第二章 承接审计业务

1、 1 第3章 2 接受审计委托阶段接受审计委托阶段计划审计工作阶段计划审计工作阶段执行审计工作阶段执行审计工作阶段评价客户的可审查性评价客户的可审查性评价事务所的胜任能力评价事务所的胜任能力准备业务委托书准备业务委托书开展风险评估开展风险评估制定总体审计策略制定总体审计策略制定具体审计计划制定具体审计计划进驻被审单位进驻被审单位检查和评价内部控制制度检查和评价内部控制制度审查会计报表及其济活动审查会计报表及其济活动整理、评价审计证据整理、评价审计证据复核审计工作底稿复核审计工作底稿编写审计报告编写审计报告提出管理建议书提出管理建议书报告审计结果阶段报告审计结果阶段收集审计证据收集审计证据财务报

2、表审计财务报表审计4 4个阶段个阶段 3 2.1业务业务承接的实务流程承接的实务流程在计划审计工作之前，应开展初步业务活动（Preliminary Engagement Activities） 初步业务活动的初步业务活动的目的目的是否承接业务是否承接业务& &说服客户说服客户（1）注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；（2）不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况；（3）与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。 4 2.1业务业务承接的实务流程承接的实务流程 初步业务活动的内容初步业务活动的内容（1）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质

3、量控制程序；（2）评价遵守职业道德规范的情况；（3）及时签订或修改审计业务约定书。与客户洽谈初步了解和评价客户评价审计师的职业道德和技术胜任能力评估利用其他注册会计师或专家的工作初步评估舞弊创建业务与签订业务约定书满足并超越客户期望召开审计小组会议 5 2.1业务业务承接的实务流程承接的实务流程n 与客户洽谈，获取客户相关信息资料与客户洽谈，获取客户相关信息资料与公司相关人员洽谈下列事项： 1审计的目标； 2审计报告的用途； 3管理层对财务报表的责任； 4审计范围； 5执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求； 6审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式； 7管理层提供必要的工作条件和协助

4、； 8注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息； 9利用被审计单位专家或内部审计人员的程度（必要时）； 10审计收费。 6 2.2初步评价业务承接初步评价业务承接客户客户& &事务所事务所 初步了解和评价客户的初步了解和评价客户的目的目的 - -避免履约风险避免履约风险履约风险是指即使事务所遵循相关执业准则并签发了恰当的审计报告，依然存在因与客户合作而遭受损失的可能性。n 履约风险可能由以下事项所导致：1. 被起诉2. 职业名誉的损失3. 缺乏盈利性 7 2.2初步评价业务承接初步评价业务承接如何初步了解和评估？如何避免履约风险？是否承接业务？ 8

5、2.2初步评价业务承接初步评价业务承接案例案例ABCABC公司主营百货文化用品、五金交电、油墨及印刷器材、家具、公司主营百货文化用品、五金交电、油墨及印刷器材、家具、食品、针纺织品、日用杂品、烟酒等。自食品、针纺织品、日用杂品、烟酒等。自20042004年年上市以来，业务迅上市以来，业务迅速扩张，股价也不断攀升。速扩张，股价也不断攀升。20082008年年和和20092009年年的会计报表及其前任注的会计报表及其前任注册会计师的审计报告显示，公司册会计师的审计报告显示，公司20082008年年和和20092009年年分别实现主营业务分别实现主营业务收入收入34.82%34.82%亿元和亿元和7

6、0.4670.46亿元，同比增长亿元，同比增长152.69%152.69%和和102.35%102.35%，同时，同时，总资产也分别增长了总资产也分别增长了178.25%178.25%和和60.43%60.43%，但利润率从，但利润率从20082008年年开始出开始出现明显的下降，由现明显的下降，由20082008年年的的2%2%下降到下降到20092009年年0.69%0.69%，远远低于商贸，远远低于商贸类上市公司的平均水平类上市公司的平均水平3.77%3.77%。 9 2.2初步评价业务承接初步评价业务承接案例案例20092009年年公司利润总额中公司利润总额中40%40%为投资收益，这

7、些投资收益系华兴公司为投资收益，这些投资收益系华兴公司利用银行承兑汇票（承兑期长达利用银行承兑汇票（承兑期长达3-63-6个月）进行账款结算，从回笼个月）进行账款结算，从回笼贷款到支付贷款之间贷款到支付贷款之间3 3个月的时间差，把这笔巨额资金委托华南证个月的时间差，把这笔巨额资金委托华南证券进行短期套利所得。券进行短期套利所得。自自20042004年年以来，以来，ABCABC已经两次更换了会计师事务所。已经两次更换了会计师事务所。 10 2.2初步评价业务承接初步评价业务承接 初步了解客户（被审计单位）背景情况初步了解客户（被审计单位）背景情况(1)行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因

8、素。(2)被审计单位的性质。(3)被审计单位对会计政策的选择和运用。(4)被审计单位的目标、战略以及相关经营风险。(5)被审计单位财务业绩的衡量和评价。(6)被审计单位的内部控制。 11 2.2初步评价业务承接初步评价业务承接信息来源信息来源通过巡视客户通过巡视客户的经营场所、的经营场所、检查客户文件检查客户文件资料、与客户资料、与客户的管理当局和的管理当局和员工进行讨论员工进行讨论等获取来自客等获取来自客户的信息户的信息 利用搜索客户、利用搜索客户、行业和政府的行业和政府的网站、媒体以网站、媒体以及政府数据库及政府数据库等获取公共信等获取公共信息息 利用会计师事利用会计师事务所的经验，务所的

9、经验，如对于老客户，如对于老客户，审计师应当复审计师应当复核其以前年度核其以前年度的工作底稿；的工作底稿；对于新客户，对于新客户，后任审计师应后任审计师应当向前任审计当向前任审计师咨询师咨询 12 2.2初步评价业务承接初步评价业务承接首次接受审计委托包括接受新客户而建立客户关系和承接现有客户（因对其提供了其他服务）的审计业务委托两种情况。在这两种情况下，尤其是接受新客户的情况下，注册会计师通常缺乏过往审计经验以评估与客户及业务接受相关的风险，因此注册会计师应对其进行彻底的调查。 与前任注册会计师沟通作出安排，包括查阅前任注册会计师的工作底稿等 ; 必要时利用外部调查机构，特别是对于高风险的行

10、业及客户。（比如，遇到较大的财务困难；财务业绩显示出非正常的高速增长；受到监管的企业等等）首次接受委托时，前期调查的主要内容包含企业基本情况的内容较多 13 2.2初步评价业务承接初步评价业务承接在持续接受委托（老客户）时，进行前期调查应考虑以下主要因素：（1）管理当局的特点和诚信；（2）被审计单位的涉讼案件及其处理情况；（3）以前与被审计单位在审计方面存在的意见分歧以及解决结果；（4）利害冲突及回避事宜；（5）内部控制的改进情况；（6）审计费用的支付情况等。 14 与前任注册会计师的沟通与前任注册会计师的沟通与前任审计人员进行沟通的目的在于帮助后任审计人员了解有关管理当局的基本情况，正确评价

11、是否可接受审计委托，这些沟通可在接受委托之前或之后进行，以减少或控制审计风险。 后任注册会计师应当取得被审计单位管理当局的授权，主动与前任注册会计师沟通。沟通可以采用口头或书面方式进行。 如果被审计单位不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受委托 。 15 与前任注册会计师的沟通与前任注册会计师的沟通 前后任审计师沟通内容前后任审计师沟通内容1.更换审计人员的原因；2.前任审计人员与管理当局发生冲突的性质；3.重要风险领域的确定；4.在欺诈、违法行为和内部控制等方面与客户交流的情况；5.沟通获取前一年度审计的工作底稿。 16 与前任

12、注册会计师的沟通与前任注册会计师的沟通 后任注册会计师对沟通结果的利用后任注册会计师对沟通结果的利用 后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖于前任注册会计师的审计报告或工作。 如果接受委托对已审计会计报表进行重新审计，后任注册会计师可通过询问前任注册会计师以及查阅前任注册会计师的工作底稿获取信息，但这些信息并不足以成为后任注册会计师发表审计意见的基础。 17 与前任注册会计师的沟通与前任注册会计师的沟通 发现前任注册会计师审计的会计报表可能存在重大错发现前任注册会计师审计的会计报表可能存在重大错报时的处理报时的处理 如果发现前任注册会计师审计的会计报表可能存在重大错报，

13、后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师，并要求被审计单位安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。 如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑对审计报告的影响或解除业务约定，必要时可向律师咨询，以采取进一步的措施。 18 项目项目因素因素审计人员审计人员可控因素可控因素1. 专业知识和人员配备：事务所的员工是否具备或能够获取必要的专业知识，可以按照执业准则及时完成审计业务；2. 独立性：事务所是否独立于客户，能够提供无偏见的结论；审计人员审计人员必须加以必须加以评估的因评估的因素素3. 诚信：

14、公司管理当局的诚信是否足以让事务所有理由相信管理当局不会有意进行重大欺诈或做出违法行为4.声誉和形象：公司的声誉是否良好，事务所接受其作为客户是否会给事务所带来损失或麻烦；5.会计实务：公司是否积极遵守会计准则，其财务报表是否能全面、公允反映公司的财务状况以及经营业绩；6.财务状况：公司是否存在极糟的业绩或其他负面因素导致其近期内面临停业的危险；7.盈利情况：接受并完成这项审计业务约定是否能给事务所带来合理的利润。评价是否承接委托应考虑的因素评价是否承接委托应考虑的因素 19 2.3评估利用专家或其他审计师的工作评估利用专家或其他审计师的工作 利用专家工作利用专家工作专家，是指在会计或审计以外

15、的某一领域具有专长，并且其工作被审计师利用，以协助审计师获取充分、适当的审计证据的个人或组织。专家既会计事务所内部的专家也可能是外部的专家。这里的专长，是指在某一特定领域拥有的专门技能、知识和经验。 是否利用专家的工作？是否利用专家的工作？ 如果利用专家的工作，专家的工作是否足以如果利用专家的工作，专家的工作是否足以实现审计的目的？实现审计的目的？ 20 利用专家的决策树利用专家的决策树确定需要专家意见的领域根据对其执业能力的评估情况选择专家与专家沟通审计目标，并对专家完成的工作实施测试程序 评价专家的工作是否足以达成审计师的目标是是签发无保留意见的审计报告否否拟进一步工拟进一步工作达成一致作

16、达成一致追加审计程追加审计程序序差异是否消差异是否消除除否否签发非标意签发非标意见的审计报见的审计报告告是 21 利用专家的工作利用专家的工作审计师应当实施以下程序，以获取专家工作能够满足审计需要的充分、适当的证据：（1）在确定是否利用专家工作时，考虑专家工作涉及项目的性质、复杂程度和重大错报风险，是否可获取其他审计证据以支持审计结论，以及项目组成员是否具有相关的知识和经验；（2）在计划利用专家工作时，对专家的专业胜任能力和客观性进行评价，并考虑专家的工作范围是否可以满足审计的需要；（3）在将专家的工作结果作为审计证据时，评价专家工作的适当性。 22 利用专家的工作利用专家的工作注册会计师对发

17、表的审计意见独立承担责任，这种责任不因利用专家的工作而减轻。如果注册会计师按照准则的规定利用了专家的工作，并得出结论认为专家的工作足以实现注册会计师的目的，注册会计师可以接受专家在其专业领域的工作结果或结论，并作为适当的审计证据。无保留意见无保留意见法律法规无要求不应在审计报告中提及专家的工作法律法规中有要求应在审计报告中提及，并指明这种提及不减轻注册会计师对审计意见承担的责任非无保留意见非无保留意见如果提及与理解审计报告中的非无保留意见相关应当在审计报告中提及，并指明这种提及不减轻注册会计师对审计意见承担的责任 23 利用其他审计师的工作利用其他审计师的工作 当被审计单位财务报表包含由其他注

18、册会计师审计的一个或多个组成部分的财务信息时，负责对该财务报表出具审计报告的审计师 主审审计师主审审计师 除主审注册会计师以外的，负责对组成部分（被审计单位的分部、分支机构、子公司、合资公司和联营公司等）财务信息出具审计报告的其他会计师事务所的审计师 其他审计师其他审计师 24 利用其他审计师的工作利用其他审计师的工作 接受接受委托承担委托承担主审审计师主审审计师接受委托的前提 预期能够对重要组成部分的财务信息获取充分、适当的审计证据，将审计风险控制在可接受的低水平了解被审计单位、被审计单位组成部分及其环境考虑对审计工作的参与程度是否足以担任主审注册会计师 25 主审审计师的审计程序主审审计师

19、的审计程序考虑其他注册会计师的专业胜任能力针对不同的组成部分实施不同的程序获取其他注册会计师的书面声明对双方配合的安排参与重要组成部分的风险评估工作参与其他注册会计师的审计工作复核其他注册会计师的工作底稿考虑其他注册会计师的审计结论考虑对组成部分的财务信息实施追加程序工作记录 26 利用其他审计师的工作利用其他审计师的工作出具审计报告出具审计报告尽管其他注册会计师要对组成部分的财务信息进行审计，并对其结论或意见负责，但主审注册会计师仍然要对包括组成部分财务信息在内的整体财务报表发表审计意见，并独自对被审计单位财务报表所发表的审计意见承担责任。一般情况一般情况不提及其他审计师的不提及其他审计师的

20、工作工作 无法利用且无法无法利用且无法实施追加程序实施追加程序保留意见保留意见/ /无法表示意见审计无法表示意见审计报告报告其他审计师其他审计师非非标审计报告标审计报告考虑性质考虑性质和重要程度和重要程度 27 2.4初步评价舞弊初步评价舞弊舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。（员工舞弊&管理层舞弊）GONE理论 冰山理论 舞弊三角理论 舞弊动因 28 舞弊动因舞弊动因p GONE理论 舞弊舞弊贪婪贪婪机会机会需要需要暴露暴露舞弊者有贪婪之心且又十分需要钱财、自尊时，只要有机会，并认为事后不会被发现，他就一定会进行舞弊 29 舞弊动

21、因舞弊动因p 冰山理论舞弊结构舞弊结构舞弊舞弊行为行为 30 舞弊动因舞弊动因p 舞弊三角理论压力压力机会机会舞舞弊弊自我自我合理合理化化 31 舞弊案例舞弊案例ABC公司是一家从一个小饭店发展而来的集餐饮、旅游和度假于一体的集团公司，拥有12家连锁酒楼，几年的大发展使得董事长张英拥有上亿元的资产，并受到政府的重视，2003年当选为人大代表。当选为人大代表后，张英准备引导集团公司以更快的速度发展，急需资金。为此，ABC公司引进了一些专门人才，如把当地工商银行行长的儿子李明招募到公司，委任为副总经理，专门负责融资事项。21岁的李明刚从名牌大学 毕业就被委任为副总经理，踌躇满志。当公司急需一笔资金

22、用于度假村的建设时，李明利用与银行负责信贷的处长的关系（该处长从小看着李明长大），成功地为ABC公司搞到了一笔贷款，解决了公司发展急需的资金，为此获得公司重金奖励。董事长张英也更加器重李明，赋予他更大的职权，李明的融资活动直接报董事长核准即可。 32 舞弊案例舞弊案例李明的父亲对他要求特别严厉，尤其是在钱财上，因此李明获得重金奖励后没敢对父亲说，还在其女朋友赵芳的协商下成立了晋美公司，由赵芳负责经营。几年下来，由于晋美公司规模较小，大业务无法开展，小业务不屑于开展，经营状况一直不好，赵芳总嚷着要扩大规模发展才有利可图。 2004年2月，ABC公司在对外扩张时又遇到了资金瓶颈，董事长指示李明为公

23、司申请6亿元贷款，李明费了好大劲终于申请到6亿元贷款。就在办理贷款事宜时，董事长张英根据公司情况，指示李明ABC公司只贷3亿元即可。李明对此非常生气，认为一般人不可能一下子为公司申请到6亿元贷款，他花费了许多心思和精力，最后变为贷3亿元，太可惜了。在与女朋友赵芳见面时，赵芳看到李明不高兴，就问及原因。在李明告知事情的原委后，赵芳劝李明宽心，说：“别生气了，他们不用那么多贷款，我们公司用，我们手边正好有大客户，由于资金不足不敢接呢。” 33 舞弊案例舞弊案例 赵芳的一句话让李明似乎想起了什么，说：“对呀，3亿元贷款可以给晋美公司使用，待晋美公司走出困境再还上不就可以了嘛！”于是，李明以李明以AB

24、CABC公司的名义精心准备了两份贷款协议，在董事长公司的名义精心准备了两份贷款协议，在董事长张英准备参加人大会议的前一刻钟拿出协议让他签名，解释说应银张英准备参加人大会议的前一刻钟拿出协议让他签名，解释说应银行方面的要求，需要把行方面的要求，需要把3 3亿元的款项分两次贷出，所以要签两份协亿元的款项分两次贷出，所以要签两份协议。张英连看都没看，签上名就开会去了。议。张英连看都没看，签上名就开会去了。李明办妥了6亿元的贷款后，让银行直接把让银行直接把3 3亿元贷款打到晋美公司的账上。亿元贷款打到晋美公司的账上。一年过去了，一切照旧。但ABC公司由于近年来投资到高级楼堂馆所的资金多，而且建设期长，

25、造成利润下滑，许多贷款无法按期支付利息。银行方面派专人到ABC公司了解贷款的偿还能力时，李明正好到广州出差，顺便旅行结婚度蜜月。董事长亲自接待了银行方面的人，贷款贷款6 6亿元被挪用亿元被挪用3 3亿元的事情暴露出来亿元的事情暴露出来。事后，李明被起诉，受到了应有的处罚。 34 舞弊案例舞弊案例 结合结合本案例，理解并分析本案例，理解并分析“舞弊三角关系舞弊三角关系”？压力压力李明和女朋友对物质的追求和晋美公司的发展自我合理化自我合理化李明认为费劲心思搞到的融资不应当浪费机会机会ABC公司内部控制机制不完善不合理投融资控制失控压力压力机会机会舞舞弊弊自我自我合理合理化化 35 识别与评价舞弊风

26、险识别与评价舞弊风险舞弊是一个宽泛的法律概念，但在财务报表审计中，注册会计师关注的是导致财务报表发生重大错报的舞弊，包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。 编制虚假财务报告可能是由于管理层通过操纵利润来影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的看法而造成的。 侵占资产通常伴随着虚假或误导性的记录或文件，其目的是隐瞒资产丢失或未经适当授权而被抵押的事实。被审计单位治理层和管理层治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任。在按照审计准则的规定执行审计工作时，注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。由于审计的固有限制，即使注册会计师按照审计

27、准则的规定恰当计划和执行了审计工作，也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险 36 识别与评价舞弊识别与评价舞弊风险风险审计程序审计程序组织项目组讨论（组织项目组讨论（P34P34）自上而下自下而上利用其它审计师工作考虑有助于识别舞弊导致的重大错报风险的其他信息考虑有助于识别舞弊导致的重大错报风险的其他信息分析程序分析程序异常关系偏离预期的关系考虑是否存在舞弊风险因素（考虑是否存在舞弊风险因素（p35)p35)动机或压力机会合理化解释（借口）询问被审计单位的管理层、治理层以及内部的其他相关人员询问被审计单位的管理层、治理层以及内部的其他相关人员(P34)对舞弊风险的识别和应对过程

28、，以及为降低舞弊风险而建立的内部控制。内部审计人员 37 识别与评价舞弊风险识别与评价舞弊风险舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别风险。在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、披露的认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。注意：注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。 38 应对舞弊风险决策不需要做出回应 不需要修改审计计划 需要做出回应 不承接业务或解除业务约定；修改审计计划 39 应对舞弊风险的决策应对舞弊风险的决策在识别和评估舞弊导

29、致的重大错报风险后，注册会计师需要采取适当的应对措施，以将审计风险降至可接受的低水平。舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师通常从三个方面应对此类风险：（1）总体应对措施；（2）针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序；（3）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。 40 应对舞弊风险的决策应对舞弊风险的决策总体应对措施总体应对措施1.在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；2.评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对

30、财务信息作出虚假报告；3.在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。 41 应对舞弊风险的决策应对舞弊风险的决策总体应对措施总体应对措施注册会计师可以通过以下方式提高审计程序的不可预见性：（1）对某些未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序。（2）调整实施审计程序的时间，使被审计单位不可预期。（3）采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同；不同的审计方法可能会收集到和以前不同的审计证据。（4）选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。 42 针对舞弊导致的认定层次的重大错报针对舞弊导致的认定层次的

31、重大错报风险风险注册会计师应当设计和实施进一步审计程序，审计程序的性质、时间安排和范围应当能够应对评估的由于舞弊导致的认定层次重大错报风险：1.改变拟定审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证的内容，询问被审计单位的非财务人员等；2.改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于本会计期间的交易事项实施测试；3.改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。针对舞弊导致的认定层次重大错报风险所采取的具体应对措施，取决于已发现的舞弊风险

32、因素类型以及各类具体的交易、账户余额相关认定。 43 针对舞弊导致的认定层次的重大错报针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险风险针对针对收收入确认入确认导致的导致的虚假财虚假财务报告务报告的具体的具体应对程应对程序序针对收入项目，使用分解的数据实施实质性分析程序。向被审计单位的客户函证相关的特定合同条款以及是否存在背后协议期末在被审计单位的一处或多处发货现场实地观察发货情况或准备发出的货物情况对于通过电子方式自动生成、处理、记录的销售交易实施控制测试向被审计单位的销售和营销人员或内部法律顾问询问临近期末的销售或发货情况，以及他们所了解的与这些交易相关的异常条款或条件。 44 针对舞弊导致的认定层

33、次的重大错报针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险风险针对针对存货存货数量数量导致导致的虚假财的虚假财务报告的务报告的具体应对具体应对程序程序在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点实施存货监盘要求被审计单位在报告期末或临近期末的时点实施存货盘点，以降低被审计单位在盘点日与报告期末之间操纵存货数量的风险观察存货盘点的过程中实施额外的程针对针对管理层管理层估计估计导致的导致的虚假财务报虚假财务报告的具体应告的具体应对程序对程序聘用专家作出独立估计，并与管理层的估计进行比较将询问范围延伸至管理层和会计部门以外的人员，以印证管理层完成与作出会计估计相关的计划的能力和意

34、图。 45 针对管理层凌驾于控制之上的风险针对管理层凌驾于控制之上的风险 管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时滥用或随意变更会计政策滥用或随意变更会计政策不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项隐瞒可能影响财务报表金额的事实；隐瞒可能影响财务报表金额的事实； 构造复杂或虚假的交易以歪曲财务状况或经营成果构造复杂或虚假的交易以歪曲财务状况或经营成

35、果篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款 46 针对管理层凌驾于控制之上的风险针对管理层凌驾于控制之上的风险管理层凌驾于内部控制之上的风险属于特别风险。无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施审计程序：测试测试日常会计核算日常会计核算过程中做出的会计分录以及过程中做出的会计分录以及编制编制财务报表过程中财务报表过程中做出的其他做出的其他调整分录调整分录是否适当是否适当向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动选择在报告期末做出的会计分录和其他调整考虑是否有必要测试整个会计期间的

36、会计分录和其他调整 47 针对管理层凌驾于控制之上的风险针对管理层凌驾于控制之上的风险复核会计估计复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险评价管理层在做出会计估计时所作的判断和决策是否反映出管理层的某种偏向如果存在偏向，注册会计师应当从整体上重新评价会计估计追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设 48 针对管理层凌驾于控制之上的风险针对管理层凌驾于控制之上的风险对于超出被审计单位正常经营过程的对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易重大交易，或

37、基于对被审计单位，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大异常的重大交易交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息做出虚假报告或掩盖侵占资产的行为交易的目的是为了对财务信息做出虚假报告或掩盖侵占资产的行为交易的形式显得过于复杂管理层未与治理层就此类交易的性质和会计处理进行过讨论，且缺乏充分的记录管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要，而不是交易的经济实质；对于涉及不纳入合并范围的关联方（包括特殊目的实体）的

38、交易，治理层未进行适当的审核与批准交易涉及以往未识别出的关联方，或涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方案例 49 50 2.5创建业务与签订业务约定书创建业务与签订业务约定书 创建业务的审计工作底稿创建业务的审计工作底稿 初步业务活动程序表：是审计师执行初步业务活动中执行的程序及其实现目标的汇总（P41 表2-6)。 业务承接评价表：记录了针对新客户承接的风险评价和判断情况（P43 表2-7）。 业务保持评价表：针对连续客户，重新考虑是否接受的风险评价和判断情况，（P46，表2-8）舞弊动因客户的基本情况 性质 联系方式客户情况评估 诚信 财务状况 经营风险

39、本所情况评估 胜任能力 独立性 盈利性 51 2.5创建业务与签订业务约定书创建业务与签订业务约定书 签署审计业务约定书签署审计业务约定书审计业务约定书，是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。明确约定各方的权利和责任义务，促使各方遵守约定事项并加强合作，保护签约各方的正当权益。 增进了解、评价工具、呈堂证供实质：经济合同 52 审计业务约定书审计业务约定书甲方：ABC股份有限公司乙方：会计师事务所兹由甲方委托乙方对201年度财务报表进行审计，经双方协商，达成以下约定：一、业务范围与审计目标二、甲方的

40、责任与义务三、乙方的责任和义务四、审计收费五、审计报告和审计报告的使用六、本约定书的有效期间七、约定事项的变更八、终止条款九、违约责任 十、适用法律和争议解决十一、双方对其他有关事项的约定授权代表：（签章） 授权代表：（签章） 二二年月日 二二年月 53 2.5创建业务与签订业务约定书创建业务与签订业务约定书 审计业务约定书的重签与变更审计业务约定书的重签与变更对于连续审计，注册会计师应当根据具体情况评估是否需要对审计业务约定条款作出修改，然而，下列因素可能导致注册会计师修改修改审计业务约定条款或提醒被审计单位注意现有的业务约定审计业务约定条款或提醒被审计单位注意现有的业务约定条款条款：（1）

41、有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；（2）需要修改约定条款或增加特别条款；（3）被审计单位高级管理人员、所有权、董事会近期发生变动；（5）被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；（6）法律法规的规定发生变化；（7）编制财务报表采用的财务报告编制基础发生变更； 54 在完成审计业务前，如果被审计单位或委托人要求将审计业务变更为保证程度较低的业务，注册会计师应当确定是否存在合理理由予以变更。p 导致被审计单位变更业务的导致被审计单位变更业务的情形情形: :(1)环境变化对审计服务的需求产生影响;(2)对原来要求的审计业务的性质存在误解;(3)无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制

42、。审计业务约定书的重签与变更审计业务约定书的重签与变更 55 【例题单选题】在完成审计业务前,如果审计客户要求将财务报表审计业务变更为财务报表审阅业务，下列理由中，注册会计师认为合理的是（）。A.注册会计师不能获取完整和令人满意的信息B.注册会计师不能获取充分、适当的审计证据C.甲公司提出大幅度削减审计费用D.甲公司对原来要求的审计业务的性质存在误解审计业务约定书的重签与变更审计业务约定书的重签与变更正确答案D 56 2.5 如果没有合理的理由，注册会计师不应同意变更业务; 如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当：(1)在适用的法律法规允许的情况下，解除审计业务约定;(2)确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项。 如果注册会计师认为将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务具有合理理由，截至变更日已执行的审计工作可能与变更后的业务相关，相应地，注册会计师需要执行的工作和出具的报告会适用于变更后的业务。审计业务约定书的重签与变更审计业务约定书的重签与变更 57 2.5注意：注意：在将审计业务变更为审阅或相关服务业务时，为避免引起