关于谨慎性的应用问题探讨—修改版

1、关于谨慎性的应用问题探讨提纲一、谨慎性的概述（一）谨慎性在会计应用中的含义（二）谨慎性在会计应用中的必要性二、谨慎性在会计中的应用（一）提取坏账准备（二）加速折旧（三）提取资产减值损失（四）债务重组三、谨慎性在会计中的正确应用（一）充分认识谨慎性是确保会计信息质量的重要原则（二）体现谨慎性的会计准则和制度的相关条款应尽量具有可操作性（三）提高会计人员的业务素质和职业判断能力（四）加强审计监督（五）将谨慎性的应用和会计信息的充分披露有机结合起来四、谨慎性的应用对企业会计核算的影响（一）谨慎性的相关条款缺乏可操作性。（二）会计人员在实务操作中带有极大的主观性。（三）谨慎性与客观性的冲突。（四）市场

2、价格机制对谨慎性运用的制约。五、结论摘要 在市场经济条件下，由于竞争风险的日益加剧，会计所处的客观经济环境的不确定性程度性越来越高，所以会计信息使用者更加重视与不确定性相关风险信息的揭示，从而，谨慎性的应用成为必然。在我国颁布企业会计制度和其他具体会计准则中，谨慎性得到了进一步的体现。但谨慎性本身存在的局限性使得其如何得到正确运用成为一个需要探讨的问题。本文着重研究谨慎性在我国会计实务中的应用，并对在应用过程中存在的主要问题和对策进行探讨。关键词 谨慎性 必要性 应用 影响一、谨慎性的概述（一）谨慎性在会计中的定义谨慎性又称保守性或稳健性，是指会计人员对某些经济业务存在不同的会计处理方法和程序

3、可供选择时，在不影响合理选择的前提下，以尽可能选用一种不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序进行会计处理，要求合理核算可能发生的损失和费用。谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。（二）谨慎性在会计应用中的必要性在市场经济环境下，企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性，如应收款项的可收回性、固定资产的使用寿命、无形资产的使用寿命、售出存货可能发生的退货或者返修等。会计信息质量的谨慎性要求，需要企业在面临不确定性因素的情况下做出职业判断时，应当保持应有的谨慎，充分估计到各种风险和损失，既不高估资产或者收益，也不低估

4、负债或者费用。谨慎性的应用不允许企业设置秘密准备，如果企业故意低估资产或者收入，或者故意高估负债或者费用，将不符合会计信息的可靠性和相关性要求，损害会计信息质量，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，从而对使用者的决策产生误导，这是不符合会计准则要求的。1.有利于保护投资者和债权人的利益。谨慎性要求企业在选择会计处理方法时，应当尽可能建立在比较稳妥可靠的基础上，对资产估价和收益计量用宁低勿高，对损失和费用计量采取宁高勿低的方法，以回避或转移经营风险。这就使企业有效避免短期化行为，保护各会计主体所拥有资产的安全完整，从而维护投资者和债权人的合法权益。2.有利于提高会计信息质量。近几年，虚假会计信息日

5、趋泛滥，已严重危及正常的市场经济秩序。规范会计行为、治理会计环境、确保会计信息质量，是会计领域值得研究的重要课题。谨慎性要求适度少计或不计可能的资产和收益，这将对会计人员随意操纵企业会计利润的行为形成一定的遏制作用，有利于企业提供更加客观的会计信息。3.有利于规避不确定因素或风险。对于可能发生的费用和损失，在进行会计核算时，遵循谨慎性预先估计可能发生的损失和费用，可以客观、审慎地反映经营中的风险因素，规避或转移未来不确定的风险损失，防范于未然，促使管理者对企业的经营状况始终保持较为清醒的认识，不至于被“过分乐观”的情绪所左右，从而增强企业竞争力。二、谨慎性在会计中的应用（一）提取坏账准备按照权

6、责发生制原则的要求，凡是属于本期的收入，不管款项是否实际收到，均应作为本期实现的销售收入处理。一旦确认为收入，就必然会体现在利润上。若收入大于成本即会使利润增加，企业就要缴纳各项税金，发放股利，增加福利。一旦应收款项回收不回来，这些支出的税金、股利和福利即会对企业的资本造成侵蚀，破坏了资本的稳定性，降低了企业抵抗风险的能力。因此按一定方法计提坏账准备金是必要的，它可以起到资本保持的作用。 在商业信用的情况下，企业的产品售后往往不能立即收到现金，而通常采用赊销方法。由于市场的变化，购货方存在着破产倒闭或其他情况，如果一旦发生这些情况，则所欠货款可能无法收回，其直接后果将使企业的经营活动受到影响。

7、为此，我国现代企业会计允许采用按应收帐款余额百分比法提取坏帐准备金，以抵消可能对企业产生的破坏作用。 企业提取坏帐准备是在坏帐损失尚未发生时，就预先提取计入管理费用。亦有人担心这样做是否会人为地增加费用，影响会计核算的真实性。由于各企业的市场竞争地位不同，因而坏帐风险不一，为此，有关制度对提取坏帐准备规定了比较灵活的标准，即给予按应收账款年末余额的3-50的区间，由企业根据自身的实际情况作出选择。到期末时还要根据实际发生的坏帐的情况对坏帐准备金进行调整，以至不因提取坏帐准备而影响费用的真实性。例如：2006年10月8日，仁和集团分别与*ST九化的原大股东九江化学纤维总厂，九江白鹿化纤有限公司等

8、有关各方签署了借款协议，仁和集团将九江化学纤维总厂提供13752.05万元资金，向九江白鹿化纤有限公司提供7000万元资金。共计20752.05万元，用于偿还占用*ST九化的资金。仁和集团向*ST九化的原第一、二大股东提供资金用于偿还占用*ST九化的资金。一方面使*ST九化收回了原大股东所占用的资金，使公司的资产质量得以提高，另一方面为其今后冲销原计提的坏账准备埋下了伏笔，而且冲销对原第一、二大股东所计提的巨额坏账准备，会使公司的管理费用大幅度下降，非经营性收益大幅度提高，从而借此扭亏为盈。（二）加速折旧 总的来说，我国不少企业的折旧率水平还是比较低的，不能适应企业技术更新，发展生产的内在要求

9、，为此现行新会计制度在强调采用直线法计提固定资产折旧的同时，允许企业采用加速折旧法。其中原因不外乎有以下几点：第一，许多固定资产在使用初期效率高，生产能力大，早期的营业收入大，为做到收入与成本恰当配比，就应让这些资产具有最大经济效用的早期多计提折旧；第二，因技术进步而生产的无形损耗，使得固定资产的大部分价值应在短期限内收回；第三，加速折旧因减轻了前几年的所得税负担，等同是国家为企业提供变相的无息贷款，有利于机器设备的更新改造；第四，由于维修费会随着固定资产使用年数的增加而增加，在加速折旧法下，每年折旧和维修费用的综合要比采用平均年限法平稳。因此，允许一些行业，一些企业根据实际情况，可以在双倍余

10、额递减法和年数总和法中选定一种方法进行加速折旧，是完全必要的，既体现了国家的出产业政策，又可以促进经济的发展。例如：近期，龙岗区各街道办高度重视区审计居提出的审计建议，积极开展固定资产的清查及管理改革工作。一是建立管理人员网络，通过建立固定资产管理人员网络，形成从上而下的管理人员网络。二是强化管理人员的业务培训，通过开展资产清查及计算机基础数据整理和转换培训，并进行上机操作实练，进一步提升管理人员的信息化管理能力。三是全面摸清家底，通过组织清查工作组，对固定资产逐一盘点，清查核实账外资产，全面理顺固定资产产权关系。四是建立信息化管理平台，在区国资办资产管理系统的平台下建立区街两级管理网络，将实

11、盘资产录入资产管理系统，动态掌握固定资产存量及其流动变化情况。五是完善固定资产管理制度，通过结合相关法律法规，研究制订符合实际情况和便于操作的固有资产管理实施细则，使固定资产管理工作进一步制度化、效率化。（三）提取资产减值损失 企业会计准则第8号资产减值第四条规定：“企业应在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”，第五条规定存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：第一，资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。第二，企业经营所处的经济、技术或者法律等环

12、境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。第三，市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。第四，有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。第五，资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。第六，企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。第七，其他表明资产可能已经发生减值的迹象。第六条规定“资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额”，第十五条规定“可收回金额的计量结果表

13、明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计人当期损益，同时计提相应的资产减值准备。”例如：2005年，江西省冶金集团下属的钢铁有限公司被财政部驻江西省财政监察专员办事处查出会计造假，其随即要求其所属企业进行自查和整改。四年过去了，江西专员办副处长任勇在这期间对冶金集团下属企业进行回访。他们发现，企业不仅对当时查出的问题都进行了整改，而且对暂估入账的原材料建立了相应的备查库，按照供应单位分类动态地反映原材料暂估入账的数量金额的变化情况，并附合同以及运输单据复印件，从制度上和管理上堵住了这个缺口。检查通过检2004年暂估入账原材料在

14、2005年底实际结算情况核对发票开具单位，并与铁路运单的运输时间、运输品种、运输数量进行逐一对比，发现企业2004年12月暂估入账的38160吨生铁没有运输单据，企业处心积率搭建的理想之屋在顷刻间土崩瓦解。（四）债务重组 新制度规定债务人以低于债务账面价值的现金或非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金或非现金资产账面价值和相关税费之和的差额确认为资本公积，若发生债务重组损失，确认为当期损失。在债权人方面，当债务人以非现金资产或债转股清偿债务时，债权人应按重组债务的账面价值作为受让资产或股权的入账价值，而不能以非现金资产的公允价值入账。例如：停牌近一年半的华源10月1

15、3日发布董事会议公告，决定以每股2.23元的价格，向东福实业及其一致行动人发行近十亿股A股，以购买其合计持有的评估值23亿多元的名城地产70%股权。如果此次重组成功，华源不仅将从纺织公司摇身变成绩优地产公司，同时也将是央企上市公司中首例破产重整的成功案例，华源兼有A股和B股的复杂股权结构，其资产重组牵连着债权银行、中小股东、上市公司和重组方之间复杂的利益关系，因此自停牌以来也备受关注。 三、谨慎性在会计中的正确应用（一）充分认识谨慎性是确保会计信息质量的重要性会计人员操作的规范是准则，如果准则里没有一个统一的制度和规定，操作性不强的话，会计人员操作就困难了。而实际上，新会计准则中有些谨慎性的具

16、体操作方法尚不够明确应逐步对谨慎性的运用范围、比例或相关数据进行规范，制定具体可操作性的指南，让会计有章可循，避免了个人的主观性，提高会计信息的可比性。例如：资金密集型企业的资产结构中，固定资产占有绝对比例。股价接近每股净资产，事实上意味着股价已接近了其估值底线。也就是说，在不考虑企业未来盈利的条件下，仅仅这些固定资产的价值，就已经与公司市值相差无几了。因此，股价下跌的可能性大大降低。但对一些轻公司来说，如果公司的经营陷入困难，其资产结构中很可能充斥着大量存货、应收账款以及无形资产。这些资产地可变价值很可能要远低于账面价值。从海外创业板的经验来看，一些经营失败的轻公司，往往股价都还远低于账面的

17、每股净资产。（二）体现谨慎性的会计准则和制度的相关条款应尽量具有可操作性从我国现有会计规范看，有些体现谨慎性的具体方法操作性是比较强的，如后进先出法、加速折旧法等。而关于资产发生减值的判断标准却不够明确，特别是存货、固定资产、无形资产等由于受多种因素的影响，使得作为决定资产减值准备数额因素的“可变现净值”的确定较为困难，这为企业利用谨慎性操纵利润留下了一定的空间。因此，加强谨慎性相关条款的规范程度，尽快制定和实施各种具体会计准则，如应就“可变现净值”的确定问题规定具有可操作性的具体标准，以指导企业的会计实践。在适度稳健的会计实务中，可以对谨慎性的应用前提和应用条件进行必要的约束，这在一定程度上

18、可以减少人为的主观性和随意性。 例如：对在应用谨慎性中的“成本和市价孰低法”可制定：1、预期销售价格将下降；2、制成和销售存货的成本将增加两项应用前提，并且规定存货的市价只能在一个有上下限的范围内应用；对固定资产折旧的提取额不能超过一定的范围。这样就能较好地使谨慎性应用的操作性进一步得到加强。例如：从2007年10月1日开始正式实施的中华人民共和国物权法，将应收账款纳入担保物范围，当年10月中国人民银行的应收账款质押登记公示系统正式上线运行，为全国范围内的应收账款主体提供了一个物权登记的公示平台。 （三）提高会计人员的业务素质和职业判断能力任何会计原则、会计方法在会计实务中的贯彻和应用都离不开

19、会计行为主体会计人员。鉴于会计准则和会计制度中“可选择性”的范围日益扩大，要求会计人员在应用谨慎性时把握好“度”。会计人员素质的高低是应用好会计政策的关键，所以必须不断提高职业判断能力和职业道德水平。其中学习、培训、宣传工作不能松懈，要通过多种多样的形式，帮助企业各会计人员转变滞后的意识，增强企业贯彻谨慎性的主动性，尽量防止在判断“不确定性”事项、“可选择性”范围时乱叛、误判等情况的发生，使他们能够把握好谨慎性的实质，在对“不确定性”事项、“可选择性”范围进行估计和判断时，力求客观和公正，避免主观随意性。例如：海南海药股份有限公司创立于1965年，前身为海口市制药厂。1992年改制为股份公司。

20、1994年在深圳证券交易所上市流通，发行人民币普通股2500万股，发行后的注册资本为10000万元。股权分置改革实施前，经多次送转、配股后，公司总股本变更为股。2005年11月，注册的全体流通股股东每持有10股获得非流通股股东支付的3股对价股份，原非流通股股东持有的非流通股股份性质变更为有限售条件的流通股。股权分置改革实施后，公司股本不变。2006年10月中国证监会通过了海南海药的股权激励计划；2006年12月15日，海南海药对外公布了股票期权激励计划；2007年11月6日确定为公司股票期权激励计划授予日；2008年3月5日，海南海药发布2007年年度业绩预亏公告。公司实践股票期权激励计划，依

21、据企业会计准则第11号-股份支付的相关规定计划权益工具当期应确认成本费用得7220万元，导致公司年度报告中净利润出现约5000万元亏损。 （四）加强审计监督谨慎性在实际操作过程中有较强的倾向性和主观随意性。因此，为了避免企业以应用谨慎性为借口，随意变更会计核算方法。高估损失，低估收入，虚列成本费用，歪曲真实的经营成果，把谨慎性当作成本、利润的调节器，就必须加强审计监督，防止滥用和曲解谨慎性原则，避免人为地加剧滥用这一原则的随意性。同时，应强化企业内在约束机制，来提高会计人员的职业道德意识，优化会计行为，从而使谨慎性得到合理的应用。例如，为了避免谨慎性在会计实务中的应用与我国所得税政策之间的矛盾

22、，就必须加强审计功能、强化企业内在约束机制，避免人为地造成它们间的时间性差异。因为有些企业想利用过度谨慎性来避免当期的所得税，由此来调节好内部资金周转。但是对所得税的结果是相同的，只是以后期间同样要转回未交的所得税。所以应加强企业或财务人员严格按照相关制度与所得税政策同步，就没必要以后各期间调节所得税，这样就可以很好地避免工作量的加大。例如：今年三季报表显示，上市公司收入利润大幅增长。但同时，应收账款却以更高幅度增长。据统计，前三季，1339家公司共实现主营业务收入23712亿元，实现主营业务利润总计为4664亿元，而三季度末应收账款余额高达3450亿元。应收账款占到同期主营业务收入的14.5

23、5%，主营业务利润的73.92%，统计还显示，1339家上市公司的应收账款已占其同期净资产的48.29%。社会经济中还有大量的非上市公司，应收账款比例应该不会低于上述水平，由此可以看出，应收账款管理是一个急需引起重视的问题。 （五）将谨慎性的应用和会计信息的充分披露有机结合起来谨慎性的应用首先是体现在对不确定事项进行判断的态度；其次才表现为一系列的具体会计处理方法。不同的判断会导致其对方法的选择，当然也会导致不同的财务状况和经营成果，其结果最终会影响到信息使用者的决策。因此，凡是与谨慎性有关的、会影响投资人和债权人等信息使用者决策的信息都应在财务报告或附表中做出恰当陈述。而且谨慎性的应用由于在

24、实务中缺乏刚性判断，在一定程度上夹杂了管理人员的主观判断，考虑到会计信息使用者的要求，并且我们谨慎性存在的基础是不确定性，所处理的是“可能发生的事项”，所以企业对于一些不确定性因素尽量予以初步的量化，如分为基本确定、很可能发生、可能发生、未必发生等几个类别，针对资产、收入、费用、负债等不同的会计要素发生的可能性的大小，可分别在（1）相关的报表内予以确定，（2）表外附注或财务情况说明书中予以说明，（3）不必做任何说明等。这样将应用与会计信息的充分披露有机结合起来，可以使与企业有利害关系者都能准确地把握企业的财务状况和经营成果。例如：2009年秋季，爆发于美国进而席卷全球的金融海啸，FASB和IA

25、SB联合组建了金融危机咨询团（FCAG）。SEC在其官方网站中称：“美国证券业的法律法规源于这样一个直白的信念-所有的投资者，不论是机构还是个人，都应该有权获得他们所买证券的特定基本信息。为此，SEC要求公众公司向公众披露有意义的财务信息和其他信息。这为所有投资者自己判断是否买卖或持有证券提供了一个基本认识工具，只有通过及时、可理解和准确稳定的信息流，才能作出正确的投资决策。” 四、谨慎性的应用对企业会计核算的影响（一）谨慎性的相关条款缺乏可操作性。由于会计准则和会计政策规定不明确，导致企业进行会计核算时，可以根据企业自身的目的来随意选择会计核算方法，这样就使资产和利润缺乏一定的真实性和客观性

26、，如：企业在计提坏账准备时，可以自行确定计提比例；在核算存货发出成本时，可以随便选择先进先出法或加权平均法；在计提固定资产折旧时也可以任意选择直线折旧法或加速折旧法；在存货的期末计价中确定“可变现净值”等，这样会使当期的利润不符合实际情况。由于相关条款不明确，很容易被操控，为企业的盈余管理留下一定空间。（二）会计人员在实务操作中带有极大的主观性。由于谨慎性带有一定的模糊性，很多时候依靠人的主观判断，具有很大的主观随意性，所以谨慎性的运用会使会计工作可能发生一些与客观实际不符，无疑、会对企业发展方向和发展方式产生重大影响。具体表现在以下两方面：一是谨慎不足。由于谨慎性的运用会使效益较好的企业利润下降，会使效益差的企业变为亏损。有些企业领导或地方政府害怕企业因贯彻谨慎性造成各项经济考核指标下降，影响他们的“政绩”，于是不用谨慎性或滥用谨慎性，最终影响了企业的长期利益。二是“过度”谨慎。一些企业出于避税及其他目的而“宁可多计损失，不能预计收益”，导致对应入账的不入账，对应按规定标准计提的成本费用，故意扩大计提的范围和标准，甚至设置秘密准备，出现过度谨慎。 （三）谨慎性与客观性的冲突。客观性就是会计核算应当以实际发生的经济业务为依据