浅析作业成本法在我国企业的应用

1、浅析作业成本法在我国企业的应用    摘要：为了适应生产的自动化和高新技术在生产领域的广泛应用导致的制造费用比例的迅速上升，作业成本法应运而生。近年来我国市场竞争环境越来越激烈，使得一些企业寻求控制生产成本增加企业价值的方法，而采用了具有强大优势的作业成本法，但是这些企业采用此种成本法的效果不是很显著。本文就作业成本法在本企业的应用问题做了分析，以期对业内有所借鉴。关键字：作业成本法成本核算成本控制 20世纪70年代以来由于以计算机为主导的生产自动化、智能程度日益提高，各国制造企业的生产环境发生了巨大变化，迫使企业改变传统落后的生产方式，规模经济向市场应

2、变能力转化，由此涌现出各种先进的制造技术和制造模式，例如精益生产模式。生产先进的制造模式改变了企业的产品结构，使得直接材料成本比重下降，直接人工费用普遍减少，间接费用比重大幅上升，且其发生额与产品渐失相关性，使得传统成本计算方法已不能满足客观现实的需要，制造费用的分摊就成为成本计算中的一个重要问题。为适应新的制造环境下成本计算的要求，一种新的成本计算方法作业成本法便应运而生。作业成本法，又称ABC(Activity Based Costing)法，是把企业的生产经营过程区分为若干个作业的基础上，以作业为成本计算的基本对象，通过一系列费用归集与分配，最终计算出产品成本的新型成本计算方法。一、作业

3、成本法的优越性    1、成本构成的变动有利于成本控制和成本分析作业成本法下资源、作业、最终产品等都有必要作为成本计算对象，成为归集和分配价值耗费的独立环节，但同时又以作业为主要成本计算对象。这样就一改传统成本法下产品成本有直接材料、直接人工、制造费用三部分构成的模式，顺应生产经营环境的变化和成本构成的变化，即直接人工费大幅度减少、制造费用呈多样性剧增，使产品成本范围加大，期间费用范围减少。成本计算的对象是不再是单一的某种完工产品或其相对应的工时等标准，这种变化，虽然对利润不产生影响，但对企业经营决策具有双重影响。通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传

4、统制造成本中责任不清的弱点，并且使以往不可控的间接费用在作业成本法中变为可控费用。2、成本动因的多样化有利于提高成本计算的精确性传统的成本核算方法下，生产企业通过假定生产产量是唯一的成本动因而简化了成本的计算过程。但是一旦产品种类增多、或者机械化程度大大提高，传统的成本核算方法就显得苍白无力。生产多品种的企业中，直接人工小时或直接人工金额，甚至机器小时数则是通常被用做单位数的替代品；自动化意味着更高的折旧费用、动力费用和其他同机器有关的费用，大多数制造成本均落入制造费用范围。很显然若仍假定人工“驱动”制造费用，将导致不准确的产品成本计算。如果将数量动因扩展到一系列更为复杂的成本动因，是生产成本

5、各组成项目“各得其所”地适用不同的动因，则无疑会改善制造费用的分配，从而使产品成本计算更准确。3、成本信息的相对准确有助于企业战略决策在产品生命周期越来越短，更新换代越来越频繁的今天，比竞争对手更早地推出新的产品/服务，能使企业占领一定的市场份额，在品牌维护方面的成本也相对比较低。在“成本领先”的战略下，为防止竞争对手较早地开发出更低成本的产品，企业必须始终掌握确切的成本信息。由于作业成本法把对间接成本的反映做得更加准确，将有助于控制和降低成本，改进产品定价决策，比如为是否停产老产品、引进新产品和指导销售提供准确信息；对那些产品规格特殊且无明显市价规则、价格弹性低的产品可以提高其价格水平，对高

6、产量、复杂程度低的产品应顺应市场竞争的需要降低售价，扩大市场占有率。把成本管理拓展到上游生产采购和下游的销售环节，两者相辅相成，互为依托。二、作业成本法在我国的应用现状分析    由于作业成本法的理论优势及良好的应用前景，它现在已成为学术界大力提倡的一个会计核算方法，同时也是实务界在改进成本核算方法时优先考虑的方法之一。但是大家可能并没有发出过这样的疑问西方国家的制造企业虽已比较普遍地应用作业成本法，但仍有许多企业没有采用，现在的美国大型制造业企业中大约有一半已经把作业成本法作为其成本管理方法，那么为什么还有一半的西方企业并不实施作业成本法呢？各企业在推行作业成本

7、法的时候有没有注意到这种方法是否适合本企业使用？根据美国的一些调查文献显示不实施作业成本法的原因一方面是耗费太大，另一方面是原有的成本核算方法还够用。可以看出作业成本法虽然具有强大的优势但是其各方面的耗费也是很大的，而我国一些企业在没有研究清楚以前就一味的追赶潮流在企业中实施了作业成本法。那么这些企业的实施现状如何？具有关资料显示由于技术、法律、管理及人员等环境因素的制约，成功的不多。尤其是在推广作业成本法时，要聘请ABC专家小组，容易导致推广成本过高，同时人们往往会因为推广成本较大，而流于形式，最后导致项目流产，同一般的完全成本法没有区别，最后仅有管理层决定共同费用的分摊比例。所以为了能够使

8、作业成本法发挥其显著的优越性，企业在采用之前要做好准备工作。否则违背了财务的成本效益原则，造成企业资源的浪费，得到相反的效果。首先，企业要理解作业成本法是为适应生产的高度自动化和产品的日益多样化需求的企业环境而产生的，主要适用于制造费用或其他间接费用比重较大的情况下产品成本的准确计算问题。其次，对作业成本法的实施而言，其信息取得成本高，在比较落后的制造环境下往往需要为取得必要的成本数据支付较高的费用，对于放弃传统会计而采用新的成本会计方法的企业更是要承担较高的制度成本。最后，在实施作业成本法时，还需要有科学的生产组织和严格的管理制度。作业成本法关注产品产生过程中的每一个环节，成本计算过程复杂，

9、需要精确而高效的成本统计、计算和管理系统。三、建立目前适用的作业成本法思路探讨    我国的很多企业现在还不具备使用作业成本法的条件，所以建议企业当感觉制造费用逐渐加大以至直接人工相对越来越少，使用传统的成本会计方法分配越来越多的与工时不相关的作业费用（如质量检测、试验、物料运送等）时可以考虑逐渐向作业成本法转变。考虑到我国不能普遍使用作业成本法的现状，只有将作业成本法的思想融入到传统的成本计算方法中，通过界定增值和非增值作业、实际作业成本和标准作业成本，以增加企业价值，提高市场竞争力。为此本文提出下面的简单思路以供参考。1、确认主要作业，明确作业中心随着间接费用

10、在产品成本中的比重日益增大、产品品种日益增多和小批量生产的需要，传统成本核算计算方法逐渐暴露出缺陷，因而我们在设计时要借鉴作业成本法中的“作业是成本的基础，作业是成本管理的重点”的思想，即作业消耗资源，产品消耗作业，产品成本实质上是产品形成达到客户手中所需全部作业耗费的全部资源总和，因而我们首先要把作业作为基准，就有了下面的模型：产品标准成本作业标准成本作业标准成本标准作业量×标准作业价格标准作业价格（标准资源量×标准资源价格）/标准作业量企业一是从数量和价格两个方面确定标准成本，二是将标准作业成本核算和分析的重点放在第二个等式上面，即作业的发生阶段。由于非增值作业是不能增

11、加企业的价值，与其相关的一切耗费本质上都是无效的，只是企业进行流程再造的一个过程，因而对制定标准作业成本的行为是无关的，所以作业标准成本就变为：增值作业标准成本标准作业量×标准作业价格企业不但要做好产品成本的确定工作，即在既定的目标成本下产品对作业的好用组合和数量标准进行严格、规范和细致的设计，还要将产品成本的这些设计转换到生产过程中的落实。各资源的标准价格应该由企业统一确定，并由资源供给部门负责。具体将来可以通过下面三个步骤进行：先要确认和计量各类资源消耗，将资源耗费价值归集到各资源库。资源耗费价值总是在一个比作业大的范围内按资源种类归集的，价值归集范围一般视企业规模和作业组合状况

12、而定。对大规模制造企业，一般既设制造中心又设作业中心，这时可将各制造中心视同为小规模企业，在制造中心内分别以不同作业中心为范围归集资源耗费价值。例如设立人工类成本集合点，机器类成本集合点，材料点收分类集合点，然后确认作业，将特定范围内各资源库汇集的价值分解分配到各作业成本库中。作业的确认要具备稳定性。这样在对资源库的价值进行分配时，面临的已是确定的作业，该步骤成本计算就演化为如何将资源库价值结转到各作业库这样一个具体分配问题。资源动因反映了作业对资源的消耗状况，因而它是资源库价值分解到各作业库的依据。通常情况下，应该对企业自身重点作业情况进行分析，结合本企业产品的特点，划分出主要的作业中心。例

13、如备料、生产加工、装配测试、检验。备料主要是直接材料的消耗成本，生产加工主要是直接人工，机器设备，各种能源，辅料消耗，装配主要是直接人工，测试台、油料、电力能源消耗。检验主要是相关人工费，外送检验费，测试仪器的费用。固定资产消耗所带来的间接成本消耗（折旧费用），不再单独作为作业中心，而是分摊到具体的作业中心。2、选择成本动因，设立成本库作业成本法中，成本动因，即成本驱动因素，是导致成本发生及增加的具有相同性质的某一类重要事项进行度量。根据企业自身的特点，成本动选择如下：1）备料：因为该作业中材料构成产品的主体，导致该作业消耗成本与材料价值呈正比例关系，所以选择产品的价值作为该作业成本的成本动因

14、。2）生产加工：因为该作业中主要表现为对电力的消耗和机器的占用，这与产品消耗作业时间有关，因此选择机器工时作为作业的成本动因。3）装配测试：因为该作业主要表现为人工成本的消耗，所以选择以人工工时作为作业成本的动因。4）检验：主要以人工和仪器为主，选择以检查小时作为该作业成本动因。    在成本计算中，各资源库价值应根据成本动因一项一项分配到特定范围内各作业成本库中，将每个作业成本库中转入的各项资源价值相加就形成了作业成本库价值。最后将各作业成本库价值分配计入最终产品或劳务成本计算单，计算完工产品或劳务成本。该成本计算步骤应遵循的作业成本计算规则是：产出量的多少决定

15、着作业的消耗量。在把成本库成本计入各产品成本计算单以后，如何得出完工产品成本是一个简单问题。3、作业成本法下的成本控制传统成本法忽略了批量不同产品实际耗费的差异，其实际成本和标准成本的贷差“有利差异”并非是真正企业的价值增值，这样就引导企业一味追求贷差，产生目光短浅的问题。作业成本法实现了成本控制的总观，把重点放到了无效成本动因及责任的揭示上。为了做好作业成本法下的成本控制工作，可以设置“无效成本”账户以归集作业成本差异。我们所指的“无效成本”是指由于作业质量、作业效率低下等原因导致的非增值的资源消耗，包括非增值作业所发生的全部实际成本和增值作业实际成本和标准成本的价差和量差三部分，即：成本控制（差异）非增值作业实际成本（实际作业量标准作业量）×标准作业价格（实际作业价格标准作业价格）×实际作业量这个指导思想为我们发掘无效成本动因、加强成本控制指明了方向：对于差异组成的第一部分非增值作业成本根源于产品设计中作业安