赵书博税收学第十章国际税收

1、2022-3-171第十章第十章 国际税收国际税收2022-3-172第一节第一节 国际税收概论国际税收概论 在在封闭经济封闭经济条件下，一国只能对在本国境条件下，一国只能对在本国境内生产和流通的商品及本国纳税人在本国内生产和流通的商品及本国纳税人在本国境内取得的收入或拥有的财产课税。境内取得的收入或拥有的财产课税。 在在开放经济开放经济条件下，商品、资金、技术在条件下，商品、资金、技术在国家之间自由流动，一国生产的商品可能国家之间自由流动，一国生产的商品可能会流入到其他国家；一国国民可能会从境会流入到其他国家；一国国民可能会从境外取得收入或在境外拥有财产。外取得收入或在境外拥有财产。2022

2、-3-173 纳税人可能会被两个或两个以上国家纳税人可能会被两个或两个以上国家征税征税，纳税人也可能利用各国税制之间的纳税人也可能利用各国税制之间的差异差异来来避避税税，税收关系税收关系扩展到一国政府同外国纳税人扩展到一国政府同外国纳税人之间、一国政府同外国政府之间，由此而形之间、一国政府同外国政府之间，由此而形成的成的税收关系税收关系为为国际税收关系国际税收关系，由此而带来，由此而带来的一些的一些税收问题税收问题和和税收现象税收现象成为成为国际税收国际税收。 可以从以下三个方面理解国际税收：可以从以下三个方面理解国际税收：2022-3-174 一、国际税收体现国与国之间的一、国际税收体现国与

3、国之间的分配关系分配关系 由于每个国家行使由于每个国家行使税收管辖权税收管辖权所遵循的所遵循的原原则则、实施范围实施范围以及具体的以及具体的税收规定税收规定不同，不同，当资本、要素在国际上流动后，既可能造当资本、要素在国际上流动后，既可能造成对跨国所得或财产的成对跨国所得或财产的重复征税重复征税，也可能，也可能出现出现国际避税国际避税。2022-3-175 遵循遵循一定的一定的原则原则，协调协调有关国家的有关国家的税收管税收管辖权辖权，作出能为双方所共同接受的规定，作出能为双方所共同接受的规定，才能最大限度地避免和消除国际双重征税，才能最大限度地避免和消除国际双重征税，防止国际避税。防止国际避

4、税。 协调涉及了各国是否取得税收收入、取得协调涉及了各国是否取得税收收入、取得多少税收收入的问题，体现了国与国之间多少税收收入的问题，体现了国与国之间的的税收分配关系税收分配关系。2022-3-176 二、国际税收与国家税收既有联系，也有二、国际税收与国家税收既有联系，也有 明显区别明显区别 （一）二者联系（一）二者联系 P213P213 1.1.国家税收是国际税收的基础。国家税收是国际税收的基础。 2.2.国家税收受国际税收的制约。国家税收受国际税收的制约。 任何国家制定本国的税收制度都不能不考虑任何国家制定本国的税收制度都不能不考虑国际国际税收关系税收关系，本国与他国达成的，本国与他国达成

5、的国际税收协定国际税收协定以及以及国际社会公认的一些国际税收规范和惯例都应当国际社会公认的一些国际税收规范和惯例都应当在本国的税收制度或税收征管过程中有所体现。在本国的税收制度或税收征管过程中有所体现。2022-3-177 （二）二者的区别（二）二者的区别 国家税收国家税收是以国家行政权为依托进行的强是以国家行政权为依托进行的强制课征，涉及的是国家在征税过程中形成制课征，涉及的是国家在征税过程中形成的国家与纳税人之间的利益分配关系。的国家与纳税人之间的利益分配关系。 国际税收国际税收是在国家税收的基础上形成的税是在国家税收的基础上形成的税收分配关系，涉及的是国与国之间的税收收分配关系，涉及的是

6、国与国之间的税收分配关系和税收协调关系。分配关系和税收协调关系。2022-3-178 国国家家税收税收按课税对象的不同可以分为不同按课税对象的不同可以分为不同税种，如流转税、所得税等；税种，如流转税、所得税等； 而而国国际际税收税收不是一种具体的课征形式，所不是一种具体的课征形式，所以没有自己单独的税种，它只涉及一些由以没有自己单独的税种，它只涉及一些由各国政府开征的具体税种。各国政府开征的具体税种。2022-3-179 三、国际税收问题包括三、国际税收问题包括国际重复征税国际重复征税和和国国际避税际避税 在资本、技术国际流动的情况下，不同国家实在资本、技术国际流动的情况下，不同国家实行不同的

7、税收管辖权；即使实行相同的税收管行不同的税收管辖权；即使实行相同的税收管辖权，含义也不一定相同，这就引发了辖权，含义也不一定相同，这就引发了国际重国际重复征税。复征税。 同时，每个国家发展的历史阶段不同，税收制同时，每个国家发展的历史阶段不同，税收制度也不相同，再加上各国税收征管水平不同，度也不相同，再加上各国税收征管水平不同，为纳税人为纳税人避税避税提供了机会和可能提供了机会和可能。2022-3-1710第二节第二节 国际重复征税国际重复征税 一、国际重复征税的概念一、国际重复征税的概念 重复征税重复征税是指对同一纳税人的同一课税对象征两次或更是指对同一纳税人的同一课税对象征两次或更多的税，

8、其在封闭经济及开放经济条件下均可发生。多的税，其在封闭经济及开放经济条件下均可发生。 在在封闭经济封闭经济条件下，生产要素只在一国之内流动，条件下，生产要素只在一国之内流动，重复重复征税征税是指一国政府的同一级次政府或不同级次政府对同是指一国政府的同一级次政府或不同级次政府对同一税源课征两次以上的税。一税源课征两次以上的税。 在在开放经济开放经济条件下发生的两个或两个以上国家对同一课条件下发生的两个或两个以上国家对同一课税对象的重复征税被称为税对象的重复征税被称为国际重复征税国际重复征税。2022-3-1711 （一）国际重复征税产生的原因在于各国（一）国际重复征税产生的原因在于各国实行不同的

9、实行不同的税收管辖权税收管辖权及各国税制的差异及各国税制的差异 1. 不同的国家实行不同的税收管辖权不同的国家实行不同的税收管辖权 税收管辖权税收管辖权是一个主权国家在行驶它的征税权是一个主权国家在行驶它的征税权利时所选择的指导原则。利时所选择的指导原则。 税收管辖权税收管辖权可分为可分为居民居民税收管辖权税收管辖权和和地域地域税收税收管辖权管辖权两种。两种。2022-3-1712 居民居民税收管辖权税收管辖权是指选择是指选择人员概念人员概念作为作为一国行使其征税权力的指导原则，即：只一国行使其征税权力的指导原则，即：只要属于该国居民或公民，不管其收入来自要属于该国居民或公民，不管其收入来自于

10、何处于何处 境内还是境外，该国政府均有权境内还是境外，该国政府均有权对其来自于世界范围内的所得进行征税。对其来自于世界范围内的所得进行征税。 居民居民的判断标准有的判断标准有时间时间标准和标准和住所住所标准两标准两种。种。2022-3-1713 地域地域税收管辖权税收管辖权是指选择地域概念作为一是指选择地域概念作为一国行使其征税权力的指导原则，不管是否国行使其征税权力的指导原则，不管是否是一国公民或居民，只要有来自于该国境是一国公民或居民，只要有来自于该国境内的收益，均应纳税。内的收益，均应纳税。 目前只有除少数国家外，绝大多数国家选目前只有除少数国家外，绝大多数国家选择同时适用择同时适用居民

11、居民税收管辖权税收管辖权和和地域地域税收管税收管辖权辖权。2022-3-1714 假设甲乙两国，假设甲乙两国，甲甲国实行国实行居民居民税收管辖权，税收管辖权，乙乙国实行国实行地域地域税收管辖权。税收管辖权。 甲甲国居民国居民A A去去乙乙国投资，在乙国取得生产经国投资，在乙国取得生产经营所得。营所得。 按照按照甲甲国法律国法律，A A属属甲甲国居民，他国居民，他来自于来自于全全世界范围内的所得世界范围内的所得甲国都有权征税。甲国都有权征税。 A A的所得来自于的所得来自于乙乙国，国，按照按照乙乙国法律国法律，乙国乙国有权对有权对A A来自于来自于本国境内本国境内的所得征税。的所得征税。 这样，

12、这样，A A的生产经营所得同时被甲乙两国征的生产经营所得同时被甲乙两国征税，产生了税，产生了国际重复征税国际重复征税问题。问题。2022-3-1715 2.2.各国税收制度存在差异各国税收制度存在差异 主权国家在独立、自主的基础上自行制定本国税主权国家在独立、自主的基础上自行制定本国税收制度，各国的国情不同，在一定时期内欲实现收制度，各国的国情不同，在一定时期内欲实现的目标各异，税收制度难免存在差异。的目标各异，税收制度难免存在差异。 比如，在比如，在居民居民身份的确定上，各国一般采用身份的确定上，各国一般采用时间时间标准和标准和住所住所标准，但时间长短、住所的确定上存标准，但时间长短、住所的

13、确定上存在差异。在差异。 这样，一个自然人可能被同时确定为两国居民。这样，一个自然人可能被同时确定为两国居民。 另外，在另外，在所得所得的确定上，各国规定也不相同，也的确定上，各国规定也不相同，也可能会产生重复征税问题。可能会产生重复征税问题。2022-3-1716 （二）国际重复征税危害巨大（二）国际重复征税危害巨大 重复征税会扭曲资源配置，出现不公平。重复征税会扭曲资源配置，出现不公平。 P2152022-3-1717 二、国际重复征税的避免二、国际重复征税的避免国际税收协调国际税收协调 （一）协调（一）协调税收管辖权税收管辖权 在税收管辖权的选择上，不同国家的侧重点不同：在税收管辖权的选

14、择上，不同国家的侧重点不同： 发达发达国家的资本输出较多，其居民或公民来自于国家的资本输出较多，其居民或公民来自于境外的收入较多，更侧重于选择使用境外的收入较多，更侧重于选择使用居民居民税收管税收管辖权；辖权； 而而发展中发展中国家资金流入较多，资金流出较少，居国家资金流入较多，资金流出较少，居民或公民来自于境外的收入较少，其侧重于选择民或公民来自于境外的收入较少，其侧重于选择地域地域税收管辖权。税收管辖权。2022-3-1718 可行可行的办法是：各国自行决定采取何种税的办法是：各国自行决定采取何种税收管辖权，但承认某种管辖权优先。收管辖权，但承认某种管辖权优先。 现在世界现在世界通行通行的

15、做法是：各国自主决定本的做法是：各国自主决定本国的税收管辖权，比如绝大多数国家同时国的税收管辖权，比如绝大多数国家同时选择居民管辖权和地域管辖权，但承认选择居民管辖权和地域管辖权，但承认地地域管辖权域管辖权优先优先。2022-3-1719 具体措施具体措施是：各国政府有权对其居民或公民来自于世是：各国政府有权对其居民或公民来自于世界范围内的收入征税，但对于居民或公民来自于境外界范围内的收入征税，但对于居民或公民来自于境外的所得，已纳税的，允许其进行扣除或抵免。有以下的所得，已纳税的，允许其进行扣除或抵免。有以下几种方法：几种方法： 1.1.免税法。（少）免税法。（少） 2.2.抵税法。（多）抵

16、税法。（多）指居住（国籍）国政府，对公民或居民来自于境内外的所得合指居住（国籍）国政府，对公民或居民来自于境内外的所得合并征税，对于居民或公民来自于并征税，对于居民或公民来自于境外的所得已纳税的部分境外的所得已纳税的部分，从，从本国汇总缴纳的所得税中本国汇总缴纳的所得税中抵免抵免。（1 1）抵免的分类。抵免分为直接抵免法和间接抵免法两种。）抵免的分类。抵免分为直接抵免法和间接抵免法两种。（2 2）饶让抵免。饶让抵免是居住国对其居民收入来源国税收）饶让抵免。饶让抵免是居住国对其居民收入来源国税收减免优惠下未缴纳的部分税额视为已经缴纳而给予抵免。减免优惠下未缴纳的部分税额视为已经缴纳而给予抵免。

17、3.3.扣除法。扣除法。2022-3-1720 （二）协调税收管辖权的界定（二）协调税收管辖权的界定 税收管辖权税收管辖权的含义在不同的国家有不同的规定，的含义在不同的国家有不同的规定，即使各国都规定行使居民（公民）税收管辖权或即使各国都规定行使居民（公民）税收管辖权或地域管辖权，但如果内涵不同，照样会引起重复地域管辖权，但如果内涵不同，照样会引起重复征税问题，故解决重复征税问题还需要界定税收征税问题，故解决重复征税问题还需要界定税收管辖权。管辖权。 具体包括：具体包括： 居民（公民）身份的界定。居民（公民）身份的界定。 居民（或公民）既包括自然人又包括法人；居民（或公民）既包括自然人又包括法

18、人； 收入来源地的界定。收入来源地的界定。2022-3-1721 1. 协调对居民（公民）的界定协调对居民（公民）的界定 （1）居民或公民自然人）居民或公民自然人 （2）居民（公民）企业）居民（公民）企业 2. 协调收入来源地的界定协调收入来源地的界定 （1）股息、利息、特许权使用费等所得）股息、利息、特许权使用费等所得 （2）独立劳动所得）独立劳动所得 （3）非独立劳动所得）非独立劳动所得 （4）跨国纳税人的其他所得）跨国纳税人的其他所得 （5）营业所得）营业所得2022-3-1722 （三）签订国际税收协定（三）签订国际税收协定 1.1.国际税收协定的分类国际税收协定的分类 P219P21

19、9 按照参与缔结国际税收协定的国家的数量按照参与缔结国际税收协定的国家的数量划分，国际税收协定可分为划分，国际税收协定可分为双边税收协定双边税收协定和和多边税收协定。多边税收协定。 按照协定包含的内容和涉及的范围的大小按照协定包含的内容和涉及的范围的大小划分，国际税收协定又可分为综合税收协划分，国际税收协定又可分为综合税收协定和单项税收协定。定和单项税收协定。 2.2.国际税收协定范本国际税收协定范本2022-3-1723 3.3.签订税收协定所要解决的问题签订税收协定所要解决的问题 （1 1）避免和消除双重征税）避免和消除双重征税 （2 2）实行税收无差别待遇）实行税收无差别待遇 （3 3）

20、交换税收情报，防止跨国偷税和避税。）交换税收情报，防止跨国偷税和避税。 4.4.避免和消除重复征税的国际税收协定的主要内避免和消除重复征税的国际税收协定的主要内容。容。 （1 1）协定适用的范围。包括人的范围和税种的范）协定适用的范围。包括人的范围和税种的范 围。围。 （2 2）协定基本用语定义）协定基本用语定义 （3 3）各类所得和一般财产价值征税的规定）各类所得和一般财产价值征税的规定 （4 4）国际双重征税免除的规定）国际双重征税免除的规定 （5 5）特别规定）特别规定2022-3-1724第三节第三节 国际避税与反避税国际避税与反避税 一、国际避税一、国际避税 （一）国际避税的概念（一

21、）国际避税的概念 国际国际避避税税是指跨国纳税人以是指跨国纳税人以合法的方式，合法的方式，利用各国税收法规及国际税收协定中的利用各国税收法规及国际税收协定中的漏漏洞、差异洞、差异或或缺陷缺陷，通过，通过变更其经营地点变更其经营地点、经营方式经营方式以及以及人和财产的跨越税境的流动人和财产的跨越税境的流动等方法来谋求最大限度地等方法来谋求最大限度地减轻减轻或或规避规避税收税收负担的行为。负担的行为。2022-3-1725 国际国际逃逃税税是指跨国纳税人运用是指跨国纳税人运用欺诈伪造欺诈伪造、弄虚作假弄虚作假、巧立名目巧立名目等种种手段，以达到等种种手段，以达到少缴少缴或或不缴不缴有关国家税款的有

22、关国家税款的违法违法行为。行为。2022-3-1726 国际国际逃逃税税与与国际国际避避税税的不同之处在于：的不同之处在于： 1.1.国际国际逃逃税税所采用的手段具有欺诈性，是对税法所采用的手段具有欺诈性，是对税法的公然违犯和践踏，世界上人任何一个国家的税的公然违犯和践踏，世界上人任何一个国家的税法对逃税行为都规定了惩罚措施；法对逃税行为都规定了惩罚措施； 而而国际国际避避税税所采用的是所采用的是合法或不违法合法或不违法的手段，不的手段，不具有欺诈的性质。具有欺诈的性质。 2.2.国际国际逃逃税税的直接后果变现为世界范围内税基总的直接后果变现为世界范围内税基总量的减少，量的减少， 而而国际国际

23、避避税税一般并不改变世界范围内的税基总量，一般并不改变世界范围内的税基总量，仅仅造成税基在不同国家间的转移。仅仅造成税基在不同国家间的转移。2022-3-1727 （二）国际避税产生的原因（二）国际避税产生的原因 在国际税收实践中，国与国之间实行的税在国际税收实践中，国与国之间实行的税收管辖权可能不同；即使实行相同的税收收管辖权可能不同；即使实行相同的税收管辖权，对其含义的界定也可能不同，这管辖权，对其含义的界定也可能不同，这些均为国际避税提供了可能。些均为国际避税提供了可能。 1.1.各国对税收管辖权的不同规定各国对税收管辖权的不同规定 （1 1）两个国家间同时行使居民税收管辖权）两个国家间

24、同时行使居民税收管辖权。 跨国纳税人有可能同时处于两个有关国家的税收跨国纳税人有可能同时处于两个有关国家的税收管辖权之内，也有可能同时避开两个有关国家的管辖权之内，也有可能同时避开两个有关国家的纳税义务。纳税义务。 （2 2）两个国家实行不同税收管辖权）两个国家实行不同税收管辖权2022-3-1728 3.3.各国税收制度存在差异各国税收制度存在差异 4.4.国际税收协定的大量存在国际税收协定的大量存在2022-3-1729 （三）国际避税的方式（三）国际避税的方式 1.1.通过纳税主体国际转移进行国际避税通过纳税主体国际转移进行国际避税 （1 1）计算居住时间）计算居住时间 （2 2）转移住所）转移住所 2.2.通过征税对象国际转移进行国际避税通过征税对象国际转移进行国际避税 （1 1）通过设立常设机构来避税）通过设立常设机构来避税 （2 2）通过设立基地公司来避税）通过设立基地公司来避税 （3 3）通过关联企业的转让定价进行避税）通过关联企业的转让定价进行避税 （4 4）利用避税地进行国际避税）利用避税地进行国际避税2022-3-1730 三、国际反避税三、国际反避税 避税避税虽