无形资产内容的多样散发性与会计准则统一趋向性的理论研究

1、    【摘要】随着我国经营环境及资本市场的迅速发展，大量企业进行并购及分立形成商誉，从而丰富了无形资产的内容。由于无形资产没有实物形态及未来利益的不确定性，构成了无形资产客观内容的多样散发性特征。由此，新会计准则无形资产会计信息的有用性，应与其内容的多样散发特性趋同。本文在分析比较原会计制度与新准则内容特征的基础上，着重探讨统一趋向性为何趋同，并进一步阐述统一趋同关系及理论依据。 一、引言 随着新会计准则的颁布及实施，使得建设许可证营业权等传统无形资产确认时，出现了既可以确认为金融资产也可以确认为无形资产的两种可能性，赋予了无形资产内容双重性质。 对此

2、，2007年1月1日以前实行的无形资产会计准则（以下简称“原制度”），由于只是考虑使用目的的无形资产，所以原会计制度在无形资产的概念、资产性确认、价值计量、摊销及减值财务处理的规定内容中，表现了无形资产多样散发性的特征。 二、我国原无形资产会计制度特征 在充分发展产业经济的环境下，我国原制度为了正确核算企业利益，在理论上采用了确定性理论原则。据此原制度在无形资产的概念、资产性确认、价值计量、摊销及减值财务处理的准则规定内容中，只反映了确定性一面，而透过原制度的确定内容，可以了解到无形资产的多样散发性特征。 （一）确定定义与广泛内容特征 原制度第四十三至四十九条规定：无形资产是企业为生产经营或管

3、理目的而持有的、没有物质形态的非货币资产。概念明确了使用目的，并把无形资产划分为“可辨认”和“不可辨认”两种类型。这可以认为“可辨认”和“不可辨认”是无形资产的表现形式，并不是概念性质也不是确认资产的必要条件。因此，从概念内容可以知道，企业拥有的无形资产只有符合生产经营持有目的时，其资产性及价值才有可能确认及计量，而投资及其他目的持有就不用或无法也无需进行确认与计量，即原制度的无形资产定义并没有包括投资及其他目的无形资产项目及内容。 （二）报表外资产性特征 根据资产负债表的资产性确认理论，无形资产的资产性应该在资产负债表上进行确认，其计量的价值也应该得到反映。从原制度第四十四、四十五条规定可知

4、：无形资产的确认及计量是根据已经发生的确定成本作为资产确认及价值计量的依据，实际上体现的是确定成本发生制，而不是该无形资产能给企业未来带来的经济利益性。也就是说无形资产的资产性并没有在资产负债表上反映。 （三）无形资产的减值特征 第四十九条规定：“按照账面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提无形资产减值准备”。但是由于在资产确认时并没有预测无形资产各会计期间的可收回金额，所以判断无形资产是否出现了减值现象缺乏理论根据。由此，制度规定企业可以计提无形资产减值准备，可以认为是允许企业进行费用加速摊销，而没有考虑无形资产的收回利益部分。 从以上原制度内容分析看来，原无形

5、资产会计制度从正确核算企业利益出发，以避免利益操纵为原则，规定使用目的为内容，使得非使用目的的无形资产无法在报表中反映；由于没有把资产性作为确认条件，致使无形资产的确认及计量以企业费用支出为标准，不但失去了公允性的客观依据，还让无形资产的资产性没有在资产负债表上得到确认及计量，导致无形资产财务处理方法的多样散发性特征。 - 会计学主要研究如何向国家和市场传输企业经营、理财和投资等活动所引起的资源存量与流量的信息，如何评价一个企业的经济实力和业绩。但是，一切企业都离不开它所处的微观与宏观经济环境。一切会计研究工作者不能就会计论会计，应当通过会计数字看经济，并且密切联系经济去发挥会计信息的有用性。

6、会计学必须着眼于经济全局，要懂得宏观经济与微观经济理论；了解有关的财政、税收、货币和外汇政策，并掌握分析经济问题的方法与工具。（葛家澍，1998） （二）西方经济学与中国会计研究思路 自上世纪90年代以来，中国经历着一场历史上罕见的制度变迁，它不仅涉及到基本的制度结构，也涉及到一系列具体的制度安排，其中包括会计制度。这其中出现了一些传统的会计学理论不能解释的问题。身处改革发展中的中国会计学者从中国独特的制度变迁中合理借鉴西方经济学理论并与中国改革的实践相结合，解释了转轨经济时期我国面临的会计问题，从而掀起我国会计学研究方法的创新，推动了会计理论研究水平的提高。上述研究成果丰富和提高了人们对会计

7、问题的认识，这是中国会计学走向世界的资源条件。 有些学者引进新制度经济学理论和科斯定理为会计准则制定问题的研究提供了切入点。他们认为，会计准则的制定不仅是一个技术问题，还是一个社会问题。会计准则是产权制度的一个组成部分。任何一种会计准则都体现了对某些特定主体产权的保护，会计准则的基本结构是产权经济模式的自然反映，产权关系的不同规定了不同的企业组织形式。会计准则与其他制度安排一样，具有约束功能和激励功能，有效的会计准则应是交易费用最低的准则。会计准则随着产权的变动而变动，会计准则的变迁应符合成本效益原则。(刘峰、黄少安，1992) 有些学者尝试着将经济学的企业理论与会计学相融合，研究企业剩余索取

8、权分享安排与剩余计量问题，从理论与实践上解读他们之间的关系，最终提出会计规则制定权合约安排的范式，并运用上述研究成果对中国会计准则制定的实践进行了具体分析。（谢德仁，2001） 有些学者根据制度经济学原理分析了会计制度的信誉基础问题。他们认为，会计是一种制度安排，信誉是会计制度安排的基础，信誉危机导致会计制度的信誉基础受到严重破坏。重塑会计制度的信誉基础，需要会计道德进步、会计法制运作和会计环境改造三者同步进行。（李心合，2002） 有些学者以经济学中的公共物品理论和信息经济学相关理论为基础，对当前的会计信息公共物品属性的观点进行了反思。通过界定“复合品”和“核心效用”两个概念，推导出会计信息

9、产品在特定消费群内仍是私人物品，市场机制是配置会计信息资源的基本手段。但会计信息产品的质量具有难以检验性，关于会计信息产品质量的信息在企业与投资者之间分布不对称，为政府管制提供了理由。（吴水澎、秦勉，2004） 有些学者以契约理论为基础，对公司治理结构与会计信息质量的相互作用机制进行了探讨。他们认为，高质量的会计信息在利益相关者关于企业治理结构的产权博弈中发挥重要作用，而会计信息质量本身又受到了这种产权博弈结果的影响，在此基础上，结合我国转轨经济的特点，为治理结构优化与会计信息质量的提高提出了建议。(潘琰、辛清泉,2004) 有些学者按照商品两重性、经济人假设、产权理论、福利经济学等经济学思想

10、，对会计师事务所诚信性质、诚信责任等问题进行了分析。他们认为，事务所诚信是一种特定的商品，事务所诚信的购买者与使用者的分离，影响了其内在诚信质量。因此，社会必须付出必要的成本来换取其商品的服务质量。(韩传模、张俊民,2004) 从1997年起，实证会计研究给中国会计学界带来了一股新鲜空气，它对中国会计学的发展意义不可低估。目前，关于资本市场与会计信息关系的研究成果很多，有些文章发表在经济研究杂志上，这也说明了会计学的研究思路、研究方法在逐渐与经济学的研究方法相一致。但我国的实证会计研究才刚刚起步，主要利用国外成熟的模型在中国市场做检验。应该看到，中国证券市场的发展及规模的扩大为实证会计研究提出了许多课题，也提供了数据上的可能，同时，中国特殊的环境为我们提供了中国特有的研究课题，如当前我国股票市场到底处于何种状况，会计信息究竟能发挥多大作用，不同的股权结构对企业的经济效益会产生何种影响，会计准则的制定和执行能否产生预期的效益，制定会计准则应考虑哪些因素等等。实证研究在中国目前还是方兴未艾的会计研究方法，在会计研究中占有重要的一席之地。 四、结论 希望中国的会计学者们能够应用马克思主义经济学理论为指导，借鉴、吸收西方经济学的合理内容，更多地研究中国经济体制转轨时期的会计问题，繁荣中国的会计理论研究。如果我国的会计理论研究能够站在中国的土壤上观察问题，采用科学的、切合