会计政策会计估计变更和差错更正

1、第十六章 会计政策、会计估计变更和会计差错更正Cas28Cas28号号 会计政策、会计估计变更和差错会计政策、会计估计变更和差错更正更正n第一节第一节 会计政策变更会计政策变更n第二节第二节 会计估计变更会计估计变更n第三节第三节 前期差错更正前期差错更正一、会计政策一、会计政策n（一）会计政策的概念（一）会计政策的概念n会计政策，会计政策，是指企业在会计核算过程中所是指企业在会计核算过程中所采用的原则、基础和会计处理方法。采用的原则、基础和会计处理方法。 n企业采用的会计政策，在每一会计期间和企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期前后各期应当保持一致，不得随意变更应当保持一致，不得随意

2、变更。第一节第一节 会计政策变更会计政策变更n1.1.原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则。例如，企业会计核算所采用的具体会计原则。例如，企业会计准则第企业会计准则第1414号号收入收入规定的以交易规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量作为收人确认的标准，就属于收入能够可靠计量作为收人确认的标准，就属于收入确认的具体会计原则。确认的具体会计原则。n 2 2基础，是指为了将会计原则应用于交易或者基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主

3、要是计量基础事项而采用的基础，主要是计量基础( (即计量属即计量属性性) )，包括历史成本、重置成本、可变现净值、，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。现值和公允价值等。n 3 3会计处理方法，是指企业在会计核算中按照会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。例如，企业按照方法。例如，企业按照企业会计准则第企业会计准则第1515号号建造合同建造合同规定采用的完工百分比法等。规定采用的完工百分比法等。 n企业会

4、计准则第企业会计准则第1 1号号存货存货规定规定了存货后续计量采用了存货后续计量采用“成本与可变现净成本与可变现净值孰低值孰低”来谨慎地计量存货在资产负债来谨慎地计量存货在资产负债表日的入账金额。其中，对存货后续计表日的入账金额。其中，对存货后续计量所采用的量所采用的“成本与可变现净值孰低成本与可变现净值孰低”是具体会计原则。该具体会计原则涉及是具体会计原则。该具体会计原则涉及的历史成本和可变现净值属于会计计量的历史成本和可变现净值属于会计计量基础。当存货成本高于其可变现净值时，基础。当存货成本高于其可变现净值时，应当计提存货跌价准备，具体按照单个应当计提存货跌价准备，具体按照单个存货项目计提

5、，还是按照存货类别计提，存货项目计提，还是按照存货类别计提，属于具体会计处理方法。属于具体会计处理方法。 （二） 会计政策的特点n 1会计政策的强制性。企业经济业务的复杂性和多样化，某些经济业务在符合会计原则和基础的要求下，可以有多种会计处理方法。例如，存货的计价，可以有先进先出法、加权平均法、个别计价法等。但是，企业在发生某项经济业务时，必须从允许的会计原则、基础和会计处理方法中选择出适合本企业特点的会计政策。n 2会计政策的层次性。会计政策包括会计原则、基础和会计处理方法三个层次。三者之间是一个具有逻辑性、密不可分的整体，通过这个整体，会计政策才能得以应用和落实。 (三)重要的会计政策n企

6、业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。判断会计政策是否重要，应当考虑与会计政策相关项目的性质和金额。企业应当披露的重要会计政策包括： 1 1发出存货成本的计量，是指企业确定发出存货成发出存货成本的计量，是指企业确定发出存货成本所采用的会计处理。例如，企业发出存货成本本所采用的会计处理。例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。法。 2 2长期股权投资的后续计量，是指企业取得长期股长期股权投资的后续计量，是指企业取得长期股权投资后的会计处理。例如，企业对被投资单位权投资后的会计处理。例如，企业对被投资单位

7、的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。核算。 3 3投资性房地产的后续计量，是指企业对投资性房地产进行投资性房地产的后续计量，是指企业对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。例如，企业对投资性房地产后续计量所采用的会计处理。例如，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。4 4固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款

8、，还是以购买价款的现值为基础进行计量。还是以购买价款的现值为基础进行计量。5 5生物资产的初始计量，是指对取得的生物资产初始成本的生物资产的初始计量，是指对取得的生物资产初始成本的计量。例如，企业为取得生物资产而产生的借款费用，应计量。例如，企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，还是计人当期损益。当予以资本化，还是计人当期损益。6 6无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确资产。例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计人当期损益。认为无形资

9、产，还是在发生时计人当期损益。7 7非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换人资产成本的计量。例如，非货币性资产交换是以换对换人资产成本的计量。例如，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换人资产成本的基础，还是以出资产的公允价值作为确定换人资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换人资产成本的基础。换出资产的账面价值作为确定换人资产成本的基础。8 8收入的确认，是指收人确认所采用的会计方法。收入的确认，是指收人确认所采用的会计方法。例如，企业确认收人时是按照从购货方已收或应例如，企业确认收人时是按照从购货方已收或

10、应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，还收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，还是按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销是按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收人金额。售商品收人金额。9 9合同收入与费用的确认，是指确认建造合同的收合同收入与费用的确认，是指确认建造合同的收入和费用所采用的会计处理方法。例如，企业确入和费用所采用的会计处理方法。例如，企业确认建造合同的合同收入和合同费用是采用完工百认建造合同的合同收入和合同费用是采用完工百分比法。分比法。l0l0借款费用的处理，是指借款费用的会计处理方借款费用的处理，是指借款费用的会计处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。

11、法，即是采用资本化，还是采用费用化。1111合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等。处理原则；合并范围的确定原则等。 12其他重要会计政策。其他重要会计政策。 二、会计政策变更n（一）会计政策变更的概念n会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。n为保证会计信息的可比性，使财务报表使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，企业采用的

12、会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。否则，势必削弱会计信息的可比性。（二）会计政策变更的条件（二）会计政策变更的条件满足下列、条件之一的，可以变更会计政策：n1.1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度法律、行政法规或者国家统一的会计制度等等要求变更要求变更。n例例企业会计准则第企业会计准则第l号号存货存货规定，不规定，不允许企业采用后进先出法核算发出存货成本，允许企业采用后进先出法核算发出存货成本，这就要求执行企业会计准则体系的企业按照这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定，将原来以后进先出法核算发出存货新规定，将原来以后进先出法核算发出存货成本改为准则规定可

13、以采用的会计政策。成本改为准则规定可以采用的会计政策。 n2.2.会计政策变更会计政策变更能够提供更可靠能够提供更可靠、更相关的会计信、更相关的会计信息。息。n对会计政策的变更，企业仍应经股东大会或董事会、经理对会计政策的变更，企业仍应经股东大会或董事会、经理( (厂长厂长) )会议或类似机构批准，并按照法律、行政法规等的规会议或类似机构批准，并按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。如无充分、合理的证据表明会计政策定报送有关各方备案。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性，或者未重新经股东大会或董事会、经理变更的合理性，或者未重新经股东大会或董事会、经理( (厂厂长长) )会议或类

14、似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、会议或类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。差错更正的方法进行处理。n 例某企业一直采用成本模式对投资性房地产进行后续例某企业一直采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果该企业能够从房地产交易市场上持续地取得同类计量，如果该企业能够从房地产交易市场上持续地取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值做出合理的估计，此时采用公允价值模性房

15、地产的公允价值做出合理的估计，此时采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量可以更好地反映其价值。这式对投资性房地产进行后续计量可以更好地反映其价值。这种情况下，该企业可以将投资性房地产的后续计量方法由成种情况下，该企业可以将投资性房地产的后续计量方法由成本模式变更为公允价值模式。本模式变更为公允价值模式。 (三)不属于会计政策变更的情况。 1本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。n (例)某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，因此按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。由

16、于该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。 2对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。n (例)某企业在生产经营过程中原使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业在领用低值易耗品时一次计入费用；该企业于近期转产，生产新产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法，改为五五摊销的方法，分摊计入费用。该企业低值易耗品原在企业生产经营中所古的费用比例并不大，改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，属于不重要的事项，会计政策在这种情况下的改变不属于会计政策变更。(

17、一一)企业根据法律、行政法规或者国家统一的会企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求计制度等要求变更会计政策变更会计政策的，应当按照国家的，应当按照国家相关会计规定执行。相关会计规定执行。 (二二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用计信息的，应当采用追溯调整法追溯调整法进行处理，将进行处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，前期披露的其他比较数据也应当一并调整，

18、确确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。除外。三、会计政策变更的会计处理三、会计政策变更的会计处理n追溯调整法，追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。相关项目进行调整的方法。 n追溯调整法的步骤：追溯调整法的步骤：1.1.计算确定计算确定会计政策变更的会计政策变更的累积影响数累积影响数2.2.进行相关的账务处理进行相关的账务处理3.3.调整列报前

19、期最早期初留存收益和其他相关项调整列报前期最早期初留存收益和其他相关项目的期初余额和其他数据目的期初余额和其他数据4.4.附注说明附注说明n会计政策变更累积影响数，会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。留存收益应有金额与现有金额之间的差额。n会计政策变更的累积影响数的计算会计政策变更的累积影响数的计算n1.1.根据新的会计政策根据新的会计政策重新计算重新计算受影响的前期交易受影响的前期交易或事项；或事项；n2.2.计算两种会计政策下的计算两种会计政策下

20、的差异差异；n3.3.计算差异的计算差异的所得税影响所得税影响金额；金额；n4.4.确定以前各期的确定以前各期的税后差异税后差异；n5.5.计算会计政策变更的计算会计政策变更的累积影响数累积影响数。n例例 公司按照会计准则规定，对建公司按照会计准则规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为从造合同的收入确认由完成合同法改为从20082008年起按完工百分比法确认收入，该公年起按完工百分比法确认收入，该公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。计资料追溯计算。 假设所得税税率为假设所得税税率为3333，该公司按净利润的该公司按净利润的1010提取法

21、定盈余公积。提取法定盈余公积。两种方法计算的税前会计利润如下：两种方法计算的税前会计利润如下： n 完工百分比法完工百分比法 完成合同法完成合同法 n20042004年以前年以前 20000002000000 1500000 1500000n20042004年年 12000001200000 1000000 1000000n20052005年年 900000900000 1200000 1200000 n20062006年年 10000001000000 800000 800000 n20072007年年 13000001300000 1100000 1100000 n20082008年年 1

22、500000 1500000 1600000 1600000 年年 度度完工百分完工百分比法比法完成合同法完成合同法税前差异税前差异所得税所得税影响影响税后差异税后差异20042004年年以前以前200000020000001500000150000050000050000016500016500033500033500020042004120000012000001000000100000020000020000066000660001340001340002005200590000090000012000001200000-300000-300000-99000-99000-201000-

23、201000200620061000000100000080000080000020000020000066000660001340001340002007200713000001300000110000011000002000002000006600066000134000134000小计小计6400000640000056000005600000800000800000264000264000536000536000200820081500000150000016000001600000-100000-100000-33000-33000-67000-67000总计总计7900000790

24、000072000007200000700000700000231000231000469000469000计算改变建造合同核算方法后的累积影响数计算改变建造合同核算方法后的累积影响数 n账务处理账务处理 n调整会计政策变更累积影响数调整会计政策变更累积影响数 n借：工程施工借：工程施工合同毛利合同毛利 800000 800000 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 536000 536000 递延所得税负债递延所得税负债 264000 264000 n调整利润分配调整利润分配 n借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 53600 53600 贷：盈余公积贷：盈余公积 5360

25、0 53600 n报表调整报表调整 n公司在编制公司在编制20082008年度的会计报表时，应年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数；利润表、所有者权调整资产负债表的年初数；利润表、所有者权益变动表的上年数也应作相应调整。益变动表的上年数也应作相应调整。 会计政策变更的披露n企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：nl. 会计政策变更的性质、内容和原因。包括：对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因，例如，依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策时，在财务报表附注中应当披露所依据的文件，如对于由于执行企业

26、会计准则而发生的变更，应在财务报表附注中说明：依据企业会计准则第号的要求变更会计政策 2当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。包括：采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。3无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。包括：无法进行追溯调整的事实；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因；开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。 （三）确定会计政策变更对列报

27、前期影响数（三）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。期间期初开始应用变更后的会计政策。 n在当期期初确定会计政策变更对以前各期在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用累积影响数不切实可行的，应当采用未来未来适用法适用法进行处理。进行处理。 n未来适用法未来适用法，是指将变更后的会计政策应，是指将变更后的会计政策应用于变更日以后发生的交易或者事项，用于变更日以后发生的交易或者事项，或或者者在会计估计变更当期和未来期间确认会在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影

28、响数的方法。计估计变更影响数的方法。 如果采用未来适用法如果采用未来适用法，存货余额不变，存货余额不变，只是在只是在0707年年1 1月月1 1日以后采用先进先出法即可日以后采用先进先出法即可，也不用考虑对期初留存收益的影响。只计算也不用考虑对期初留存收益的影响。只计算变更对变更对0707年当期净利润的影响。年当期净利润的影响。n例如企业例如企业20032003年对存货计价采用后进先年对存货计价采用后进先出法，由于新准则的颁布，需要改为先进出法，由于新准则的颁布，需要改为先进先出法，假设该企业先出法，假设该企业20072007年年1 1月月1 1日变更会日变更会计政策，计政策，0707年年1

29、1月月1 1日的存货账面余额为日的存货账面余额为1010万元，这是在后进先出法的基础上计算得万元，这是在后进先出法的基础上计算得出的。出的。 一会计估计变更的概念一会计估计变更的概念n会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整。耗金额进行的重估和调整。n企业赖以进行估计的基础发生了变化，或者由企业赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展于取得

30、新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，变化，可能需要对会计估计进行修订可能需要对会计估计进行修订。会计估。会计估计变更的依据应当真实、可靠。计变更的依据应当真实、可靠。第二节会计估计变更第二节会计估计变更n常见的常见的6 6个会计估计个会计估计: :n 坏账坏账n 存货遭受毁损，全部或部分陈旧过存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时时n 固定资产的耐用年限与净残值固定资产的耐用年限与净残值n 无形资产的受益期限无形资产的受益期限n 或有事项中的估计或有事项中的估计n 收入确认中的估计收入确认中的估计（二）会计估计变更的会计处理（二）会计估计变更的会计处理n企业对会计估计变更应当采用企业对会计估计变

31、更应当采用未来适用法未来适用法。 n会计估计变更会计估计变更仅影响变更当期仅影响变更当期的，其影响数的，其影响数应当应当在变更当期在变更当期予以确认；予以确认；既影响变更当期既影响变更当期又影响未来期间的又影响未来期间的，其影响数应当，其影响数应当在变更当在变更当期和未来期间期和未来期间予以确认。予以确认。 n企业企业难以区分会计政策变更和会计估计变更难以区分会计政策变更和会计估计变更的的，应当将其，应当将其作为会计估计变更作为会计估计变更进行处理。进行处理。n例例 某企业原按应收帐款某企业原按应收帐款余额的余额的5 5计提坏计提坏 帐准备，假如按实际情况拟改按帐准备，假如按实际情况拟改按帐龄

32、分析帐龄分析法法计提坏帐准备，逾期三年以上尚未收回计提坏帐准备，逾期三年以上尚未收回的应收帐款按的应收帐款按2020计提坏帐准备，逾期二计提坏帐准备，逾期二年至三年尚未收回的应收帐款按年至三年尚未收回的应收帐款按1010计提计提坏帐准备，逾期二年以下未收回的应收帐坏帐准备，逾期二年以下未收回的应收帐款按款按5 5计提坏帐准备。计提坏帐准备。 政策政策oror估计？估计？（一）前期差错的概念（一）前期差错的概念n前期差错前期差错，是指由于没有运用或错误运用以，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报。误报。 n( (一一) )编报前期财务报表时能够合理预计取得编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息。并应当加以考虑的可靠信息。 n( (二二) )前期财务报表批准报出时能够取得的可前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。靠信息。 n前期差错通常包括前期差错通常包括计算错误、应用会计政策计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响错误、疏忽或曲解事实