培训企业并购中的会计与税务处理

1、企业并购中的会计与税务处理李云彬高级会计师江苏苏亚金诚会计师事务所所有课程架一、会计准则对企业合并的界定二、税法对企业合并的界定与处理规定三、同一税务处理下企业合并的会计与四、非同一下企业合并的会计与税务处理2009年11月2一、会计准则对企业合并的界定（一）企业合并准则规范的企业合并企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的或事项。业务1.合方（或被）必业务的含义业务是指企业内部某些生产经营活动或者资产负债的组合，该组合具有投入、处理过程和产出能力，能够计算其发生的成本费用或者实现的收入，可以为投资者等利益相关者提供利益的回报。2009年11月3一、会计准则对企业合并的界定1

2、.被合并方（或被方）必须业务若被合并方（或被形成企业合并。方）不业务，则不能如果一方取得了对另一方或者多方的权，而被合并方（或被方）并不业务，则该或事项不能形成企业合并，而应作为资产处理（如企业空壳公司），将成本按照日所取得各项可辨认资产、负债公允价值的比例进行分配。2009年11月4一、会计准则对企业合并的界定2.权发生转移与报告主体发生变化企业合并会引起报告主体的变化，而报告主体的变化产生于权的变化（即权的变化会引起报告主体的变化）。权的变化报告的变化企业合并被合并方或被方业务控股合并：ABAB，其中一方能够另一方吸收合并：ABA（或B）新设合并：ABC2009年11月5一、会计准则对企业

3、合并的界定（二）不属于企业合并的或事项1. 母公司子公司的少数股权2. 母公司部分处置对子公司的股权但不丧失权3. 两方或多方形成合营企业(共同)4. 仅通过合同而不是所份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体（如受托方通过签订委托受托经营合同取得受托经营企业的权）2009年11月6一、会计准则对企业合并的界定（三）会计准则对企业合并的分类1.企业合并按合并方式分类2009年11月7合并方式合并方（方）被合并方（被方）表达方式控股合并取得 权，成为母公司，体现为长期股权投资保持，成为子公司ABAB,其中一方能够另一方吸收合并取得对方全部资产并承担负债被解散A B A(或 B)新设合并由

4、新成立的企业持有参与合并各方的资产和负债参与合并的各方均被解散ABC一、会计准则对企业合并的界定2.企业合并按照对象划分同一同一下的企业合并下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终,且该并非暂时性的合并。同一方能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终的单个投资者（通常是指母公司）A.通常发生在同一企业内部企业之间或下的企业之间者发生在同一实际人B.一般层次的国有企业之间的合并,下的企业合并企业同一2009年11月8一、会计准则对企业合并的界定一下的企业合并相同的多方根据投资者之间的协议约定，在对被投资的财务和生产经营决策行使表决权时实施一致意见的投资者群体的时间性要

5、求参与合并各方在合并前后较长时间内（通常在1年及1年以上）为最终方所非同一非同一。（非暂时性）下的企业合并下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后均不受同一方或相同的多方最终的合并。2009年11月9二、税法对企合并的界定与处理规定（一）税法对企业合并的界定按照合并方式的不同，税法将合并分为吸收合并和新设合并，将会计上收购。支付对价的形式：控股合并作为股1. 股权支付：是指合并方（或方）以本企业或其控股企业的股权和式。作为支付对价的2. 非股权支付：是指以本企业的现金、存款、应收款项、除本企业或其控股企业股权和以外的有价、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付对价的形式。2009年1

6、1月10二、税法对企合并的界定与处理规定（二）企业合并的税务处理规定企业并购的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。1.股权收购的税务处理规定当收购企业的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其支付总额的85%时,表明该项股权收购符合特殊性税务处理规定的条件，各方对其中的股权支付部分，可以选择特殊性税务处理规定。2009年11月11二、税法对企业合并的界定与处理规定2009年11月12股权收购一般性税务处理规定特殊性税务处理规定收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以（支付对价的）公允价值为基础确定取得被收购企业股权

7、的计税基础， 以被收购股权的原有计税基础（一般为被收购企业的股东对被收购企业的原始投资额）确定；原有各项资产和负债的计税基础及其他相关所得税事项保持不变被收购企业相关所得税事项保持不变原有各项资产和负债的计税基础及其他相关所得税事项保持不变被收购企业的股东确认股权转让所得或损失取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定二、税法对企业合并的界定与处理规定2.企业合并的税务处理规定当合并企业在该项企业合并发生时支付的股权支付金额不低于其支付总额的85%，以及同一下且不需要支付对价的企业合并时，表明该项企业合并符合特殊性税务处理规定的条件，各方对其中的股权支付部分，可以选择特殊性税务

8、处理规定。2009年11月13二、税法对企业合并的界定与处理规定企业合并一般性税务处理规定特殊性税务处理规定接受被合并企业各项资产和负债的计税基接受被合并企业资产和负债的计税基础, 以被合并企业(资产合并企业础，按公允价值确定和负债）的原有计税基础确定被合并企业按理进行所得税处合并前的相关所得税事项由合并企业承继取得合并企业股权的计税基础, 以其原持有的被合并企业股权被合并企业的股东按理进行所得税处的计税基础确定可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额被合并企业净被合并企业的亏损不备注得在合并企业结转弥补资产的公允价值×截止合并业务发生当年年末 长期限的国债利率的最2009年11月14

9、三、同一下企业合并的会计与税务处理（一）合并方在同一下的企业合并中的处理1.合并方在同一 则权益结合法下的企业合并中的会计处理原权益结合法，是将企业合并看作是两个或多个参与合并企业资产和负债的重新组合，由于最终控制方的存在，从最终方的角度，同一下的企业合并并造成企业整体利益的流入和流出，仅是其原本已经的资产和负债空间位置的转移，最终方在合并前后实际的并没有发生变化，有关行为。事项不应作为出售或2009年11月15三、同一下企业合并的会计与税务处理1.合并方在同一下的企业合并中的计处理原则合并中不产生新的资产和负债合并方在同一下的企业合并中确认所取得的被合并方的资产和负债，仅限于被合并方原账面上

10、已确认的资产和负债，合并中不产 生新的资产和负债，也不形成商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。按照账面价值计量合并方在同一下企业合并中取得的被合并方各项资产和负债，应当按照被合并方的原账面价值计量，而不按照公允价值计量。2009年11月16三、同一下企业合并的会计与税务理1.合并方在同一下的企业合并中的会计处理原则按照账面价值计量合并各方会计政策不一致的调整合并方在确定合并中取得被合并方各项资产和负债的 入账价值时，如果被合并方在企业合并前采用的会计政策 与合并方不一致的，则应当统一会计政策，即合并方应当按照本企业的会计政策对被合并方资产和负债的账面价值

11、进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产和负债的入账价值。在同一下的企业合并中，作为被合并方的国有企业经批准同时进行改制并对资产、负债进行评估调账的，应当以评估调账后的账面价值并入合并方。2009年11月17三、同一下企业合并的会计与税务处理1.合并方在同一下的企业合并中的会计处理原则合并中不确认损益，合并差额调整所有者权益项目合并方在企业合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并而支付的对价账面价值之间的差额，不能作为资产处置损益，而应将合并差额调整所有者权益相关项目。在根据合并额调整合并的所有者权益时,应当首先调整公积（溢价或股本溢价）,公积（溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当冲减

12、留存2009年11月。18三、同一下企业合并的会计与税务理2.合并方在同一下的企业合并中的会计与税务处理方法合并类型企业合并准则(权益结合法)暂时性差异的产生及递延所得税的确认税定（财税200959号文）长期股权投资的初始投资成本合并方在合并日应享有适用特殊性税务处理规 定长期股权投资的计税基础 被收购股权的原有计税基础长期股权投资的账面价值与计税基础之间会产生暂时性差异；但是否需要确认递延所得税，主要取决于合并方管理层对该项长期股权投资的持有意图控股合同一适用一般性税务处理规 定长期股权投资的计税基础并被合并方所有者权益原账面价值的份额控制下价款，或者取得股权的公允价值支付的相关税费的企业合

13、合并方在合并中取得的资适用特殊性税务处理规 定合并方接受被合并方资产和负债的计税基础被合并方资产和负债的原有计税基础合并方取得的资产、负债的入账价值被产、负债产生新的暂吸收时性差异，不存在递延所得税的确认问题合并合并方资产、负债的原账面价值并适用一般性税务处理 规 定合并方接受被合并方各项资产和负债的计税基础被合并方资产和负债的公允价值合并方取得的资产、负债通常存在暂时性差异，需要重新确认递延所得税2009年11月19三、同一下企业合并的会计与税务理2.合并方在同一下的企业合并中的会计与税务处理方法长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认于对长股权资的持有意图如果投资企业管理层意图长期持有该项

14、长期股权投资：则投资企业通常无需确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。如果投资企业管理层意图在未来转让或者处置 该项长期股权投资：则在符合相关条件的情况下， 投资企业通常需要确认与长期股权投资暂时性差异 相关的递延所得税。2009年11月20三、同一下企业合并的会计与税务处理2.合并方在同一下的企业合并中的会计与税务处理方法合并方为进行企业合并而发生的有关费用的处理合并过程中发生的各项直接相关费用的处理于发生时计入当期损益为企业合并而的佣金、手续费等始计量金额企业合并中权益性相关的佣金、手续费等费用的处理应从所收入中扣减权益性的2009年11月21债券或承担其他债务支付费用的处理计入负

15、债的初三、同一下企业合并的会计与税务处理（二）被合并方在同一下的企业合并中的处理1.被合并方按照公允价值调账的情形国有企业经批准进行公司制改建为的,公司或者量相关资产、负债。应当采用公允价值计2009年11月22三、同一下企业合并的会计与税务处理（二）被合并方在同一下的企业合并中的处理2. 被合并方同一下的企业合并的会计与税务处理方法得税2009年11月23合并方式税务处理规定会计处理税务处理控股合并选用一般性或者特殊性税务处理规定只需进行实收资本(或股本)的内部结转无需进行所得税吸收合并新设合并选用一般性税务处理规定结束账簿需要进行所得税选用特殊性税务处理规定无需进行所三、同一下企业合并的会

16、计与税务处理（三）合并方股东同一下的企业合并中的处理会计处理合并方式税务处理规定税务处理选用一般性税务处理规定需要确认股权转让所得或损失控股合并选用特殊性税务处理规定无需确认股权转让所得或损失处置长期股权投资选用一般性税务处理规定需要进行所得税吸收合并新设合并选用特殊性税务处理规定无需进行所得税2009年11月24三、同一下企业合并的会计与税务处理例1：E公司有A公司、 B公司和C公司3家子公司，所有公司均采用相同的会计政策。 B公司于2007年8月8日成立时, 由C公司、D公司分别以800万元、200万元20%，2009年5月31日，A公司以下列资产和承担C公司200万元短期借款从C公司手中

17、购入B公司80%的, 并于当日起能够对B公司实施。A公司对外投资的设备进项税额已经抵扣。A公司、B公司和C公司均为一般纳税人，适用的所得税税率、假定不考虑其他相关税费。税率分别为25%、17%。2009年11月25存款出资，占 B公司的80%、均采用成本法进行核算。三、同一下企业合并的会计与税务处理例1：2009年5月31日，A公司支付的有关资产的账面价值和公允价值如下表所示（：万元）：P29P342009年11月26项目账面原价已提折旧或摊销账面价值公允价值(不含额)存款260260260库存商品400400500设备30020280300土地使用权450130320500合计1,41015

18、01,2601,560三、同一下企业合并的会计与税务处理例1：2009年5月31日，A公司和B公司前的账面：万元）：所有者权益如下表所示（2009年531，B公司各项可辨认资产、负债前的公允价值、账面价值和计税基础如下表所示（：万元）：2009年11月27项目股本公积盈余公积未分配利润合计A公司3,6001,0008002,1847,584B公司1,0002003005002,000三、同一下企业合并的会计与税务理2009年11月28坏账准备80万元项目公允价值账面价值计税基础货币资金（存款）500500500应收账款600520600P43P47 P48存货（库存商品）690570570固定

19、资产1,008920800递延所得税资产7220资产总额2,8702,5302,470短期借款150150150应付账款350350350递延所得税负债30负债总额500530500净资产总额2,3702,0001,970三、同一下企业合并的会计与税务处理：A公司的处理在合并日，A公司应确认长期股权投资的初始 投资成本280借：固定资产20300借：累计折旧贷：固定资产借：长期股权投资B公司（2,000×80%）1,600借：累计摊销130260400280450136贷：存款贷：库存商品贷：固定资产贷：无形资产贷：应交税费应交（销项税额）（500300）×17%2004贷

20、：短期借款公积股本溢价P26贷：2009年11月29三、同一下企业合并的会计与税务处理：A公司的处理长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认A.由于该项同一下的控股合并符合使用一般性税务处理规定的条件，因此长期股权投资的计税基础1,560200(500300)×17%1,896（万元）B.长期股权投资产生的暂时性差异账面价值计税基础1,6001,896296（万元）可抵扣暂时性差异296万元包括: 可抵扣时间性差异300 万元(1,5601,260)，其他暂时性差异4万元。A公司在计 算2009年度应纳税所得额时, 应当在利润总额的基础上调增产生的可抵扣时间性差异300万元 ；由于其

21、他暂时性差异4万元在产生时既不影响利润总额也不影响应纳税所得额， 因此无需进行纳税调整。2009年11月30三、同一下企业合并的会计与税务处理：A公司的处理长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认C.对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认相关的所得税影响，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。 a. 如果 A公司管理层意图长期持有该项长期股权投资：则 A公司无需确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。b. 如果 A公司管理层意图在未来转让或者处置该项长期股权投资 且A公司在该项可抵扣暂时性差异未来期间内预计能够产生足够的应纳税所得额：则 A公司应当确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。2

22、009年11月31三、同一下企业合并的会计与税务处理： A公司的处理长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认 应确认的递延所得税资产296×25%74 （万元）74借：递延所得税资产公积股本溢价175借：贷：所得税费用2009年11月32三、同一下企业合并的会计与税务处理B公司的处理B公司只需进行股本的内部结转, 通常无需进行其他会计处理和税务处理。借：股本C公司800800A公司贷：股2009年11月33：三、同一下企业合并的会计与税务处理： C公司的处理处置长期股权投资存款260500借：借：库存商品300500借：固定资产借：无形资产借：应交税费应交（进项税额）136（5003

23、00）×17%200借：短期借款贷：长期股权投资B公司8001,096贷：投资确定应交所得税应交所得税1,096×25%274（万元）借：所得税费用贷：应交税费应交所得税2009年11月274274P2634三、同一下企业合并的会计与税务处理例2：承例1有关资料，2009 年5月31日公司向C公司定向增发400万股普通股（股票面值为每股 1元, 市价为每股4.74元），从C公司手中取得B公司80%的普通股权, 并于当日起能够对B公司实施。C公司由此取得A公司20%的。：该项同一下的控股合并符合使用特殊性税务处理规定的条件。A公司的处理确认长期股权投资的初始投资成本借：长期股

24、权投资B公司(2,000×80%)1,600贷：股本C公司400公积股本溢价1,200贷：2009年11月35三、同一下企业合并的会计与税务处理：A公司的处理长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认A.合并各方均选用一般性税务处理规定a. 长期股权投资的计税基础 400 × 4.741 896（ 万元） b. 长期股权投资产生的暂时性差异1,6001,896296（万元）A公司在计算 2009年度应纳税所得额时，应当在利润总额的基础上调增产生的可抵扣暂时性差异296万元。 c. 对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认相关的所得税影响，应当考虑该项长期股权投资 的持有意

25、图。2009年11月36三、同一下企业合并的会计与税务处理：A公司的处理长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认A.合并各方均选用一般性税处规.如果A公司管理层意图长期持有该项长期股权投资：则 A公司无需确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。.如果A公司管理层意图在未来转让或者处置该项长期股权 投资 且A公司在该项可抵扣暂时性差异未来期间内预计能够产生足够的应纳税所得额 ：则A公司应当确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。应确认的递延所得税资产296×25%74 （万元）借：递延所得税资产（296×25%）贷：所得税费用74742009年11月37三、同一下企业合并的会

26、计与税务处理：A公司的处理B.合并各方均选用特殊性税务处理规定a.长期股权投资的计税基础800万元 b.长期股权投资产生的应纳税暂时性差异1,600800800（万元） c. 对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认所得税影响，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。.如果A公司管理层意图长期持有该项长期股权投资: 则A公司无需确认相关的递延所得税。.如果A公司管理层意图在未来转让或者处置该项长期 股权投资：则 A公司应当确认相关的递延所得税。应确认的递延所得税负债800×25%200 （万元）借：所得税费用贷：递延所得税负债2002002009年11月38三、同一下企业合并的会计与

27、税务处理：B公司的处理（与例1相同） 借：股本C公司800贷：股本A公司800C公司的处理处置长期股权投资借：长期股权投资A公司（400×4.74）1,896贷：长期股权投资B公司8001,096贷：投资2009年11月39三、同一下企业合并的会计与税务处理： C公司的处理所得税的处理A. 合并各方均选用一般性税务处理规定应交所得税1,096×25%274（万元） 借：所得税费用贷：应交税费应交所得税B. 合并各方均选用特殊性税务处理规定274274a.如果C公司管理层意图长期持有该项长期股权投资:则C公司无需确认关的递延得税。b.如果C公司管理层意图在未来转让或者处置该项

28、长期股权投资: 则C公司应当确认相关的递延所得税。应确认的递延所得税负债1,096×25%274 （万元）274借：所得税费用贷：递延所274税负债2009年11月40三、同一下企业合并的会计与税务处理例3：承例1有关资料，2009年5月31日，A公司以增发500万股普通股（股票面值为每股1元，市价为每股4.74元)为对价购入B公司100%的净资产,对 B公司进行同一下的吸收合并。2009年11月41三、同一下企业合并的会计与税务处理：该项同一下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规定的条件。A公司的处理合并各方均选用特殊性税务处理规定A 公司取得的资产和负债应当按照 B公司资产和负债的

29、原账面价值确定其入账价值（即账面价值), 按照B公司资产和负债的原有计税基础确定其计税基础。 B公司资产和负债的账面价值与计税基础之间存在暂时性差异，其递延所得税的确认应当体现在B公司的账簿和个别财务报表中。A 公司在该项同一下的吸收合并中取得的资产和负债产生新的暂时性差异，不存在递延所得税的确认。2009年11月42三、同一下企业合并的会计与税务处理：A公司的处理A公司在合并日对该项合并应编制的会计分录：500600借：存款借：应收账款57092020借：库存商品借：固定资产借：递延所得税资产80贷：坏账准备150贷：短借款35030贷：应付账款贷：递延所得税负债贷：股本C公司贷：股本D公司

30、4001001,500公积股本溢价贷：P282009年11月43三、同一下企业合并的会计与税务处理：A公司的处理合并各方均选用一般性税务处理规定A 公司取得的资产和负债应当按照 B公司资产和负债的原账面价值确定其入账价值（即账面价值),按照B公司资产和负债的公允价值确定其计税基础。 A公司在企业合并中取得的资产和负债因账面价值与计税基础不同而产生暂时性差异,需要重新确认相关的递延所得税。2009年11月44三、同一下企业合并的会计与税务处理：A公司的处理A公司在合并日对该项合并应编制的会计分录：A. A公司先按 B公司在前的资产、负债的原账面价值确认所取得的B公司资产、负债：借：存款50060

31、0570借：应收账款借：库存商品9202080150350304001001,500借：固定资产借：递延所得税资产贷：坏账准备 贷：短期借款 贷：应付账款贷递所得税债贷：股本C公司贷：股本D公司公积股本溢价贷：2009年11月45三、同一下企业合并的会计与税务处理：A公司的处理B. A公司再调整所取得的B公司资产、负债的已入账价值由于合并各方均选用一般性税务处理规定，因此被合并方B公司应当进行所得税, B公司应补交所得税82万元，减少 B公司净资产的账面价值82万元。公积股本溢价存款8282借：贷：实务中，A、B两笔分录应并为一笔分录做。C. 重新确认递延所得税借：递延所得税资产（7220）5

32、23082借：递延所得税负债公积股本溢价贷：2009年11月46三、同一下企业合并的会计与税务理P282009年11月47项目公允价值( 计税基础)账面价值暂时性差异递延所得税可抵扣应纳税资产负债存款418418应收账款60052080库存商品690570120固定资产1,00892088递延所得税资产722052资产总额2,7882,448短期借款150150应付账款350350递延所得税负债3030负债总额500530净资产总额2,2881,918三、同一下企业合并的会计与税务处理： B公司的处理合并各方均选用特殊性税务处理规定B公司只需结束账簿借：坏账准备，无需进行所得税80。15035

33、030借：短期借款借：应付账款借：递延所得税负债1,000借：股本200300借：公积借：盈余公积借：利润分配未分配利润500500600贷：存款贷：应收账款57092020贷：库存商品贷：固定资产贷：递延所得税资产P282009年11月48三、同一下企业合并的会计与税务处理： B公司的处理合并各方均选用一般性税务处理规定B公司应当先进行所得税A.所得税，再结束账簿。B公司（万元）所得（2,37072)1,970328B公司应补交所得税328×25%82(万元) B公司剩余资产（2,37072）822,216（万元）8282借：所得税费用贷：应交税费应交所得税2009年11月49三、

34、同一下企业合并的会计与税务处理： B公司的处理合并各方均选用一般性税务处理规定A.所得税借：应交税费应交所得税828282贷：存款借：本年利润贷：所得税费用借：利润分配未分配利润贷：本年利润828282借：盈余公积法定盈余公积 贷：利润分配未分配利润8.2.2009年11月50三、同一下企业合并的会计与税务处理：B公司的处理合并各方均选用一般性税务处理规定B.结束账簿借：坏账准备80借：短期借款借：应付账款借：递延所得税负债150350301,000借：股本借：200291.8公积借：盈余公积（3008.2）借：利润分配未分配利润(500828.2)426.2存款（50082）418贷：600

35、57092020贷：应收账款贷：库存商品贷：固定资产贷：递延所得税资产2009年11月51三、同一下企业合并的会计与税务处理： C公司的处理（D公司的处理，略）处置长期股权投资借：长期股权投资A公司（400×4.74）1,896贷：长期股权投资B公司贷：投资800所得税的处理A.合并各方均选用一般性税务处理规定C公司应补交所得税(1,8962,216×80%)×25%123.2×25%30.8（万元）借：所得税费用贷：应交税费应交所得税30.830.82009年11月521,096三、同一下企业合并的会计与税务处理： C公司的处理所得税的处理B.合并各方

36、均选用特殊性税务处理规定a. 如果C公司管理层意图长期持有对A公司的长期股权投资: 则C公司无需确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。b. 如果 C公司管理层意图在未来转让或者处置对A公司的长期股权投资, 则C公司应当确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。 应确认的递延所得税负债 1,096× 25%274（万元）借：所得税费用贷：递延所得税负债2742742009年11月53四、非同一下企业合并的会计与税务处理（一）方在非同一下的企业合并中的处理1.方在非同一下的企业合并中的会计处理原则法法是从方的角度出发，方通过非同一者对被下的企业合并取得了被方的净资产或方确认所取得方原账面

37、上方净资产的权。的资产和承担的债务，不仅包括被已确认的资产和负债，而且还包括被方原来未予确认的资产和负债。但方原持有的资产和负债的计量不受企业合并的影响。2009年11月54四、非同一下企业合并的会计与税务处理（一）方在非同一下的企业合并中的处理1.方在非同一下的企业合并中的会计处理原则企业合并成本的确定企业合并成本方在日为进行企业合并而支付的现金或非现金资产、或承担的债务、的权益性等的公允价值为进行企业合并而发生的各项直接相关费用或有对价2009年11月55四、非同一下企业合并的会计与税务处理1.方在非同一下的企业合并中的会计处理原则企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的 分配可辨认资产

38、、负债的确认原则A.合并中取得的被方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被方原已确认的资产）：其所带来的未来利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独作为资产确认。B.合并中取得的被方除或有负债以外的其他各项负债：履行有关的义务预期会导致利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应 当单独作为负债确认。2009年11月56四、非同一下企业合并的会计与税务处理企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配可辨认资产、负债的确认原则C.合并中取得的无形资产的确认条件：方在企业合并中取得的无形资产应当符合无形资产准则中对无形资产的界定（即具有可辨认性）且其在日的公允价值能够可靠计量。 D.

39、合并中产生或有负债的确认条件：对于方在企业合并时可能需要代被方承担的或利益流出有负债，在日，即使相关的企业的可能性较小，但在其公允价值能够合理确定的情况下，也需要作为合并中取得的负债 确认。2009年11月57四、非同一下企业合并的会计与税务处理企业 间的分配可辨认资A.合并中取得 B.不需要考虑被方在企业合并之前已经确认的商誉和递方在企业合并中应当重新确认递延所得税延所得税 和商誉例：被方在企业合并前存在的未弥补亏损，在企业合并前因无法取得足够的应纳税所得额用于抵扣该亏损而未确认相关的递延所得税资产，如按照税方未来期间实现的应纳税所得额而且定能够抵扣方在未来期间预计很可能取得足够的应纳税所得

40、额的情况下，有关的递延所得 税资产应当作为企业合并中取得的可辨认资产予以确认。2009年11月58产、负债的计量的资产、负债应以公允价值计量合并成本在取得的可辨认资产和负债之四、非同一下企业合并的会计与税务处理合并差额的处理企业合并成本方在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额：应确认 为商誉，并按规定进行减值测试。可辨认净资产的公允价值可辨认资产的公允价值负债及或有负债的公允价值（资产的公允价值商誉的价值）（负债的公允价值或有负债的公允价值）企业合并成本方在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额：是负商誉，但不确认为负商誉，而应将其计入合并当期损益（营业外收入

41、）。2009年11月59四、非同一方在非同一下企业合并的会计与税务处理下的企业合并中的会计与税务处理方法2.合并企业合并准则税定暂时性差异的产生类型（法）（财税200959号文）及递延所得税的确认长期股权投资的账面价值与计税基础之间通常会产生暂时性差异；是否需要确认递延所得长期股权投资的初始投资成本确定的企业合适用特殊性税长期股权投资的计税基础被收购股权的并成本方在务处理控股合并原有计税基础税，主要取决于方管理层日为进行企业合并而支付的现金或非现金资产规定对长期股权投资的持有意图非同、或承担的债务、除或有对价计入合并成本外， 长期股权投资的账面价值与计税基础通常不存在暂时性差异,不存在递延所得

42、税的确认适用一般性税务处理长期股权投资的计税的权益性等的一控制下基础价款，或公允价值为进行企业合并而发生的各项直接相关费用或有对价者取得股权的公允价值支付的相关税费规定的企业合并适用特殊性税务处理方接受被方方取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债的账面价值与计税基础通常会产生暂时性差异，需确认递延所得税资产和负债的计税基方取得的符合确认条件的各项可辨认资产础被方资产和吸收规定负债的原有计税基础、负债的入账价值取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债的公允价值方取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债的账面合并适用一般性税务处理方接受被方各项资产和负债的计价值与计税基础通常产生税基础被方资暂时

43、性差异，也就不存在递延规定产和负债的公允价值所得税的确认问题2009年11月60四、非同一下企业合并的会计与税务处理(二)被方在非同一下的企业合并中的处理1.被方按照公允价值调账的情形国有企业进行公司制改建国有企业经批准进行公司制改建为公司或者负债。被的，应当采用公允价值计量相关资产、方成为方的全资子公司下的企业合并取得被方通过非同一方100%股权的, 被方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。2. 被方在非同一下的企业合并中的会计与税务处理方法与同一下的业合并相同(三)被方股东在非同一下的企业合并中的处理与同一下的企业合并相同2009年11月61四、非同一下企业合并的

44、会计与税务处理例4：承例1有关资料，在公司、A公司与C公司不：A公司的处理日以前，A公司与B关联方关系。确认长期股权投资的初始投资成本借：固定资产借：累计折旧28020300贷：固定资产2009年11月62四、非同一下企业合并的会计与税务处理：A公司的处理借：长期股权投资B公司1,896（1,560200800×17%）130借：累计摊销贷：存款260500贷：主营业务收入280450(销项税额) 136（500300）×17%200贷：固定资产贷：无形资产贷：应交税费应交贷：短期借款贷：营业外收入（20180） 借：主营业务成本贷：库存商品2004004002009年11

45、月63四、非同一下企业合并的会计与税务处理：A公司的处理长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认A.由于该项非同一下的控股合并符合使用一般性税务处理规定的条件，因此长期股权投资 的计税基础1,560200(500300)×17%1,896（万元）。B.长期股权投资产生的暂时性差异1,896 1,8960( 万元 )，不存在确认递延所得税问题。B公司的处理（与例1相同）C公司的处理（与例1相同）2009年11月64四、非同一下企业合并的会计与税务处理例5：承例1有关资料，2009年5月31日，A公司向C公司定向增发400万股普通股（股票面值为每股 1元，市价为每股4.74元)，从C公司

46、手中取得B公司80%的普通股股权, 并于当日起能够对B公司实日以前，A公司与B公司、A公司关联方关系。施。在与C公司不：A公的处理确认长期股权投资的初始投资成本借：长期股权投资B公司（400×4.74）1,896贷：股本C公司400公积股本溢价1,496贷：2009年11月65四、非同一下企业合并的会计与税务处理：A公司的处理长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认该项非同一下的控股合并符合使用特殊性税务处理规定的条件。A.合并各方均选用一般性税务处理规定长期股权投资的计税基础=400×1,896 （万元）.长期股权投资产生的暂时性差账面价值计税基础1,8961,8960（万元），不存在确认递延所得税问题。2009年11月66四、非同一下企业合并的会计与税务处理：A公司的理长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认B.合并各方均选用特殊性税务处理规定a. 长期股权投资的计税基础800万元b. 长期股权投资产生的应纳税暂时性差异账面价值计 税基础1,8968001,096(万