“德发案”案例分析与思考

1、“德发案”案例分析与思考【摘要】“德发案”是最高法院近年来行政审判的十个比较典型的案例之一，引起了业内广泛关注。本文从“德发案”的基本案情梳理入手，聚焦税务稽查局是否具有行政执法主体资格、税务机关能否在拍卖价格之外另行核定应纳税额、如何认定纳税义务人申报的计税依据明显偏低且无正当理由和税务机关追缴税款时如何计算加收滞纳金等问题，进一步总结分析核定征收权与税务稽查、拍卖价格与计税依据、税收行政证明标准与税收司法证明标准、民事的法律规范与税收行政的法律规范这四个方面之间的关系。最后，提出了解决问题的建议，在此基础上进一步思考得出关于税务行政执法和平衡司法利益和公法利益的启示。【关键词】税务行政诉讼

2、案例德发案一、案例概述（一）基本案情介绍广州德发房产建设有限公司于2004年与一家广州的拍卖公司签订了委托拍卖合同。经过双方协商，合同约定拍卖公司受托拍卖德发房产总面积近63200平方米的自有房产。拍卖公司按程序正常进行拍卖，但在此次竞拍活动中只有一个竞拍者，而唯一的这个竞拍者以人民币约合1.38亿元的价格成功拿下了德发公司此次拍卖的部分房产。德发公司在此次拍卖活动结束后，按照拍卖活动产生的成交价格向当地所属的税务部门计算并缴纳了营业税691.2750万元以及堤围防护费124429.5元。2006年，广州地税所属的第一稽查局在对广州德发的缴税情况进行相关检查的过程中发现，上述拍卖活动对于德发公

3、司房产产生的成交价格比当地该房产的市场价值低了很多，拍卖成交价格为1.38亿元而稽查局核定的该项房产的价格为3.1亿元。基于上述原因，于是，稽查局认定广州德发公司2004年发生的该项房产交易在申报纳税过程中存在“计税依据明显偏低且又无正当理由的情况”。稽查局遂要求德发公司补缴营业税税款及其滞纳金、堤围防护费及其税收滞纳金。但是，稽查局对德发公司所做的税务处理决定德发公司并不服，于是德发公司向广州中级人民法院提出审判请求，在广州中法作出终审判决后德发公司依然不服，遂又向最高人民法院申请再审。（二）判决结果德发公司向中级人民法院申请审理，但中级人民法院第一次审理认为德发公司的诉讼请求不合理，故予以

4、驳回。之后，德发公司再次申请二审，而二审判决决定仍然保持一审的判决不变。最后，广州德发继续向最高法院申请再审，2017年4月最高法对此案进行了再次审理，判决不仅决定撤销一审和二审的判决决定，而且还决定税务稽查局对德发公司做出的税务处理决定中关于滞纳金的部分无效，应予以撤销。也就是说，营业税少缴税款部分计算加收的滞纳金和堤围防护费少缴部分的滞纳金不用再缴纳。二、案情主要问题（一）税务稽查局是否具有行政执法主体资格本案中，在思考税务稽查局有没有税收执法主体资格这一问题时，我们可以从税收征管法有关税务机构的规定中找到答案。税收征收管理法中所规定的税务机关，包括了税局所属的税务稽查局，除此之外，在征管

5、法细则中我们也可以看到有关税务稽查局的进一步明确说明。税务稽查局的法律地位在税收征管法及其实施细则里面都明确了。本案中的广州税务稽查局具有法律法规明确的合法法律地位，因此具有税收执法主体资格。（二）税务机关能不能在拍卖价格之外另行核定应纳税额对于税务机关能不能在已经有了拍卖价格的情况下重新核定应纳税额的问题，本案中最高法认为，税务稽查局是否具有税收征管法规定的对应纳税额进行核定的权力疑问虽然在国家税务总局制度的各个法律法规中没有找到明确的法律依据，但是如果在税务稽查局封涉税违法案件进行查处时遇到税收征管法规定所说的特殊情形时，如计税依据偏低，税务稽查局却没有对应纳税额进行核定的权力，那么一定会

6、给稽查工作带来麻烦，也会降低案件查处的质量。（3） 如何判断纳税义务人申报的计税依据明显偏低且无正当理由本案中，拍卖公司进行的拍卖活动只有一家公司竞价，尤其是德发公司房产拍卖的成交价格明显低于该房产估值的情况下我们有理由相信这样的拍卖存在竞价不充分的问题。但是，在特定情形下，税局也可以重新核定纳税人应该缴纳的税额，推翻按照拍卖成交价格计算缴纳税款的情况，这样有利于避免国家税收收入的流失。除此之外，在对计税依据进行判断的时候，对于计税依据偏低且又无正当理由的判断一般具有比较强的裁量性，最高法的裁判理由表明，对于税务机关在法定调查程序基础之上做出的专业认定，人民法院应该予以尊重，除非税务机关做出的

7、认定明显的不合理或者明显的是在滥用职权。（4） 税务机关追缴少缴税款时，如何计算加收滞纳金本案中的税务机关追缴少缴税款及其滞纳金应当考虑两个问题：一是追征期，二是起止时间。首先，广州税务稽查局开始对德发公司的纳税行为进行检查是在2006年。经过三年多调查之后，在2009年对德发公司的应纳税额重新进行了核定并作出相应的税务处理决定。这里的时间期限没有违法税收征管法有关追征期的规定。其次，税务稽查局重新核定涉案房产的应纳税额之后，该重新核定的应纳税额的纳税义务发生日应当就在重新核定之日，之前的少缴的税款对其征收滞纳金没有法律依据。三、总结分析（一）核定征收权与税务稽查核定征收权在行政权力的划分中被

8、认为是税务部门征税权的一种，普遍认为其应当是税收征管部门所独有的权力，这样看来，税务稽查局行使对应纳税额的核定权的确有越权的嫌疑。然而，在有关应当税务局和税务稽查局等机构的明确划分的规定具体实施之前，现在的各级别稽查局拥有的权力和承担的职责还没有发生变化。那么，根据现在的实践情况和各级稽查局的业务范围来看，稽查局除了一般的工作内容外还应当承担起辅助和配合好税收征管部门工作的责任。在这一层面上看，此案中广州稽查局对涉案公司进行应纳税额核定是合乎法律的有关规定的，最高法在也承认了此点。拍卖价格与计税依据许多学者在对税收征管法的相关条款进行深度分析时，普遍认为征管法中所说的计税依据明显偏低指的是此计

9、税依据低于可比市场中同类商品价格的百分之七十。此案中所涉及的房产却以可比市场中同类房产价格的44.52%拍卖成交了，这样的价格当然有理由认定为明显偏低。但是，拍卖是一种法定的公允价格形成机制，如果税务机关无法证明公允第三方拍卖机构在计税依据产生过程中存在参与避税的情形，则不应否认拍卖价格作为计算缴纳税款依据的意义。在本案中，稽查局如果对德发公司拍卖价格的真实性存在怀疑，就应该通过对其拍卖各环节存在与纳税人串通避税的情形进行举证和说理，以此来说明“交易价格”不应当作为计税的依据的理由。（三）税收行政证明标准与税收司法证明标准在此次最高法审理德发案过程中明确区分了税收行政证明标准和税收司法证明标准

10、。在“计税的依据明显偏低且没有正当理由”这一表述中，其实是两个问题，首先是计税的依据明显偏低，再是计税的依据明显偏低有没有正确适当的理由。关于计税依据是否偏低的问题，在稽查局提供的事实证据之外，最高法在对双方提供的证据进行分析时，还将房产的拍卖价格与委托估值、周边房产交易价格和审计成本价进行比较，比较得出涉案房产拍卖价格虽明显偏低但却没有不当之处，采用的是司法证明标准。其次，最高法根据“排除滥用职权”这一司法证明标准对有无正当理由作出判断。这一点上，司法和行政二者认定的最后结果一样。最后，是否应当缴纳滞纳金，最高法根据“实质证据标准”，充分考量了“法定情形”“主观故意”“信赖利益”等几个方面，

11、最后否定了稽查局对德发公司滞纳金的认定。（四）协调民事的法律规范与税收行政的法律规范之间的矛盾当民事的法律规范与税收行政的法律规范冲突时，一般情况下适用民事法律规范原则，存在特殊情况且有必要的时候适用税收行政法律规范。德发案中，在拍卖公司对受托房产进行拍卖之后并无法定机构出具任何对于此次拍卖行为是否有效的说明或通知，原则层面上，税务机关应当适用民事的法律规范原则，承认将拍卖价格作为计税的依据是合法的为使国家利益得到保障，税务机关依照税收征管法的目的，以严格的计税依据判断标准去衡量此交易价格，即符合必要时适用税收行政法律规范原则。不考虑此案的情况下，如果对于计税依据的确定，我们一律要求税务机关按

12、照拍卖价格确定，那么就很可能会因为当事人意思自治，从而使税务机关的税收核定权名存实亡，还很有可能导致国家的税收利益受损。因此，尽管经认定拍卖行为是有效的，但也不能完全的否定税务机关对于应纳税额的核定权，同时，也应该对税务机关刑事核定征收权的行为加以严格限制。四、问题解决提升（一）规范税务行政主体资格规范税务行政主体资格可以从以下几方面入手：首先，法律层面关于具有税务行政执法主体资格的认定应当细化、具体，加以明确规定。其次，对现存的税务行政主体混乱的问题进行全面清查，依据相关法律规定，对经认定符合税务自行政主体资格的机构进行公布。还可采用负面清单制度，对经认定不符合相关法律规定的税务行政执法主体

13、资格的机构进行公布，提醒广大纳税义务人注意。最后，应当建立相应的职能、职权认证制度，经过相应认证力争做到税务行政执法主体职责和权力的相统一。（二）规范和控制税收核定权规范和控制税收核定权，应当制定税收核定裁量权标准来限制税务行政执法机关滥用行政裁量权，进而保障纳税人的合法权益。首先，要完善税收核定征收权裁量基准，对税收核定的条件、程序、权限以及时限进行细化、量化和具体化。除规定的核定条件外，不得擅自减少或者改变核定条件，不得扩大核定征收权的适用范围。其次，要建立四项程序制度来规范和控制税收核定裁量权的行使。四项程序制度（即公开制度、说明理由制度、集体讨论制度和责任追究制度）应当以税收规范性文件

14、的形式发布并对外进行公布。在合理划分裁量程序的基础上，进一步完善税收核定运行机制，从绩效的计划、实施考评和结果等方面强化税收核定征收权行政裁量的绩效管理。最后，规范和控制税收核定行为还应当建立相应的配套制度，比如税收核定事先通知和告知制度、税收核定具体工作规范制度、行政备案制度和第三方评估制度等。可通过事先告知和通知制度将税收核定的对象、内容、程序、时限以及纳税人拥有的权利（如陈述权、申辩权）等事先通知和告知纳税人;税务机关应当严格遵守税收核定具体工作规范制度规定的工作程序、流程和方案;在进行相关的行政行为时，税务机关也应当就当前行政行为履行行政备案手续，之后再由第三方对该行政行为进行科学性的

15、评估。此外，税务机关应当使用全国统一格式的规范性税收执法文书。（三）完善税收滞纳金制度可以从税收滞纳金的适用条件、征收率、计算的起止时间几方面对我国的滞纳金制度进行完善。首先，税收滞纳金的适用条件。税收滞纳金是不以纳税人或扣缴义务人的主观过错为前提的经济补偿性质的补偿金。税法规定，除因税务机关主要责任和不可抗力等因素导致的税款的不能及时足额入库外，纳税人或扣缴义务人如果没有按照税法相关规定及时足额缴纳税款，那么，应当就未缴纳税款部分计算缴纳税收滞纳金。其次，降低并及时调整税收滞纳金的征收率。如前所述，税收滞纳金是经济补偿性质的补偿款，那么既然税收滞纳金是以经济补偿为目的，就应当适当下调税收滞纳

16、金的征收比率。具体而言，可参考银行贷款同期同类利息标准，将税收滞纳金的征收比率定为中国人行每年1月1日公布的利率，以后每年调整更新一次。最后，计算税收滞纳金时的计算起止时间。税收滞纳金的计算起止时间，应当将纳税人或扣缴义务人滞纳税款的第二日计算做税收滞纳金的缴纳义务开始日，直至纳税人、扣缴义务人完成缴纳税款义务之日为税收滞纳金计算终止日。五、思考与启示（一）对税务行政执法的启示从征管的实践层面来说，要求税务机关对所有的涉税违法案件都严格按照稽查程序进行完整的办理是不太实际的，别的不说，税收征管的成本将大幅度增加。可以考虑的是，税务机关在处理尚未掌握有力证据的涉税违法案件时，也许可以尝试采用纳税

17、评估的方法。此案带来的启示在于：税务稽查要求在程序合法、证据充足的情况下高度确定相关的涉税违法行为并对其进行严重打击;税收的征管方面主要在于控制税务相关部门征收税款的成本，实际上更加注重于行政效率和经济效率的提高。应当明确区分税收的征收管理权和税务的稽查权，税收的征管部门拥有税收的相应核定征收权，而税务稽查局则没有。从德发案中我们可以看到，一旦税务稽查局拥有核定征收权，将会降低税务稽查局处理涉税违法案件的质量。（二）对平衡私法利益和公法利益的启示就“德发案”而言，此案表现出的于交易价格和计税依据的冲突，实际上体现的是私法利益与公法利益的矛盾。如何平衡私法利益与公法利益的冲突，在此案中也就是如何

18、合理衔接交易价格和计税依据。私法交易价格的私法效力产生于当事人认可交易价格并认为自己的权利得到了尊重，可见，私法交易价格是一种私人交易理性。然而，对于税法上的计税依据，我们认为其具有公共交易理性，是国家课税权与私人财产权平衡的理性。如果将国家看作经济交易中的主体，国家以私人交易价格为基础以法定比例（即税率）参与交易并获得利益（即税收）。那么，国家的利益的实现必须建立在私人利益得到实现的基础之上私人利益得不到实现则更谈不上国家利益，因此，在这种情况下，国家利益不能超越私人利益。此案中，德发公司将房产贱卖在私法上是一种理性行为，国家课税权也应当保持理性，在没有充分证据证明德发公司将房产贱卖的行为具有不正当目的时，税务机关承认交易价格作为计税依据。【参考文献】1 熊伟.我国税收追征期制度辨析J.华东政法大学学报，2007（4）：29-35.2 刘珊.税务行政诉讼中的证明标准适用问题研究D.湘潭大学，2017