人力资源会计制度的设计与应用

1、人力资源会计制度的设计与应用62人力资源会计制度的设计与应用兼论人力资源会计制度设计的必然性与可能性摘要：人力资源会计的研究在中国学术界尚处于理论研究阶段，人力资源会计的实践工作尚未展开，设计适合中国特色的人力资源会计制度，对现代企业经济活动中最活跃的人力资源要素作出理论化规范化系统化的研究，能促使企业会计制度的核算体系和核算方法日臻完善和发展。关键词： 人力资源会计；人力资源会计制度；人力资源会计制度设计；人力资源会计制度应用中图分类号:F230 文献标识码：A文章编号：10032452（2002）06000304一、人力资源会计的提出与人力资源会计制度设计的作用(一)人力资源会计存在的客观

2、必然性在企业生产过程中，物力资源和人力资源是创造社会物质财富不可或缺的经济资源。西方会计学者认为，人力资源是介于智力成果与一般资源之间并以独特形式存在于企业的特定资产。其理论依据是美国FASB对资产作出的定义：“资产是指某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益。”1而我国自2001年1月1日起执行的企业会计制度也对资产作了相同的定义：“资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。企业的资产按流动性分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和其他资产等。”2至于人力资源是否作为企业的资产，本制度均未明确设计。但笔者认为，人力

3、资源应该是现代企业的资产，理由：1、资产必须是由企业过去的交易或事项所形成的经济资源。因为企业的资产既包括现时物力资产，也包括或有资产，由此可将这一特征进一步释义为：人力资产是指企业通过劳动力市场或人才市场所取得的人力资源。 2、资产必须是企业拥有或控制的经济资源。因为：企业与劳动者事先签订了劳动合同，企业在特定的时期内取得了对劳动者的劳动力进行有效的控制。根据企业会计制度“实质重于形式”的最新原则，所以人力资源是企业一项可控制的经济资源。 3、资产必须是会给企业带来预期经济利益。“因为生产者（人力资源）运用生产资料（物力资源）生产的产品价值是C+V+M组成，C是补偿生产资料消耗的价值；V是生

4、产者的社会平均必要劳动价值，以工资形式支付；M是生产者与生产资料相结合而创造的剩余价值。”3所以人力资源是一种最活跃的经济资产，劳动者(人力资源)通过对劳动对象(物力资源)进行完美的设计和精心制作，倾注血汗与心智，使社会日益增加更新更美更先进的社会产品，必然会给企业带来预期经济利益或巨大的经济利益，增加企业的现金及现金等价物。据联合国贸易发展组织日前在2001年世界投资报告中披露：“全球外国直接投资今年将减少，但中国是个例外。目前全世界最大的500家跨国公司已有近400家来华投资，美国排名前500名的大公司有一半以上到中国投资。全球跨国公司之所以对中国情有独钟，关键在于中国的基础设施优良，劳动

5、力资源丰富，劳动力成本不高。”4通过这个报道由此可知中国的人力资源十分丰富，也就决定了中国人力资源会计产生的客观必然性。(二)人力资源会计制度设计的作用人力资源会计是人力资源管理与会计学相互渗透所形成的一种新型会计理论，1964年美国经济学家赫曼森在人力资源会计中首次提出了人力资源的概念。于是在1973年由美国会计学会人力资源委员会将其定义为：“人力资源会计是用来确认和计量有关人力资源的信息，并将这些信息传递给有关利害关系人的程序。”5因此，科学地合理地设计人力资源会计，规范企业人力资源会计核算行为，具有积极、进步、重要的作用：1、设计科学的人力资源会计制度，可以保证企业人力资源的开发和利用。

6、2、设计科学的人力资源会计制度，可以提高企业人力资源会计核算质量，为企业信息使用者提供真实可靠的人力资源信息，有利于企业经营管理决策者进行科学的预测决策。3、设计科学的人力资源会计制度，有利于加强企业有效的使用人力资源，降低人力资源使用成本，提高企业的微观经济效益和国家的宏观经济效益。4、设计科学的人力资源会计制度，可以规范企业的人力资源会计核算程序和会计核算方法，提高人力资源会计核算的实用性可比性。二、人力资源会计制度设计的基本内容企业人力资源的控制主要是通过人力资源会计和人力资源管理机构的合作，进行记录核算监督检查考核。(一)人力资源管理机构与基本假定的设计1、人力资源管理机构的设计为了适

7、应人力资源管理的要求，企业必须建立新型的人力资源管理模式, 确定现代人力资源管理的3P模式。即:“根据企业的生产经营特点，进行职务分析，明确所有员工各自的岗位(Position)职责；根据企业的岗位职责，设计人力资源的工作绩效(Performance)考核方案和工具; 使用绩效考核方案和工具, 对企业所有员工进行定期考核, 并根据绩效考核结果, 设计工资(Pabment)福利，乃至奖金发放方案和工具。”6有了人力资源管理机构就为人力资源会计提供了核算的基础。2、人力资源会计基本假定的设计在设计人力资源会计核算与监督的空间上应该是以一个企业的生产经营管理诸方面的脑力劳动资源和体力劳动资源群体。在

8、设计人力资源会计核算与监督的时间跨度上，应以人力资源在该企业的劳动服务期为界定依据。(二)人力资源会计平衡公式、会计科目、会计分录的设计1、人力资源会计平衡公式的设计在人力资源会计核算中，会计平衡公式应突破传统的资产=负债+所有者权益的平衡公式。根据现代产权经济学的最新研究成果，资产=权益的恒等原理，可以将人力资源所拥有的权益与资产演绎为：“财务资产+人力资产+知识资产=负债+物力资本所有者权益+人力资本所有者权益”7，上述公式的演变是由于人力资源作为一种新的会计要素正逐渐不断的充实着以财务资本为核心的会计平衡公式。笔者认为：人力资源和物力资源一样充当着企业全部资本的核心，设计新的人力资源会计

9、平衡公式，有利于建立人力资源会计核算的理论基础。2、人力资源会计科目的设计在设计会计科目时，要“能显示会计事项特性，以显示其变现性、活动性或重要性为原则”。8根据这个原则，要全面反映和监督人力资源会计的全过程，就必须在企业会计制度现有的会计科目上至少增设3个会计科目：(1)设计“人力资产”会计科目，本科目属资产类会计科目。设置本科目的理由有两个：一是符合马克思提出：“劳动力的价值是由一定量的生活资料的价值决定的”9理论原理，二是符合企业会计制度对资产定义的三个条件。该科目借方反映职工进入企业时的评估价值。贷方反映两个内容：一是结转每期计算发放职工工资、津贴、奖金、红包、福利、医疗金等；二是反映

10、已退出企业职工的原评估价值减去该职工在本企业累计已发放的工资、津贴、奖金、红包、福利、医疗金等。余额在借方，反映一定会计期间期末的人力资产总和，该余额应与“人力资本”账户余额一致。(2)设计“人力资源成本”会计科目，本科目属成本类科目。设置本科目的“理由是人力资产与固定资产、无形资产一样，都是随着时间的推移，其价值会逐渐衰减。”10借方反映会计期间当期计算应发放的工资津贴奖金红包福利医疗金等。贷方反映转入相关生产服务对象的“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”会计科目。期末无余额。该账户本期发生额反映当期人力资源成本累计数，可以根据该数据结转“人力资本”和“人力资产”账户的减少数。(3)设计

11、“人力资本”会计科目，本科目属权益类会计科目。设置本科目的理由是：“从某种意义上讲，对个人人力资本投资可以看作是国家股、企业股和个人股三大部分组成。”11该科目贷方反映职工进入企业的人力资源权益额。借方反映人力资源退出企业的剩余人力资源价值。其余额在贷方反映企业一定期间期末人力资源的资本额或人力资源的权益额，该余额应与“人力资产”账户一致。“人力资本”的产权应区分两种情况界定：一是当职工进入企业时，其评估的“人力资本”是一种虚拟的“资本”或“股本”，在企业内部不参股分红；二是当该企业与他企业合并时，可以将“人力资本”作为本企业的“资本”或“股本”，其产权归本企业所有。3、 人力资源会计分录的设

12、计(1)基本分录与应用的设计某企业评估时为20位职工，10年期人力资源价值为32,000万元。 借：人力资产 32,000 (万元) (按评估价值确认) 贷：人力资本 32,000 (万元) (按评估价值确认)第1年第1个月应发工资津贴奖金福利等2万元。 借：人力资源成本 2 (万元) 贷：应付工资 2 (万元)发放工资津贴奖金福利等。 借：应付工资 2 (万元) 贷：银行存款 2 (万元)该期以银行存款支付职工培训费1万元。 借：人力资源成本 1 (万元) 贷：银行存款 1 (万元)当期工资津贴奖金福利分配中，生产成本分配1.7万元，制造费用分配0.1万元，管理费用分配0.2万元。 借：生产

13、成本 1.7 (万元) 借：制造费用 0.1 (万元) 借：管理费用 0.2 (万元) 贷：人力资源成本 2 (万元)结转职工培训费计入“管理费用”时。 借：管理费用 1 (万元) 贷：人力资源成本 1 (万元)月末结转当期发生的工资津贴奖金福利培训费用时。 借：人力资本 3 (万元) (每期已发生的工资福利培训费等) 贷：人力资产 3 (万元) (每期已发生的工资福利培训费等)当年年末有一职工退职，原评估该职工在本企业服务期10年，评估其人力资源为1,600万元，现已累计发放给该职工劳务报酬为1万元，作账如下。 借：人力资本 1,599 (万元) (1,600-1=1,599) (退出企业职

14、工的原评估价值该职工在本企业累计已发生的工资福利费等) 贷：人力资产 1,599 (万元) (1,600-1=1,599) (退出企业职工的原评估价值该职工在本企业累计已发生的工资福利费等) (2)T字账图示设计(金额单位：万元)： 通过T字账验证：“人力资产”账户和“人力资本”账户期末余额完全相等，说明某企业某会计年度的人力资源会计的平衡状态，完全可以导入现行企业会计核算体系之中。 （三）人力资源会计计量方法的设计 为了反映人力资源的增减变动状况，在人力资源会计核算中，“应定期对人力资源进行价值评估，来确定人力资源的损耗或增值。”12人力资源价值一般包括取得成本、生存成本、培训成本、开发成本

15、、享受成本、价值增值等内容所构成，因此必须采用科学的评估方法予以计量人力资源价值。1、工资报酬折现法(1)概念：工资报酬折现法是指某单个职工的人力资源价值等于该职工在剩余受雇期间未来工资报酬的现值。该方法于1971年由巴鲁克列夫(Barulck Ler)和阿巴施瓦茨(A ba Schwariz)在会计评论上发表题为论人力资源的经济概念在财务报告中的应用一文中所提出。(2)计算公式： T I tVn= t = n (1+r)t-n其中：Vn：年龄为n的某单个职工的人力资源价值；I t：该职工第t年的预计工薪收入；t：该职工未来的工作年限；r：该职工的收益贴现率；T： 职工退休年龄。(3)举例：某

16、职工21岁进入某企业就职，预期劳动服务期为30年，即50岁年满退休，第1年的每月薪金500元，第1个年5年内，每年递增薪金100元，第2个5年内每年递增薪金200元，第3个5年内每年递增薪金300元，第4个5年内每年递增薪金400元，第5个5年内每年递增薪金500元，第6个5年内每年递增薪金600元，则各年薪金额依次为(每5年中有3个年薪尚未列出)：6000元；6400元；6600元；7400元；(11)7700元；(15)8900元；(16)9300元；(20)10900元；(21)11400元；(25)13400元；(26)14000元；(30)16400元。假定收益贴现率第1个10年为3

17、%，第2个10年为4%，第3个10年为5%，其计算结果(计算过程从略)： (4)揭示：某职工在企业内的预期服务年限越长，则人力资源价值越大；反之，某职工在企业内的服务期越短，人力资源价值越小。某职工在企业内的年薪金越高，则人力资源价值越大；反之，若年薪金越低, 则人力资源价值越小。该职工的收益贴现率越高，则人力资源价值越小；反之，若收益贴现率越低，则人力资源价值越大。(5)该法优点是直接根据经济学概念来计量一个企业的单个人力资源价值。(6)缺点：在实际应用中可能会高估或低估某个职工的预期服务年限，从而高估或低估人力资源价值。二是职工收益贴现率的预计可能会高估或会低估，从而高估或低估人力资源价值

18、。人力资源价值并不完全依赖于职工薪金收入的高低，诸如精神奖励、提职委任、关心爱护、人际关系等激励机制同样可以使职工的人力资源价值增大。(7)该方法适用于长期兴旺的老企业，且收益贴现率变化不大的经济环境。2、调整后的未来工资报酬折现法(1)概念：调整后的未来工资报酬折现法是指以某单个职工未来工资报酬的现值乘以能够反映本企业盈利水平与本行业平均盈利水平差别的效率系数作为人力资源价值确认的一种计量方法，该法于1964年由美国的赫曼森(Hermanson)在美国密执安州立大学发表人力资产会计时所提出来的。(2)计算公式：某单个职工人力资源价值=某单个职工未来工资报酬折现价值效率系数E(5期)=5RF0

19、/RE0+4RF1/RE1+3RF2/RE2+2RF3/RE3+1RF4/RE4/15其中：E：效率系数；RF：某企业某年度的投资报酬率；RE：某企业本行业某年度的平均投资报酬率。(3)举例：某职工在某企业第1年至第5年中，其企业投资报酬率依次为8%、9%、10%、11%、12%。某企业本行业的第1年至第5年的平均投资报酬率依次为5%、6%、7%、8%、9%。其他资料仍依上例，计算结果： (4)揭示：在某单个职工未来工资报酬折现价值不变的条件下，若本企业的投资报酬率高于本行业的投资报酬率，肯定会导致效率系数增大，从而导致人力资源价值的扩大；反之，若本企业的投资报酬率低于本行业的投资报酬率，肯定

20、会使效率系数缩小，必然会影响人力资源价值降低。(5)该法优点是在职工工资与企业价值之间存在确定关系的前提下，能够准确地动态地反映人力资源价值的信息。(6)缺点：用某职工在未来5年内所获得的工资收入能否代表该职工对该企业所产生的人力资源价值，在理论上低估了工资收入。该职工在相对剩余时间里所创造的剩余价值而未能估计。(7)本方法宜于企业投资报酬率与行业投资报酬率有波动的企业。3、随机报酬价值法(1)概念：随机报酬价值法（又称企业未来收益折现法）是指综合考虑职工个人预计服务年限、服务职位，以特定岗位劳动服务的价值与预期概率而计量的一种方法。该方法于1985年由弗兰姆霍尔茨(Famholtz)在人力资

21、源会计一书中所提出。(2)计算公式： n MV= RiP(Ri)/(1+r)t t=1 i=1其中：V：人力资源的价值；Ri：第i种状态下预期服务的货币表现；P(Ri)=职工处于Ri职务下的概率； M：工作职位状态数(含离职状态，其预期劳动服务的货币表现为零）； n：时期数；r：贴现率。(3)举例：某职工在企业服务期内30年有三种服务岗位，第A种服务岗位五年期，每年为企业创造收益额为5万元；第B种服务岗位10年期，每年为企业创造收益额10万元；第C种服务岗位15年期，每年为企业创造收益额20万元。假定职务概率依次为20%、30%、50%，贴现率依次为3%、4%、5%，计算结果(计算过程从略)：

22、 (4)揭示：如果过高的预计某职工每年为企业创造的收益额，必然会高估人力资源价值；反之，如果过低的预计某职工每年为企业创造的收益额，必然会导致低估人力资源价值。再者贴现率的高低或大小也会导致人力资源价值的高估或低估。(5)优点：用职工个人人力资源为企业提供劳动服务所创造的价值或收益额来计算人力资源的价值；考虑的因素更加全面系统，计算结果比较客观。(6)缺点：职工为企业创造的收益额本身就是一个未知数，在具体操作时难度较大；忽视了固定资产流动资产其他资产对企业收益额的影响。(7)适用单个职工能够直接确认收益额的企业，如汽车摩托电器保健用品等行业的推销职工。4、非购入商誉法(1)概念：非购入商誉法是

23、指企业在过去若干年内的累计收益额超过本行业平均收益额的一部分或者全部，就是企业群体的人力资源价值。该计算方法是由赫曼森于1969年提出。(2)计算公式：群体人力资源价值=本企业实际净收益企业总资产行业平均投资报酬率行业投资报酬率(或)人力资源价值=本企业实际净收益行业平均投资报酬率企业总资产(3)举例：某企业在近10年内每年收益额（税后利润）依次为100万元、120万元、150万元、180万元、200万元、250万元、300万元、400万元、500万元、600万元，累计为2800万元，假设行业平均投资报酬率为8%，该企业资产3000万元，计算结果：群体人力资源价值 =2,800(万元)8%3,

24、000(万元) =35,000(万元)3,000(万元) =32,000(万元)(4)揭示：行业平均投资报酬率的高低对人力资源价值的计量有一定的影响，若行业平均投资报酬率越低，且人力资源价值越大；反之，若行业平均投资报酬率越高，且人力资源价值就越低。(5)优点：将企业的超额利润按照资本化程序确认为人力资源价值。与现行会计惯例接近。(6)缺点：当企业实际收益率等于或低于本行业平均收益率时，则表明该企业没有人力资源价值。(7)该法适用于管理水平较为优良的企业。5、经济价值法(1)概念：经济价值法是指企业在未来的生产经营活动中，人力资源能够为企业提供未来的收益，通过折现方式再按照人力资源投资的比重而

25、计量人力资源价值的一种方法。本方法是由弗兰姆霍尔茨等人于1968年提出。(2)计算公式： TVn= Rt/(1+r)t nH t=n其中：Vn：以未来盈余现值表示的群体人力资源价值；r：贴现率；Rt：第t期的企业未来净收益；H：人力资产投资占总资产投资的比例。(3)举例：某企业未来五年预期净收益（税后利润）依次为400万元；450万元；500万元；550万元；600万元；假定贴现率5年内依次为3%、4%、5%、6%、7%；人力资产投资占总资产投资的比例在5年内依次为20%、22%、24%、27%、30%。计算结果： (4)揭示：人力资源价值的大小取决于未来预期净收益的估计是否确定, 另一方面贴

26、现率的大小对人力资源价值的大小也起着制约作用。(5)优点：注重了人力资源投资在整个企业投资中所占的比重，比较了人力资源和非人力资源对企业贡献的大小。(6)缺点：未来净收益是一个估计值，具有主观性和不确定性因素。人力资源的投资比重与非人力资源的投资比重并不一定呈性线关系变化。未能反映人力资源的工资报酬成份，可能会低估人力资源的价值。(7)该法适用于企业未来净收益较为稳定增长的经济环境。人力资源价值的计算方法，还可以运用市场价值法、劳动股份法、职工股份法、生产者权益法，人力资本与物力资本利润分配比例法等方法予以计量，并借鉴现行的无形资产和投资决策中的计量方法加以修改运用。(四)人力资源会计报表的设

27、计由于人力资源会计与现行的会计制度相比，增设了“人力资产”、“人力资源成本”、“人力资本”3个会计科目，为了全面地反映人力资源条件下企业的生产经营状态，因此，必须修改现行的会计报表，把“人力资产”列入资产负债表的“无形资产及其他资产”项目之下，“递延税款借项”之上。将“人力资本”列入资产负债表的“实收资本净额”项目之下，“资本公积”项目之上，使会计平衡公式保持恒等关系。以上有关人力资源会计诸方面诸环节的设计有还待于会计理论工作者的研究和会计实践工作的检验，使人力资源会计制度的设计由必然变为可能，再由可能变为现实。注释： 人力资源价值的5个计量公式与评价源于李世聪人力资源价值计量理论与计量模式的

28、评价研究一文，刊载会计之友2001年第(6)期，参考文献1 唐本佑人力资源会计中人力资源定义的取向J财会通讯，2001(2) . 12 .2 本书编写组企业会计制度操作指南M北京：中国财政经济出版社，2001415 .3 易庭源怎样开创人力资源价值会计J会计研究，2001 (1) . 50 .4 新华社中国正在成为“世界工厂”N楚天都市报，2001103(6) .5林嫣人力资源会计初探J事业财会，2001(2) . 20 .6 何玲玲杨守明浅谈国企建立现代企业制度与人力资源管理J经济师，2001(9) . 152 .7 王洪波浅析人力资源会计对传统会计平衡公式的影响J经济师，2001(9) .

29、249 .8 李凤鸣会计制度设计M北京：中国财政经济出版社，2000824 .9 马克思资本论M北京：人民出版社，19756571 .10 孙丰林对我国人力资源会计核算的一点设想J会计研究，2001(6) . 45 .11 刘苓玲知识经济时代人力资源的创新与变革J经济师，2001(9) . 139 .12 钱珏对人力资源会计确认问题的探讨J财会月刊，2001（18） . 18 .说明：1、初稿于2001年10月3日，共13稿，定稿于20001年11月25日。2、载于2002年2月15日出版孝感职业技术学院学报（季刊）2002年第1期第60页-第67页“财经”栏目。主管单位：湖北省教育厅，主办单

30、位：湖北省孝感职业技术学院。国内统一刊号：CN 42-1667/Z。（第一次用“余又山”笔名发表文章）3、载于2002年3月出版电子财会（月刊）2002年第3期第11页-第17页“工作研究”栏目。主管单位：中华人民共和国电子工业部，主办单位：中国会计学会电子专业委员会。刊号：苏新编JSXK（94）检字第13001号。（内刊）4、载于2002年3月10日出版工业会计（月刊）2002年第3期第4页-第10页“财会论坛”栏目。主办单位：机械工业信息研究院，中国会计学会机械工业分会。国内统一刊号：CN 11-2875/F，国际标准刊号：ISSN 0452-8360。5、载于2002年3月15日出版恩施职业技术学院学报