第二章销售与收款循环审计

1、. 交易和账户余额的实质性程序： 按财务报表项目，按业务循环组织实施。 按财务报表项目组织实施的称为分项审计方法。 按业务循环组织实施的称为循环审计方法。 分项审计方法与多数被审计单位账户设置体系及财务报表格式相吻合，所以具有操作方便的优点，但它也有与按业务循环进行的控制测试严重脱节的弊端； 循环审计方法则不仅可与按业务循环进行的控制测试直接联系，可加深审计入员对被审计单位经济业务的理解，而且便于审计入员的合理分工。 95年前按分项审计方法，之后大多按循环审计方法。.第二章第二章 销售销售与收款循环审计与收款循环审计. 本章重点：本章重点：销货业务关键内部控制的测试以及销货业务真实性、完整性测

2、试，主营业务收入真实性、完整性、截止期测试；应收账款函证以及坏账准备计提测试。 学习要求和目标：学习要求和目标：了解应收票据、预收账款、应交税金、营业费用、其他业务利润等项目的审计，掌握销货业务真实性与完整性测试程序，掌握主营业务收入、应收账款及坏账准备项目的审计程序与内容。.第一节 销售与收款循环特性 一、销售与收款循环涉及的经济业务和一、销售与收款循环涉及的经济业务和主要帐户主要帐户 1、经济业务经济业务 销售商品、收取货款销售商品、收取货款 2、主要帐户主要帐户 应收类帐户：应收帐款、坏帐准备等应收类帐户：应收帐款、坏帐准备等 主营业务收入、其它业务收入等相关的主营业务收入、其它业务收入

3、等相关的帐户，帐户， 主营业务成本除外主营业务成本除外.二、销售与收款循环涉及的主要资料二、销售与收款循环涉及的主要资料 销售与收款循环的起点是销售合同或客户订销售与收款循环的起点是销售合同或客户订购单，销售是否成立、货款是否收购单，销售是否成立、货款是否收 到、会计处理是到、会计处理是否恰当是这一环节的终点。否恰当是这一环节的终点。 1、顾客订货单、顾客订货单、 2、销售单、销售单、 3、发运凭证、发运凭证、 4、销售发票、销售发票、 5、商品价目表、商品价目表、 6、贷项通知、贷项通知、 7、应收账款明细账、应收账款明细账、 8、主营业务收入明、主营业务收入明细账、细账、 9、折扣与折让明

4、细账、折扣与折让明细账、 10、汇款通知书、汇款通知书、 11、现金日记账和银行存款日记账、现金日记账和银行存款日记账、 12、坏账审批表、坏账审批表、 13、顾客月末对账、顾客月末对账单、单、 14、转账凭证、转账凭证、 15、收款凭证。、收款凭证。.三、销售与收款循环涉及的主要活动（一）接受顾客订单（一）接受顾客订单（二）批准赊销信用（二）批准赊销信用（三）按销售单供货（三）按销售单供货（四）按销售单装运货物（四）按销售单装运货物（五）向顾客开具账单（五）向顾客开具账单（六）记录销售（六）记录销售（七）办理和记录现金、银行存款收入（七）办理和记录现金、银行存款收入（八）办理和记录销货退回、

5、销货折扣与折让（八）办理和记录销货退回、销货折扣与折让（九）注销坏账（九）注销坏账（十）提取坏账准备（十）提取坏账准备.第二节 内部控制测试交易测试 目标目标1、登记入账的销售交易确系已经发货给真、登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客实的顾客(发生发生) 控制方法：控制方法： 销售交易是以经过审核的发运凭证及经过销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为依据登记入账的批准的顾客订货单为依据登记入账的 在发货前，顾客的赊购已经被授权批准在发货前，顾客的赊购已经被授权批准 销售发票均经事先编号并已恰当地登记入销售发票均经事先编号并已恰当地登记入账账 每月向顾客寄送对账单，对顾客提

6、出的意每月向顾客寄送对账单，对顾客提出的意见做专门追查见做专门追查.控制测试控制测试方法：方法： 检查销售发票副联是否附有发运凭证(或提货单)及顾客订货单 检查顾客的赊购是否经授权批准 检查销售发票连续编号的完整性 观察是否寄发对账单并检查顾客回函档案. 交易实质性测试： 复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目 追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证 将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对 将主营业务收入明细账中的分录与销售单中的赊销审批和发运审批进行核对.目标2：所有销售交易均已登记入账(完整性) 控制方法： 发运凭证(或提货单)均经事

7、先编号并已经登记入账 销售发票均经事先编号并已登记入账控制控制测试方法： 检查发运凭证连续编号的完整性 检查销售发禁连续编号的完整性交易实质性测试： 将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对 . 目标3：登记入账的销售数最确系已发货的数最，已正确开具账单并登记人账(计价和分摊) 控制方法： 销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准 由独立人员对销售发票的编制作内部核查控制控制测试方法： 检查销销售发票是否经适当的授权批准 检查有关凭证上的内部核查标记交易实质性测试： 复算销售发票上的数据 追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票 追查销售

8、发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和顾客订货单.目标4、销售交易的分类恰当 控制方法： 采用适当的会计科目表 内部复核和核查控制控制测试方法： 检查会计科目表是否适当 检查有关凭证上内部复核和核查的标记交易实质性测试： 检查证明销售交易分类正确的原始证据 .目标5、销售交易的记录及时 控制方法： 采用尽可能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法 内部核查控制控制测试方法： 检查尚未开具收放账单的发货和尚未登记人账的销售交易 检查有关凭证上内部核查的标记交易实质性测试： 将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对 .目标6、销售交易已经正确地记人明细账并经正确汇总 控制方

9、法： 每月定期给顾客寄送对账单 由独立人员对应收账教明细账作内部核查 将应收帐款明细账余额合计数与其总账余额进行比较控制测试方法： 观察对账单是否已经寄出 检查内部核查标记 检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记交易实质性测试： 将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账 .第三节 主营业务收入审计 X公司公司 02年年主营业务收入主营业务收入104300104300万元万元讨论：讨论： 1、104300104300万元主营业务收入是如何形万元主营业务收入是如何形成的？成的？ 2 2、104300104300万元主营业务收入核算中可万元主营业务收入核算中可能存在哪些问题？能

10、存在哪些问题？ 3 3、针对这些问题，如何进行审计？、针对这些问题，如何进行审计？.一、主营业务收入业务出现的主要问题及审计目标 （一）存在的主要问题（一）存在的主要问题 1 1、虚列主营业务收入、虚列主营业务收入 2 2、隐匿主营业务收入、隐匿主营业务收入 . （二）审计目标 1、确定记录的、确定记录的主营业务主营业务收入是否已发生，收入是否已发生，且与被审计单位有关；且与被审计单位有关； 2、确定、确定主营业务主营业务收入记录是否完整；收入记录是否完整； 3、确定与、确定与主营业务主营业务收入有关的金额及其他收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售数据是否已恰当记录，包

11、括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当；折扣与折让的处理是否适当； 4、确定、确定主营业务主营业务收入是否已记录于正确的收入是否已记录于正确的会计期间；会计期间； 5、确定、确定主营业务主营业务收入的内容是否正确；收入的内容是否正确； 6、确定、确定主营业务主营业务收入的披露是否恰当收入的披露是否恰当.二、主营业务收入的审计程序 1、虚列主营业务收入的审计程序（存在虚列主营业务收入的审计程序（存在或真实性）或真实性） 虚列主营业务收入的方法：虚假销售、虚列主营业务收入的方法：虚假销售、提前入帐、高估售价等。提前入帐、高估售价等。 （1 1）进行分析性复核；）进行分析性复核； （2 2）查明

12、主营业务收入的确认时间；）查明主营业务收入的确认时间； （3 3）实施销售截止测试；）实施销售截止测试； （4 4）审查特殊的销售业务）审查特殊的销售业务.（1 1）进行分析性复核；）进行分析性复核； 进行分析性复核，包括本期与上期的进行分析性复核，包括本期与上期的总额比较，本期各月的波动比较，本期总额比较，本期各月的波动比较，本期和上期的重要产品的毛利率比较，重要和上期的重要产品的毛利率比较，重要客户的销售额和毛利率比较等等。客户的销售额和毛利率比较等等。.（2 2）查明主营业务收入的确认时间）查明主营业务收入的确认时间 收入确认的四个条件：收入确认的四个条件： 商品所有权上的主要风险和报酬

13、已经商品所有权上的主要风险和报酬已经转移。转移。 无继续管理权，也没有实施控制。无继续管理权，也没有实施控制。 与交易相关的经济利益能够流入企业。与交易相关的经济利益能够流入企业。 相关的收入和成本能够可靠地计量。相关的收入和成本能够可靠地计量。. 某企业销售过程为：向客户提供技术建议书某企业销售过程为：向客户提供技术建议书签署销售合同签署销售合同结合库存情况备货结合库存情况备货委托货运公委托货运公司送货司送货安装验收安装验收根据安装验收报告开具发票根据安装验收报告开具发票并确认收入。并确认收入。 （1）销售给）销售给A公司硬件计公司硬件计936万元（含税，增值税万元（含税，增值税税率为税率为

14、17）。相关合同约定：签订合同后支付）。相关合同约定：签订合同后支付100万元出具安装验收报告后支付万元出具安装验收报告后支付200万元，试运行一万元，试运行一个月并终验合格后支付个月并终验合格后支付636万元，交货日期为万元，交货日期为 2002年年至至11月月20日。实际执行情况是：日。实际执行情况是：X公司于公司于2002年年11月月15日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2002年年12月月25日，发票日期为日，发票日期为2002年年12月月25日。截止日。截止2002年年12月月31日，日，X公司已经收取货款公司已经收取货款300万元，

15、确万元，确认认2002年度该项销售收人年度该项销售收人800万元。万元。. （2）销售给）销售给B公司硬件计公司硬件计1170万元（含税，增值万元（含税，增值税税率为税税率为17）。）。相关合同约定：相关合同约定：签订合同后支付签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后万元，出具安装验收报告后支付支付870万元，交货日期为万元，交货日期为2002年年12月月26日。实际执日。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2002年年12月月29日，发票日期为日，发票日期为2002年年12月月29日。截日。截止止2002年年12月月31日，日，X

16、公司已经收取货款五公司已经收取货款五170万元，万元，并确认并确认2002年度该项销售收入年度该项销售收入1000万元。注册会计万元。注册会计师在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，师在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，X公公司解释的理由为供货单位接受司解释的理由为供货单位接受X公司指令直接将货物公司指令直接将货物发运至发运至B公司。公司。. （3）销售给再集成商）销售给再集成商C公司硬件计公司硬件计1755万万元（含税，增值税税率为元（含税，增值税税率为17）。相关合同约）。相关合同约定：该批货物直接发运至定：该批货物直接发运至C公司的客户公司的客户D公司，公司，安装调试由安装调试由C

17、公司负责；公司负责；C公司在签订合同后公司在签订合同后支付支付200万元，剩余货款万元，剩余货款1555万元在万元在C公司收取公司收取D公司货款后一次性支付。实际执行情况是：公司货款后一次性支付。实际执行情况是：X公司于公司于2002年年12月月18日发货，发票日期为日发货，发票日期为2002年年12月月18日，无安装验收报告。截止日，无安装验收报告。截止2002年年12月月31日，日，X公司已经收取货款公司已经收取货款200万元，确万元，确认认2002年度该项销售收人年度该项销售收人1500万元万元 。. 销售给F公司硬件计1287万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支

18、付300万元，货物发出后支付987万元，交货日期为2002年11月28日。实际执行中，X公司于2002年12月29日向F公司开具发票。截止2002年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认该项销售收入1100万元。注册会计师在审计中注意到，上述货物尚存放在X公司仓库，X公司为此提供了一份F公司2002年11月28日的传真，内容为：“由于本公司原因，自贵公司购进的硬件暂存贵公司，货物的所有权即日起转移至本公司。” . 销售给控股股东G公司硬件计3510万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，货款已于2002年12月全部收到。2002年度，X公司

19、确认该项销售收入3000万元，销售成本1800万元。2002年度，同类硬件主要销售给非关联方，其加权平均毛利率为10%. . 销售给H公司硬件计2106万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止2002年12月31日，已收到货款1000万元，尚有1106万元货款未收到。2002年度，X公司确认该项销售收入1800万元。注册会计师在对应收H公司1106万元款项进行函证时，H公司回函表示已经退货。经检查，X公司已于2003年1月10日冲减了当月销售收入1800万元，并冲减相关销售成本。 . 销售给J公司硬件计1053万元（含税，增值税税率为17%）。发

20、货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止审计时，货款全部未收到。2002年度，X公司确认该项销售收入900万元。注册会计师在对应收J公司1053万元款项进行函证时，J公司回函予以确认，但在注册会计师进行电话询证时，J公司相关人员表示其从未与X公司发生业务往来，不存在欠付X公司债务情况。 . 具体在不同的销售方式下： 交款提货：受到货款或已送交发票和提交款提货：受到货款或已送交发票和提货单。货单。 预收货款：商品发出时。预收货款：商品发出时。 托收承付结算：发票账单提交银行，办托收承付结算：发票账单提交银行，办妥托收承付手续时。妥托收承付手续时。 委托代销：受到代销清单时。委托代销：

21、受到代销清单时。 分期收款销售：分期收款销售： 长期工程合同收入：在期末按完工百分比长期工程合同收入：在期末按完工百分比确认收入。确认收入。.（3）实施销售截止测试 销售截止测试的三条审计路线：销售截止测试的三条审计路线： 以账簿记录为起点以账簿记录为起点，追查发票存根和发，追查发票存根和发运凭证。直观，容易进行，但缺乏系统性和运凭证。直观，容易进行，但缺乏系统性和全面性，只能查多记，不能查漏记。全面性，只能查多记，不能查漏记。 以销售发票为起点以销售发票为起点，追查发运凭证和账，追查发运凭证和账簿记录。对销售有系统全面的了解，但费时簿记录。对销售有系统全面的了解，但费时费力（线索问题），只能

22、查漏记，不能查出费力（线索问题），只能查漏记，不能查出虚假记录和重复记录。虚假记录和重复记录。 以发运凭证为起点以发运凭证为起点，追查销售发票和账，追查销售发票和账簿记录，基本同以销售发票为起点，但会忽簿记录，基本同以销售发票为起点，但会忽略客户自提货的销售。略客户自提货的销售。.（4）审查特殊的销售业务 检查有无特殊销售行为检查有无特殊销售行为 A.附退回条件的：能合理估计的退货不应附退回条件的：能合理估计的退货不应作收入处理，如不能合理估计退货应在约定作收入处理，如不能合理估计退货应在约定退货期满时确认全部收入退货期满时确认全部收入 B.售后回购：判断是销售还是融资售后回购：判断是销售还是

23、融资 C.以旧换新：新品做全额销售，旧品做全以旧换新：新品做全额销售，旧品做全额购进。额购进。 D.出口：按离岸价确认收入，出口：按离岸价确认收入， E.售后租回：。售后租回：。.几种虚列主营业务收入方法的审计：（1）未曾发货却已将销货业务登记入账的审）未曾发货却已将销货业务登记入账的审核：核： 注册会计师可以从主营业务收入明细注册会计师可以从主营业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，借以查明有无事实上没有发货他佐证凭证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销货业务。如果注册会计师却已登记入账的销货业务。如果注册会计师对发运凭证

24、等的真实性也有怀疑，就可能有对发运凭证等的真实性也有怀疑，就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少。试存货余额有无减少。. （2）重复入账的审核：）重复入账的审核： 注册会计师可通过复核企业为防注册会计师可通过复核企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易止重复编号而设置的有序号的销货交易记录清单加以确定。记录清单加以确定。. （3）虚假入账的审核）虚假入账的审核： 注册会计师一般很难察觉这种虚构的注册会计师一般很难察觉这种虚构的发货，特别是关联方交易。所以，有效的程序发货，特别是关联方交易。所以，有效的程序是对应收款的函证。但当无

25、法收到回函时，则是对应收款的函证。但当无法收到回函时，则采用的替代程序，既审查主营业务收入明细账采用的替代程序，既审查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销售单、发运单、装运、中与销货分录相应的销售单、发运单、装运、发票单与纳税凭证，核对存货记录与盘点表。发票单与纳税凭证，核对存货记录与盘点表。如果内部控制是有效的，则通过检查是测试是如果内部控制是有效的，则通过检查是测试是否向虚构的顾客发货的最佳办法。否向虚构的顾客发货的最佳办法。.2、隐匿主营业务收入的审计程序 与与虚列主营业务收入的审计程序基本相同，虚列主营业务收入的审计程序基本相同，但审计的顺序不同。但审计的顺序不同。 真实性真实性原始

26、凭证原始凭证 记帐凭证记帐凭证 明细帐明细帐 总帐总帐 报表报表 完整性完整性. 隐瞒销售隐瞒销售 （1）从发货部门的档案中选取部）从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至相关的销售发票分发运凭证，并追查至相关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。开票的发货的一种有效程序。 . （2）从销售发票存根为起点，并）从销售发票存根为起点，并追查至销售明细账。主要测试已开票但追查至销售明细账。主要测试已开票但未入账的业务。这时注册会计师必须确未入账的业务。这时注册会计师必须确信，所有的销货业务均须开具发票。信，所有的销货业务均须开具

27、发票。其实是对销货业务完整性测试。即已其实是对销货业务完整性测试。即已发生的销货业务均已登记入账。发生的销货业务均已登记入账。.3、错误的对销货业务估价通常的做法是：通常的做法是： （1）以主营业务收入明细账中的会计）以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。比较核对。（2）将销售发票存根上所列的单价，）将销售发票存根上所列的单价，与经过批准的商品价目表进行比较核对，与经过批准的商品价目表进行比较核对，包括其金额小计和合计数的复算。包括其金额小计和合计数的

28、复算。（3）将发票中列出的商品的规格、数）将发票中列出的商品的规格、数量和顾客代号等，与发运凭证进行比较核量和顾客代号等，与发运凭证进行比较核对对。. （4）审核顾客订货单和销售单中的同类数）审核顾客订货单和销售单中的同类数据据。其实这些是对销货业务的估价测试。即登其实这些是对销货业务的估价测试。即登记入账的销货业务的计量、计算、估价准确记入账的销货业务的计量、计算、估价准确（销货业务的准确估价包括：按订货数量发货，（销货业务的准确估价包括：按订货数量发货，按发货数量准确地开具账单，以及将账单上的按发货数量准确地开具账单，以及将账单上的数额准确地记入会计账簿。典型的实质性测试数额准确地记入会计

29、账簿。典型的实质性测试包括复算会计记录中的数据）。包括复算会计记录中的数据）。 .第四节 应收账款审计 某企业某企业07年年12月月31日资产负债日资产负债表应收帐款项目金额为表应收帐款项目金额为37560万元万元,如如何审计何审计? .一、问题： 1、 37560万元应收账款是如何形成的？万元应收账款是如何形成的？涉及哪些帐户？如何核对涉及哪些帐户？如何核对? 2、 37560万元应收账款可能存在哪些问万元应收账款可能存在哪些问题？题？ 3、针对这些问题、针对这些问题,如何审计？如何审计？.二、应收账款业务存在的主要问题与审计目标 （一）存在的主要问题（一）存在的主要问题 1、高估或低估应收

30、帐款、高估或低估应收帐款 2、报表披露不充分、报表披露不充分 （二）高估的手法（二）高估的手法 虚列、少提准备虚列、少提准备 .（三）审计目标 1、确定应收账款是否存在；、确定应收账款是否存在； 2、确定应收账款是否归被审计单位所有；、确定应收账款是否归被审计单位所有； 3、确定应收账款增减变动的记录是否完整；、确定应收账款增减变动的记录是否完整； 4、确定应收账款是否可收回，坏账准备的、确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提是否恰当；计提是否恰当； 5、确定应收账款期末余额是否正确；、确定应收账款期末余额是否正确； 6、确定应收账款在会计报表上的披露是否、确定应收账款在会计报表上的披露是否恰

31、当。恰当。 .三、应收账款的审计程序 (一一)取得或编制应收账款明细表取得或编制应收账款明细表 1.复核加计正确，并与总账数和明细账合计数复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；结合坏账准备科目与与报表数核对相符。核对相符；结合坏账准备科目与与报表数核对相符。 2检查应收账款账龄分析是否正确。注册会检查应收账款账龄分析是否正确。注册会计师可以通过编制或索取应收账款账龄分析表来分计师可以通过编制或索取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。 3检查非记账本位币应收账款的折算汇率及检查非记账本位币应收账款的折算汇率及

32、折算是否正确。折算是否正确。 4分析有贷方余额的项目分析有贷方余额的项目 . 某企业会计报表项目注释中披露的其他应收款的帐龄结构如下 帐龄 2007年12月31日 2006年12月31日 金额（元） 比例（%） 金额（元） 比例（%） 1年以内 9658252.81 65.58 8805969.27 65.37 1-2年 2548613.02 17.31 3027082.47 22.46 2-3年 1437597.69 9.76 678968.42 5.04 3-4年 942223.05 6.40 789630.42 5.86 4-5年 139884.83 0.95 153086.20 1.1

33、4 5年以上 16906.00 0.13 合计 14726571.40 100 13471642.78 100 .(二二)对应收账款实施实质性分析程序对应收账款实施实质性分析程序 1复核应收账款借方累计发生额与主复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，如存在不匹配的情况营业务收入是否配比，如存在不匹配的情况应查明原因；应查明原因； 2在明细表上标注重要客户，并编制在明细表上标注重要客户，并编制对重要客户的应收账款增减变动表，与上期对重要客户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，收集客户资料分析比较分析是否发生变动，收集客户资料分析其变动合理性；其变动合理性； 3计算应收账

34、款周转率，应收账款周计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标，并与被审计单位上年指标、转天数等指标，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。在重大异常。. （三）向债务人函证应收账款（三）向债务人函证应收账款 （四）确定已收回应收帐款（四）确定已收回应收帐款 （五）检查未函证应收帐款（五）检查未函证应收帐款 (六六)检查坏账的确认和处理检查坏账的确认和处理 (七七)抽查有无不属于结算业务的债权抽查有无不属于结算业务的债权 (八八)检查贴现、质押或出售检查贴现、质押或出售 (九九)分析应收账款明细账余额分析应收账款明细账余

35、额 (十十)确定应收账款的列报是否恰当确定应收账款的列报是否恰当.四、函证程序的运用 （一）函证的概念（一）函证的概念 函证，是指注册会计师为了印证影响函证，是指注册会计师为了印证影响会计报表认定的账户余额或其他信息，会计报表认定的账户余额或其他信息，以被审计单位的名义向第三方发出询证以被审计单位的名义向第三方发出询证函，获取和评价审计证据的过程。函，获取和评价审计证据的过程。 .（二）需函证的报表项目 1、银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内、银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息进注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息进行函证行函证 2、

36、应收账款、应收账款 ；3、 短期投资；短期投资；4、应收票据；、应收票据； 5、其他应收款；、其他应收款；6、预付账款；、预付账款； 7、由其他单位代为保管、加工或销售的存货；、由其他单位代为保管、加工或销售的存货； 8、长期投资；、长期投资；9、委托贷款；、委托贷款；10、应付账款；、应付账款； 11、 预收账款；预收账款；12、 保证、抵押或质押；保证、抵押或质押； 13、或有事项；、或有事项；14、 重大或异常的交易。重大或异常的交易。.（三）应收帐款函证的范围（三）应收帐款函证的范围 函证数量的大小、范围是由诸多函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：因素决定的，主要有：（1）

37、应收账款在全部资产中的重要）应收账款在全部资产中的重要性。性。（2）被审计单位内部控制的强弱。）被审计单位内部控制的强弱。（3）以前期间的函证结果。）以前期间的函证结果。（4）函证方式的选择。若采用肯定）函证方式的选择。若采用肯定式函证，则可以相应减少函证量；若采式函证，则可以相应减少函证量；若采用否定式函证，则要相应增加函证量。用否定式函证，则要相应增加函证量。 .（四）函证的对象（四）函证的对象 一般情况下，注册会计师应选择以下项一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：目作为函证对象： （1）大额或账龄较长的项目；）大额或账龄较长的项目；（2）与债务人发生纠纷的项目；）与债务人发

38、生纠纷的项目；（3）关联方包括持股）关联方包括持股5（含）以上股东（含）以上股东项目；项目；（4）主要客户（包括关系密切的客户）项）主要客户（包括关系密切的客户）项目；目；（5）余额为零的项目；）余额为零的项目；（6）非正常的项目。）非正常的项目。.（五）函证方式的选择（五）函证方式的选择 （1）当债务人符合下列情况时，采）当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证：用肯定式函证： 个别账户的欠款金额较大；个别账户的欠款金额较大； 有理由相信欠款可能会存在争有理由相信欠款可能会存在争议议 、差错。、差错。 . （2）当债务人符合以下所有条件）当债务人符合以下所有条件时，可以采用否定式函证：时，可以

39、采用否定式函证： 相关的内部控制是有效的；相关的内部控制是有效的； 预计差错率较低；预计差错率较低； 欠款金额小的债务人数量很欠款金额小的债务人数量很多；多； 注册会计师有理由确信大多注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈正确的情况予以反馈.（六）函证时间的选择。（六）函证时间的选择。 发函的最佳时间应是与资产发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间，并同时考虑负债表日接近的时间，并同时考虑对方复函的时间，尽可能做到在注对方复函的时间，尽可能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料

40、。证的全部资料。.（七）函证的控制（七）函证的控制 注册会计师应当直接控制询证函的发注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。送和回收。 对于因无法投递而退回的信函要进行对于因无法投递而退回的信函要进行分析、研究、处理，查明是由于被函证者地分析、研究、处理，查明是由于被函证者地址迁移、差错而致信函无法投递，还是这笔址迁移、差错而致信函无法投递，还是这笔应收账款本来就是一笔假账。应收账款本来就是一笔假账。 对于采用肯定式函证方式而没有得到对于采用肯定式函证方式而没有得到复函的，应采用追查程序一般说来应发送第复函的，应采用追查程序一般说来应发送第二次乃至第三次询证函，如果仍得不到答复，二次乃至第三

41、次询证函，如果仍得不到答复，注册会计师则应考虑采用必要的替代审计程注册会计师则应考虑采用必要的替代审计程序。序。.（八）函证结果差异的分析。（八）函证结果差异的分析。 产生差异的原因可能是购销双方登记入账的产生差异的原因可能是购销双方登记入账的时间不同，或其中一方或双方记账错误，也可能是时间不同，或其中一方或双方记账错误，也可能是其中有弄虚作假或舞弊行为。因登记入账的时间不其中有弄虚作假或舞弊行为。因登记入账的时间不同而产生的差异，主要表现为：同而产生的差异，主要表现为：（1）询证函发出时，债务人已经付款，而被审）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。计单位尚未收到货款。 (

42、2)询证函发出时，被审计单位的货物已经询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物仍在途中，债务人尚发出并已做销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。未收到货物。 （3）债务人由于某种原因将货物退回，而被审）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。计单位尚未收到。（4）债务人对收到的货物的数量、质量及价格）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有争议而全部或部分拒付。等有争议而全部或部分拒付。.（九（九）对函证结果的总结和评价对函证结果的总结和评价。 注册会计师应将函证的过程和情况记注册会计师应将函证的过程和情况记录在工作底稿中，并据以总结和评价应收账款录在工

43、作底稿中，并据以总结和评价应收账款情况。注册会计师对函证结果可进行如下评价：情况。注册会计师对函证结果可进行如下评价：（1）注册会计师应重新考虑：过去对内）注册会计师应重新考虑：过去对内部控制的评价是否适当；控制测试的结果是否部控制的评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析性复核的结果是否适当；相关的风适当；分析性复核的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等等。险评价是否适当等等。 . (2)如果函证结果表明没有审计如果函证结果表明没有审计差异，且函证样本的设计和对样本的审差异，且函证样本的设计和对样本的审计是适当的，则注册会计师可以合理地计是适当的，则注册会计师可以合理地推论：全部应收账款

44、总体是正确的。推论：全部应收账款总体是正确的。 （3）如果函证结果表明存在审计）如果函证结果表明存在审计差异，则注册会计师应当估算应收账款差异，则注册会计师应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。函证范围。.第五节 坏账准备审计 一、坏账准备的核算及可能存在问题一、坏账准备的核算及可能存在问题 1、计提方法不合法；、计提方法不合法； 2、比

45、例不恰当；、比例不恰当； 二、坏账准备的审计目标二、坏账准备的审计目标 1、确定计提坏账准备的方法和比例是否、确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分；恰当，坏账准备的计提是否充分； 2、确定坏账准备增减变动的记录是否完、确定坏账准备增减变动的记录是否完整；整； 3、确定坏账准备期末余额是否正确；、确定坏账准备期末余额是否正确； 4、确定坏账准备的披露是否恰当。、确定坏账准备的披露是否恰当。 .三、坏账准备的审计程序 查明坏账准备的计提方法和比例是否查明坏账准备的计提方法和比例是否符合企业会计制度规定，计提的数额是符合企业会计制度规定，计提的数额是否恰当，会计处理是否正确，前后期是否一否恰当，会计处理是否正确，前后期是否一致。致。 1核对坏账准备与总账数、明细账数核对坏账准备与总账数、明细账数是否相符。是否相符。2审查坏账准备的计提方法和比例是审查坏账准备的计提方法和比例是否符合企业会计制度规定，计提的数额否符合企业会计制度规定，计提的数额是否恰当，会计处理是否正确，前后期是否是否恰当，会计处理是否正确，前后期是否一致。一致。. 3重点查明坏账损失的原因是否清楚，重点查明坏账损失的原因是否清楚，是否符合有关规定，有无授权批准，有无已是否符合有关规定，有无授权批准，有无已作坏账处理