30向股东分配利润向股东分配利润 20未分配利润未分配利润年末年末 370二、内部债权债务的抵销二、内部债权债务

33、的抵销（一）内部债权债务的主要形式（一）内部债权债务的主要形式1、应收账款和应付账款应收账款和应付账款2、持有至到期投资和应付债券持有至到期投资和应付债券3、预付账款和预收账款、预付账款和预收账款4、其他应收款和其他应付款、其他应收款和其他应付款5、应收票据和应付票据、应收票据和应付票据6、应收股利与应付股利、应收股利与应付股利（二）内部应收账款和应付账款的抵销（二）内部应收账款和应付账款的抵销1、合并当期合并当期的应收应付账款、坏账准备的抵销的应收应付账款、坏账准备的抵销（1）合并当期根据期末内部应收账款的合并当期根据期末内部应收账款的账面余额账面余额作抵销作抵销 借：应付账款借：应付账款

34、贷：应收账款贷：应收账款（2）合并当期内部应收账款所计提的合并当期内部应收账款所计提的坏账准备坏账准备作抵销作抵销 借：应收借：应收账款账款（替坏账准备）（替坏账准备） 贷：资产减值损失贷：资产减值损失【简例简例】集团内集团内A公司公司2009年应收年应收B公司款项公司款项100万元，万元，A公公司计提了司计提了10万的坏账准备。如何抵销？万的坏账准备。如何抵销？2、以后期间以后期间的应收应付、坏账准备的抵销的应收应付、坏账准备的抵销（1）以后期间根据期末内部应收账款的）以后期间根据期末内部应收账款的账面余额账面余额作抵销作抵销 借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款（2）根据期初

35、内部应收账款已提过的）根据期初内部应收账款已提过的坏账准备坏账准备作抵销作抵销 借：应收账款借：应收账款（替坏账（替坏账准备）准备） 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初（3）以后期间内部应收账款所）以后期间内部应收账款所追提或冲回追提或冲回的坏账准备抵销的坏账准备抵销 借：应收借：应收账款（替坏账准备）账款（替坏账准备） 贷：资产减值损失贷：资产减值损失或或 借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：应收贷：应收账款（替坏账准备）账款（替坏账准备） 【简例，接上例简例，接上例】A公司公司2010年对年对B公司的公司的100万应收账款万应收账款与与10万坏账准备：（万坏账准备：（1）保持不变；（）

36、保持不变；（2）收回）收回50万的应收万的应收账款；（账款；（3）新增）新增50万的应收账款。三情况的抵销分录？万的应收账款。三情况的抵销分录？（三）持有至到期投资和应付债券的（三）持有至到期投资和应付债券的抵销抵销【基础知识题】【基础知识题】A公司是公司是B公司的母公司，公司的母公司，A公司公司2010年年初发行债券给初发行债券给B公司，发行价公司，发行价102万元，面值万元，面值100万元，万元，票面利率票面利率6%，期限，期限3年，年，到期一次还本付息到期一次还本付息，实际利率，实际利率为为5%，A公司所筹资金用于工程建设，建设期公司所筹资金用于工程建设，建设期1年，年，2010年末固定

37、资产达到预定可使用状态，折旧期年末固定资产达到预定可使用状态，折旧期10年，年，无残值，无残值，A公司采用直线法提取折旧，折旧费用列支于管公司采用直线法提取折旧，折旧费用列支于管理费用，则理费用，则2010年至年至2012年的抵消分录如下年的抵消分录如下：1、2010年抵消分录为年抵消分录为：借：应付债券借：应付债券107.1=102+5.1贷贷：持有至到期投资：持有至到期投资107.1借：投资收益借：投资收益5.1贷贷：固定资产：固定资产5.12、2011年抵消分录为年抵消分录为： 借：应付债券借：应付债券112.46 107.1+5.36 贷贷：持有至到期投资：持有至到期投资112.46借

38、：投资收益借：投资收益5.36（107.1 5%）贷：财务费用贷：财务费用5.36借：未分配利润借：未分配利润年初年初5.1贷：固定资产贷：固定资产 5.1借：借：固定资产固定资产（替累计折旧）（替累计折旧）0.51贷：管理费用贷：管理费用 0.513、2012年抵消分录年抵消分录为（注意累计本息已归还）：为（注意累计本息已归还）： 借：投资收益借：投资收益5.54（118112.46）贷：财务费用贷：财务费用5.54借：未分配利润借：未分配利润年初年初5.1贷：固定资产贷：固定资产5.1借：借：固定资产固定资产（替（替2011累计折旧）累计折旧）0.51贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初0

39、.51借：借：固定资产固定资产（替（替2012累计累计折旧）折旧） 0.51贷：管理费用贷：管理费用0.51抵销总结：抵销总结：1、根据期末持有至到期投资的、根据期末持有至到期投资的账面余额账面余额和应付债券的和应付债券的账面账面余额余额作抵销：作抵销： 借：应付债券借：应付债券 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资2、如果发行方用于、如果发行方用于非资本化项目非资本化项目，按当年发行方计提的利，按当年发行方计提的利息费用与投资方计提的利息收益抵销：息费用与投资方计提的利息收益抵销： 借：投资收益借：投资收益 贷：财务费用贷：财务费用 如果这两项不相等，则以如果这两项不相等，则以较低的金额较低

40、的金额抵销，高出部分是抵销，高出部分是集团认可的部分。集团认可的部分。3、如果发行方所筹资金用于、如果发行方所筹资金用于资本化项目资本化项目，分别两种情况处，分别两种情况处理：理：（1）根据当年投资方计提的根据当年投资方计提的利息收益利息收益和发行方计提的和发行方计提的利息利息费用费用作抵销：作抵销： 借：投资收益借：投资收益 贷：财务费用（费用化部分）贷：财务费用（费用化部分） 在建工程、固定资产等在建工程、固定资产等（资本化部分）（资本化部分）（2）以后期间，发行方以后期间，发行方资本化部分资本化部分作如下抵销：作如下抵销： 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：在建工程、固定资产等贷

41、：在建工程、固定资产等 如果工程已经完工，按如果工程已经完工，按“固定资产固定资产”等内部交易抵销来等内部交易抵销来处理。处理。（四）其他内部债权和债务的抵销（四）其他内部债权和债务的抵销 一般分录：一般分录： 借：内部债务借：内部债务 贷：内部债权贷：内部债权具体为：具体为： 借：预收账款借：预收账款 贷：预付账款贷：预付账款 借：其他应付款借：其他应付款 贷：其他应收款贷：其他应收款 借：应付票据借：应付票据 贷：应收票据贷：应收票据 借：应付股利（应付利息）借：应付股利（应付利息） 贷：应收股利（应收利息）贷：应收股利（应收利息）三、存货内部交易的抵销（条件：三、存货内部交易的抵销（条件

42、：买卖双方买卖双方都作为存货）都作为存货）七组抵销分录：七组抵销分录：1、买方当年购入存货，当年、买方当年购入存货，当年全部留存全部留存： 借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 存货存货2、买方当年购入存货，当年、买方当年购入存货，当年全部对外售出全部对外售出： 借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本【简例简例】2009年，集团内年，集团内A销售一批商品给销售一批商品给B，售价，售价100万，万，成本成本70万，增值税率万，增值税率17%，款项收到，款项收到，B作存货：（作存货：（1）2009年全部未对外售出；（年全部未对外售出；（2）2009年以年以200万售价全部

43、对万售价全部对外售出。外售出。3、买方当年购入的存货，当年、买方当年购入的存货，当年留一部分卖一部分留一部分卖一部分 （1）先假定全部卖出：）先假定全部卖出： 借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 （2）再抵销留存存货的虚增价值）再抵销留存存货的虚增价值 借：营业成本借：营业成本 贷：存货贷：存货【简例，接上例简例，接上例】2009年，集团内年，集团内A销售一批商品给销售一批商品给B，售价售价100万，成本万，成本70万，增值税率万，增值税率17%，款项收到，款项收到，B作作存货：存货：2009年以年以100万售价对外售出其中的万售价对外售出其中的50%，另外，另外50%留存。留

44、存。4、买方、买方上年上年及以前购入的存货，及以前购入的存货，本年全部留存本年全部留存 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：存货贷：存货5、买方、买方上年上年及以前购入的存货，及以前购入的存货，本年全部售出本年全部售出 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：营业成本贷：营业成本6、买方、买方上年上年及以前购入的存货，及以前购入的存货，本年留一部分，卖一部分本年留一部分，卖一部分（1）先假定全部售出：）先假定全部售出： 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：营业成本贷：营业成本（2）抵销留存存货的虚增价值：）抵销留存存货的虚增价值： 借：营业成本借：营业成本 贷：存货贷：存货【简例

45、，接上例简例，接上例】2009年，集团内年，集团内A销售一批商品给销售一批商品给B，售价，售价100万，成本万，成本70万，增值税率万，增值税率17%，款项收到，款项收到，B作存货，作存货，2009年未售出，年未售出，2010年发生上述三种情况。作抵销分录。年发生上述三种情况。作抵销分录。7、存货跌价准备存货跌价准备在存货内部交易中的处理在存货内部交易中的处理（1）本期本期末存货跌价准备的处理，比较个别公司、集团认末存货跌价准备的处理，比较个别公司、集团认定应计提或应冲回数的差异进行抵销：定应计提或应冲回数的差异进行抵销： 借：借：存货存货（替跌价（替跌价准备）准备） 贷：资产减值损失贷：资产

46、减值损失或：或： 借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：贷：存货（替跌价准备）存货（替跌价准备）【简例简例】2009年集团内年集团内A销售商品给销售商品给B，售价，售价100万，成本万，成本80万，万，B公司公司2009年全部留存，期末存货可变现净值为：年全部留存，期末存货可变现净值为：（1）85万；（万；（2）70万。请作跌价准备的抵销分录。万。请作跌价准备的抵销分录。（2）以后期间以后期间，先对上期多提（少提相反）的跌价准备进，先对上期多提（少提相反）的跌价准备进行抵销：行抵销： 借：存货借：存货（替跌价准备）（替跌价准备） 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初（3）以后期间以后期间，对已

47、外销存货部分对应结转的存货跌价准，对已外销存货部分对应结转的存货跌价准备抵销：备抵销： 借：营业成本借：营业成本 贷：贷：存货（替跌价准备）存货（替跌价准备） （4）以后期间以后期间，对留存存货部分的跌价准备与集团认定的，对留存存货部分的跌价准备与集团认定的跌价准备的差异抵销：跌价准备的差异抵销： 借：借：存货（替跌价准备）存货（替跌价准备） 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 或相反分录或相反分录【简例，接上例简例，接上例】到了到了2010年，年初年，年初B公司存货跌价准备余公司存货跌价准备余额为额为15万，将存货的万，将存货的50%外售，留存外售，留存50%，留存部分的存货，留存部分的存货的

48、期末可变现净值为的期末可变现净值为30万。抵销分录？万。抵销分录？【例，教材无例，教材无】甲公司是乙公司的母公司，甲公司是乙公司的母公司，2007年初年初乙乙公司的期初库存商品中有从甲公司购入的公司的期初库存商品中有从甲公司购入的30000元，当时元，当时的的销售毛利率销售毛利率为为20%，当年甲公司又向乙公司销售商品，当年甲公司又向乙公司销售商品50000元，毛利率为元，毛利率为30%，当年乙公司销售出去部分自甲，当年乙公司销售出去部分自甲公司购入的商品，结转销售成本公司购入的商品，结转销售成本45000元。乙公司采用元。乙公司采用先先进先出法进先出法结转存货成本，要求作当年有关存货内部交易

49、结转存货成本，要求作当年有关存货内部交易的抵销分录。的抵销分录。1、当年所售出的内部交易商品来自于上年购入的、当年所售出的内部交易商品来自于上年购入的30000元，抵销分录：元，抵销分录： 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 6000（3000020%） 贷：营业成本贷：营业成本60002、当年新购入的内部交易存货中有、当年新购入的内部交易存货中有15000元完成了对外元完成了对外销售，其余销售，其余35000留存，抵销分录：留存，抵销分录：（1）先假定全部售出：）先假定全部售出： 借：营业收入借：营业收入50000 贷：营业成本贷：营业成本50000（2）再对留存存货的虚增部分进行抵销：）

50、再对留存存货的虚增部分进行抵销： 借：营业成本借：营业成本 10500（3500030%） 贷：存货贷：存货 10500四、固定资产内部交易的抵销（四、固定资产内部交易的抵销（条件条件：只要：只要有一方作固定有一方作固定资产资产即可，同样适用于无形资产）即可，同样适用于无形资产）（一）固定资产内部交易（一）固定资产内部交易当年当年的抵销的抵销【例，教材无例，教材无】甲公司是乙公司的母公司。甲公司是乙公司的母公司。2004年初销售年初销售商品给乙公司，商品的成本为商品给乙公司，商品的成本为80万元，售价为万元，售价为100万元，万元，增值税率为增值税率为17%，乙公司购入后作为固定资产用于管理部

51、，乙公司购入后作为固定资产用于管理部门（门（生产经营用生产经营用），假定该固定资产折旧期为），假定该固定资产折旧期为5年，没有年，没有残值，乙公司采用直线法提取折旧，为简化起见，假定残值，乙公司采用直线法提取折旧，为简化起见，假定2004年全年提取折旧。年全年提取折旧。根据上述资料，作出如下会计处理：根据上述资料，作出如下会计处理：（1）2004年的抵销分录（包括固定资产中的内部交易利年的抵销分录（包括固定资产中的内部交易利润和折旧差异）；润和折旧差异）；1、如果售出方将作、如果售出方将作存货存货售出，买方当作固定资产时：售出，买方当作固定资产时： 借：营业收入（内部交易售价）借：营业收入（内

52、部交易售价） 贷：营业成本（内部交易成本）贷：营业成本（内部交易成本） 固定资产（内部交易利润）固定资产（内部交易利润）如果售出方售出的是如果售出方售出的是固定资产固定资产，买方当作固定资产时：，买方当作固定资产时： 借：营业外收入（内部交易利润）借：营业外收入（内部交易利润） 贷：固定资产（内部交易利润）贷：固定资产（内部交易利润）2、折旧差异折旧差异的抵销的抵销 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 （当期多提折旧）（当期多提折旧） 贷：管理费用贷：管理费用 （当期多提折旧）（当期多提折旧）（二）固定资产内部交易（二）固定资产内部交易以后年度以后年度的抵销的抵销1、借：未分配利润、借：

53、未分配利润年初（内部交易利润）年初（内部交易利润） 贷：固定资产（内部交易利润）贷：固定资产（内部交易利润）2、借：固定资产、借：固定资产累计折旧（以前年度多提折旧累计折旧（以前年度多提折旧累计额累计额） 贷：未分配利润贷：未分配利润年初（以前年度多提折旧年初（以前年度多提折旧累计额累计额）3、借：固定资产、借：固定资产累计折旧（当期多提折旧）累计折旧（当期多提折旧） 贷：管理费用（当期多提折旧）贷：管理费用（当期多提折旧）【接上例接上例】（1）2005年的抵销分录？年的抵销分录？（2）2006年的抵销分录？年的抵销分录？（3）2007年的抵销分录？年的抵销分录？（三）（三）到期到期时时1、如

54、果不清理：、如果不清理：借：未分配利润借：未分配利润年初（内部交易利润）年初（内部交易利润） 贷：固定资产（内部交易利润）贷：固定资产（内部交易利润）借：固定资产借：固定资产累计折旧（以前年度多提折旧累计折旧（以前年度多提折旧累计额累计额） 贷：未分配利润贷：未分配利润年初（以前年度多提折旧年初（以前年度多提折旧累计额累计额）借：固定资产借：固定资产累计折旧（当期多提折旧额）累计折旧（当期多提折旧额） 贷：管理费用（当期多提折旧额）贷：管理费用（当期多提折旧额）2、如果清理、如果清理借：未分配利润借：未分配利润年初（当期折旧的多计额）年初（当期折旧的多计额） 贷：管理费用（当期折旧的多计额）贷

55、：管理费用（当期折旧的多计额）【接上例接上例】（1）如果）如果2008年末该设备不清理，则当年的抵销分录？年末该设备不清理，则当年的抵销分录？（3）如果）如果2008年末该设备已清理，则当年的抵销分录？年末该设备已清理，则当年的抵销分录？（四）（四）超期使用超期使用时时1、如果不清理、如果不清理 借：未分配利润借：未分配利润年初（内部交易利润）年初（内部交易利润） 贷：固定资产（内部交易利润）贷：固定资产（内部交易利润） 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 （以前年度多提折旧（以前年度多提折旧累计额累计额） 贷：未分配利润贷：未分配利润年初（以前年度多提折旧年初（以前年度多提折旧累计额累

56、计额）2、如果清理、如果清理 无抵销处理无抵销处理【接上例接上例】 （1）如果该设备用至）如果该设备用至2009年仍未清理，作出年仍未清理，作出2009年的年的抵销分录？抵销分录？（五）（五）提前清理提前清理时（时（先假设不清理，再替换成营业外收支先假设不清理，再替换成营业外收支）1、借：未分配利润、借：未分配利润年初（内部交易利润）年初（内部交易利润） 贷：营业外收入或营业外支出（内部交易利润）贷：营业外收入或营业外支出（内部交易利润）2、借：营业外收入或营业外支出（以前年度多提折旧、借：营业外收入或营业外支出（以前年度多提折旧累计额累计额） 贷：未分配利润贷：未分配利润年初（以前年度多提折

57、旧年初（以前年度多提折旧累计额累计额）3、借：营业外收入或营业外支出（当期多提折旧额）、借：营业外收入或营业外支出（当期多提折旧额） 贷：管理费用（当期多提折旧额）贷：管理费用（当期多提折旧额）【接上例接上例】 （1）如果该设备）如果该设备2006年末年末提前清理提前清理而且产生了清理收益，而且产生了清理收益，则当年的抵销将如何处理？则当年的抵销将如何处理？（六）（六）内部购入固定资产提减值内部购入固定资产提减值时时 与存货处理原理相同与存货处理原理相同1、当期计提减值的抵销、当期计提减值的抵销借：固定资产借：固定资产减值准备减值准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失2、以后期间追提减值、以后

58、期间追提减值（1）抵销以前期间计提减值的累计影响）抵销以前期间计提减值的累计影响借：固定资产借：固定资产减值准备减值准备 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初（2）当期追提减值的抵销）当期追提减值的抵销借：固定资产借：固定资产减值准备减值准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失【接前例接前例】假定假定2004年末乙公司该项固定资产的可收回年末乙公司该项固定资产的可收回金额为金额为75万；万；2005年末可收回金额为年末可收回金额为30万，如何抵销？万，如何抵销？【上述完整例子上述完整例子】（课各备查）（课各备查）甲公司是乙公司的母公司。甲公司是乙公司的母公司。2004年年1月月1日销售商品给乙公

59、司，商品的成本为日销售商品给乙公司，商品的成本为80万元，售价为万元，售价为100万元，增万元，增值税率为值税率为17%，乙公司购入后作为固定资产用于，乙公司购入后作为固定资产用于非生产经营非生产经营（简化记（简化记入管理费），假定该固定资产折旧期为入管理费），假定该固定资产折旧期为5年，没有残值，乙公司采用年，没有残值，乙公司采用直线法提取折旧，为简化起见，假定直线法提取折旧，为简化起见，假定2004年全年提取折旧。乙公司另年全年提取折旧。乙公司另行向运输部门支付了运杂费行向运输部门支付了运杂费3万元。万元。（此题与前述（此题与前述生产经营用生产经营用一一题结果相同，但理解不同）题结果相同，

60、但理解不同）根据上述资料，作出如下会计处理：根据上述资料，作出如下会计处理：（1）2004年年2007年的抵销分录；年的抵销分录；（2）如果）如果2008年末该设备不被清理，则当年的抵销分录将如何处理？年末该设备不被清理，则当年的抵销分录将如何处理？（3）如果）如果2008年末该设备被清理，则当年的抵销分录如何处理？年末该设备被清理，则当年的抵销分录如何处理？（4）如果该设备用至）如果该设备用至2009年仍未清理，作出年仍未清理，作出2009年的抵销分录；年的抵销分录；（5）如果该设备）如果该设备2006年末提前清理而且产生了清理收益，则当年的年末提前清理而且产生了清理收益，则当年的抵销将如何