当“土地增值税”遇上“营改增”

1、当“土地增值税”遇上“营改增”“营改增”后，对于土地增值税收入如何确定？成本如何扣 除？由于扣额法引起的税差是否冲减土地成本等问题一直 悬而未决。国家税务总局70号公告（以下简称“ 70号公告”） 可以说是营改增后对土地增值税纳税义务人的一个重磅文 件。该公告主要明确了七个关键问题，其中能否为您答疑解 惑，笔者将与您一起学习 70号公告。主要内容70号公告的7大关键内容挣号主一土地增價税 应税收入确 认肯改集后.纳税人转让房地产的土地增值稅应税牧入不倉增值税.二土地憎值税 预征的计粧 依毎上地增值税預征的计征依巔二预收款-应预繡增值脱猊款三同销書房地 产的土地增 值税应貌收 入确认发主视同销售

2、屛地产时收入应按照卽下嗽序逬行礁认*按本企业在同一地区、一年度悄嘗的词类房地产的平均价格鋼 込2.由主管觀务机芒琴煦3地3年、同类房吃产的市场价僭或评仙价宙 确定*纳税人安賈回迁户.按照 gft （2010） 220号）第六籬規定搗行四与转让驛地 产有黄的税 金扣除1.扣除项目申-与转让雳地产有关的税金円平包括増値税3,房地产幵发企业实际嫩纳的城帀维护建设税i以下聞肝城連税。 教算费附加.凡能断按淸糅顶目准确计算的，允许据实扣除.凡车能 按洁畀项日准确计算的.则按许清算项目罚锻增值锐时实际嫩纳的爐 建锐、教胃费附加朽除.乳其他转让尿地产特为的城建税、教育费附加扣除比隈上述規定执 fr 彗改增計

3、后 土地增恒視 淸算的计弾匕土地增悄規应税收入=當改塢前转让屈地产取側的收人*営改堆后 转让捋地产取得的不含增（6税收入瓷与转it房堆产有关的St金二管改增前实际缴纳的营业税”域建税. 牧育费附加+营改増后允许扣除的城建税、W附加琶改增厉建筑安装工捉 未在发票的备注栏注明建筑服各发生地层（市区）名称及顶目名称* 费支出的发 不得计入土地堆值税扌口除项目金累确认凡不能取韓评佔怖格.但能提供购房龙票的*取褐土地使削权所支付 的金JR和常建房及配營设施的成本、费用按照下列方法计算*关于I日房转 让时的扣除 计算L提供的购房免据为營改増前耽得的营业税发票的.按照发農所较金 额井从购买年度起至转让年酸止

4、毎年加计5警计N提供的购購凭据为营哉增后取得的增值稅普通粒票的，按照发票所 戦价税合计金额从购买年度起至转让年度止每年加计5蔦计算*3+提供的购房发票为营改增垢取得的增值税专用发累的.歿嵐发票所 裁不含增值税金義加上不允许抵扣的炳税进覇醐卿I伊处酔买 年度起至转址年度比每第加计旅计算：关键点解读一土地增值税应税收入确认【原文】营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收 入不含增值税。【解析】财税201643号第三条规定：土地增值税纳税人 转让房地产取得的收入为不含增值税收入。70公告在43号文在此基础上作了进一步明确。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税 收入不含增值

5、税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其 转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。（一）对于米用一般计税方法的纳税人，初看是我们熟悉的概念，因为增值税是价外税，所以确认的收入应为不含 税收入。比如销售一批材料，取得含税收入117万元，那么 收入确认为117+（ 1+17% ）= 100万元，销项税额为 17万元。但是由于土地增值税纳税人采用一般计税方法时，计算 销售额时可以扣减土地价款，这时，销项税额是扣减土地价 款前的还是扣减土地价款后的，就有了两种不同的理解。 举例说明：某房企采用一般计税，当月含税销售收入 1,110万元，可扣除土地价款 400万元，税率 11%，预征率 3%第

6、一种观点：根据：销项税额=销售额X税率销售额=（全部价款和价外费用一当期允许扣除的土地价款）+（ 1+11%）销项税额= （1,110- 400） + （1+11%） X 11%= 70.36 （万元）销售收入=1,110- 70.36= 1,039.64 （万元）第二种观点：销售收入= 1,110+（ 1+11%）= 1,000（万元）扣减土地价款前的销项税额=1,000X 11%= 110（万元）扣减土地价款后的销项税额= 70.36（万元） 扣减土地价款前的销项税额 110 万元与扣减土地价款后的销 项税额 70.36万元的差额 39.64万元，冲减主营业务成本第一种观点，更符合应税收入

7、、销售额和销项税额的概念，但这仅是土地增值税收入的概念，与增值税的收入有区 别，税差的处理增加了收入，也与财会【2012】13 号的规定“允许扣减销售额而减少的销项税额，冲减主营业务成本” 不同，税会差异、税种差异，无疑更增大了企业财税处理的 复杂性。同时，对于普通住宅的认定也产生一定的影响。（二）对于适用简易计税方法的纳税人，由于其销售额=含税销售额*（ 1+5%）,不存在土地价款的扣减问题，计算非常简单，这里不作详解。二土地增值税预征的计征依据【原文】房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增

8、值税税款【解析】这里需要注意的是，土地增值税预征的计征依据与 增值税预征的计税依据不同增值税预征的计税依据=预收款+（1 +适用税率或者征收率）土地增值税预征的计征依据要大于增值税预征的计税依据举例说明：沿用例1的已知条件，土地增值税预征率为2%应预缴增值税税款=1,110+（ 1+11% ）X 3%= 30 （万元） 应预缴土地增值税税款=（1,110- 30）X 2%= 21.60（万元）如果用增值税的预缴口径则应预缴土地增值税税款=1,110+( 1+11%) X 2%= 20 (万元)，比上述减少 1.6万元。需要强调的是，公告中对此处的规定是“可”按照，而不是 必须的“应”按照，建议

9、企业采取适合的预缴方式进行预缴。三营改增后视同销售房地产的土地增值税应税收入确认【原文】纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非 货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收 入应按照国税发2006187号第三条规定执行。纳税人安 置回迁户，其拆迁安置用房应税收入和扣除项目的确认，应 按照国税函2010220号第六条规定执行。【解析】这一条规定与营业税下没有实质性的变化。国税发2006187号第三条规定，发生视同销售房地产时，收入应按照以下顺序进行确认：1. 按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平 均价格确定；2由主管

10、税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。国税函2010220号第六条规定，纳税人安置回迁户， 按以下规定处理:1房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国税发 2006187号第三条第（一）款 规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿 费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补 偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本 项目拆迁补偿费。2. 开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发 建造的，房屋价值按国税发2006187号第三条第（一）款的 规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于 购入的，以实

11、际支付的购房支出计入拆迁补偿费。3. 货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入 拆迁补偿费。四与转让房地产有关的税金扣除【原文】1营改增后，计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。与转让房地产有关的税金营改增前包括营业税，由于增 值税是价外税，同时，确认收入的时候也不含增值税，所以 扣除项目中，也不包括增值税。2. 营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税 （以下简称“城建税”）、教育费附加，凡能够按清算项目 准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的， 则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附 加扣除。【解析】这里对附加税

12、如何扣除， 有个前提限定条件，即“按 清算项目准确计算”，如何理解？既然需要按清算项目准确 计算附加税，那么就需要按清算项目准确计算出销项税额和 进项税额。销项税额容易区分，那么关键问题就是在进项税 额。笔者以为，对于单个项目公司且不存在分期进行土地增 值税清算的纳税人，由于开发产品而取得的增值税进项税 额，就是属于该清算项目的进项税额，即为附加税能够“按 清算项目准确计算”。对于一个地产公司有若干开发项目， 或者一个开发项目分期清算，即使发生的进项税额专门属于 某个项目或者某一期，因为增值税是按纳税义务人交纳而不 是按项目来交纳，也会存在A项目的进项抵减了 B项目的销 项的情况，最终缴纳的增

13、值税及附加税也难以按项目区分， 此时就属于“不能按清算项目准确计算”，需要按预缴增值 税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。3. 其他转让房地产行为的城建税、教育费附加扣除比照上述规定执行。1.2两项是针对房地产开发企业，当其他企业发生转让房 地产的行为时，也按照上述规定执行。五营改增前后土地增值税清算的计算【原文】房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土 地增值税清算时，按以下方法确定相关金额：1. 土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收 入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入2. 与转让房地产有关的税金=营改增前实际缴纳的营业 税、城建税、教育费附加+营改增后允许扣除的城建

14、税、教 育费附加【解析】对于大多数房地产企业来说，同一个清算项目都存 在既有营业税下的销售收入也有增值税下的销售收入，在计 算土地增值税时，需要区分营改增前后分段计算应税收入， 同时分段计算可以扣除的税金。六关于营改增后建筑安装工程费支出的发票确认问题【原文】营改增后，土地增值税纳税人接受建筑安装服务取 得的增值税发票，应按照国家税务总局关于全面推开营业 税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告（国家税 务总局公告2016年第23号）规定，在发票的备注栏注明建 筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称，否则不得计入 土地增值税扣除项目金额。【解析】这里强调了发票备注栏内容的重要性，同时根据备

15、注栏的内容，也更容易区分发生的建筑安装工程费的归属。 这里需要注意，发票内容与所签订合同内容的一致性。 七关于旧房转让时的扣除计算问题【原文】营改增后，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，中华人民共和国土地增值税暂行条例第六条第一、三项规定的扣除项目的金额按 照下列方法计算：1.提供的购房凭据为营改增前取得的营业税发票的，按照发票所载金额（不扣减营业税）并从购买年度起至转让年度 止每年加计 5%计算。2.提供的购房凭据为营改增后取得的增值税普通发票的，按照发票所载价税合计金额从购买年度起至转让年度止每 年加计 5%计算。3. 提供的购房发票为营改增后取得的增值税专用发票的，按照发票所载不含增值税金额加上不允许抵扣的增值税进 项税额之和，并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。【解析】此规定是对财税 200621 号第二条的修改，增加了 营改增后的处理办法。需要注意有三点：一是各地对旧房的认定标准不同，在实际操作中需要根 据地方规定进行判定。二是对旧房转让时的扣除， 有一个先后顺序的问题， “凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的”，即先按评估价 格，再按发票价格。但在实际执行时，有的地方要