实质重于形式　欲速则不达

1、实质重于形式欲速则不达    毕业论文 【摘要】本文以美国财务会计概念公告为样板, 探讨财务会计与报告概念框架的意义、性质和作用, 阐述财务会计目标和其他基本概念的各自作用, 提出分两步走制定中国的财务会计概念框架的设想和具体建议。【关键词】财务会计概念框架构建建议1、什么是“概念框架”?概念框架的全称是“财务会计与报告的概念框架” (Concep tual framework for Financial Accounting andReporting, 为了方便, 通常简称为CF) , 它是会计理论中最实用的部分, 所以不包括会计思想、会计思想史、不同

2、的会计观点和学派等等。概念框架的前身是以研究财务会计基本概念、原则为主的会计理论体系。著名的美国会计学家W. A. Paton和A. C. L itlleton为AAA草拟“公司财务报表的会计原则的暂行说明” (1936年6月载于Accounting Review) , 是研究公司会计原则的最早尝试。但“暂行说明”发表后却引起大量的争议和批评。两位作者仔细研究了批评意见之后, 认为多数批评涉及到基本理论( basictheory) 。当时本应当将基本理论要点在“暂行说明”中补充。批评的意见激发了两位学者重新写1本关于公司会计准则的专著, 但不是重复地表述会计准则, 而是把会计的基本理念( fu

3、ndamental ideas of Ac2counting) 组合起来, 构建1个框架( Framework) , 在这个框架中建立起对公司会计准则的说明。这个会计理论的框架应当成为1个连贯、协调、内在1致的理论体系, 这就是1940年出版的会计经典著作公司会计准则导论(An Introduction to Corporate Accounting Standards) 中两位会计学家在序中提出的著名观点。这1观点, 实际成为以后不论是会计学界还是准则制定机构建立财务会计概念框架或理论体系自觉或不自觉地遵循的指导思想。CF作为财务会计的专门概念, 首先出现在美国FASB的文献中, 美国FAS

4、B先后为CF给出两个内容似乎10分类似, 但在认识上已有很大差别的定义。其1是1976年12月2日FASB发表1份征求意见稿( ED) , 题为概念框架项目的范围和含义,第1次对CF下了这样的定义: “CF是1部章程( constitution) 。是由目标(objectives) 和与之相互联系的基本概念( fundamentals) 组成的1个连贯的理论体系。它能导致相互1致的准则, 并对财务会计的性质、作用和局限性作出规定。目标用于识别财务会计的目的和宗旨( goals and purposes) , 基本概念是会计的基础概念( underlying concep ts of Accou

5、nting) 如指引应予入帐事项的选择(即确认) , 对这些事项的计量和将它们总结再传递给各利害集团(即报表) 等方面的概念, 之所以说它们是基本概念, 是因为其他的会计概念产生于这些概念, 在制定、解释和应用准则时需要反复地参考这些概念。” 其2是1980年5月FASB发表的第2号财务会计概念公告( SFAC No. 2) 以“财务会计概念公告”( Statements of FinancialAccounting Concep ts) 为题作为该概念公告的前言(实际上是全部概念公告的前言) 。其中第2段, 改写了CF的定义: “CF是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系。这些目标

6、和基本概念导致前后1贯的准则。通过制定财务会计和报告的结构与方向, 促进公正的财务会计信息和有关信息的提供, 以便有助于协助资本市场和其他市场的有效运行。这1CF将能为公众利益服务。确定目标和识别基本概念并不是为了直接解决财务会计和报告中的各项问题, 而不过是要求目标指出方向, 用概念作为解决问题的工具。”将上述两个定义对比可以看到的最主要的不同是, 后1定义删去了“CF是1部章程”的表述。因而, 使CF由原先(1976年的定义) 定位为章程, 而变成1种理论体系, 或以目标为导向的由若干基本概念、协调1致的连贯的理论体系。同时, 它不仅是属于财务会计的, 也是属于财务报告的。2、CF的作用是

7、什么?从美国FASB的文献看, CF的主要作用, 1是CF可用来考虑各种(准则) 备选方案的优点的共同基础和基本推理, 并指导FASB发表新的会计准则; 2是CF可用于评估现有的准则并在缺乏权威文告时作为解决会计新问题的指南。从加拿大CICA的文献看, “财务报表概念” ( Financial Statement Concep ts) 的目的(即作用) 是描述那些指导建立和使用通用目的会计原则的概念, 如财务报表的目标、效益与成本的约束条件、重大性、信息质量、财务报表要素、确认标准、计量、公认会计原则等等。其作用就是描述财务报表的概念, 以便建立和使用用来指导财务报表的会计原则。英国ASB在其

8、发表的CF即“财务报告原则公告” ( Statement of Princip les for Financial Reporting) 中指出, 原则公告确立了指导对外财务报表编制的概念。主要作用是为ASB制定与审查会计准则, 提供1个内在1致的参考框架; 它还可以在特殊情况下(即缺乏权威公告的情况下) , 为选择不同的会计处理方法提供依据。澳大利亚类似CF的文件“会计概念公告” ( Statement ofAccounting Concep ts SAC) 认为: SAS确定了通用财务报告必须遵守的基本概念。这种“必须遵守”说法, 类似于美国FASB 在1976 年定义CF为“1部章程”,

9、 甚至更类似于我国的基本准则。由于多数国家把CF视为1种理论体系, 作为会计理论, 它的基本作用是解释现有的准则和实务并预测未来的准则与实务。主要是为现有的准则寻找具有科学性和权威性的“借口”和“依据”。特别是在美国, 由民间制定的会计准则多次出现反对和被否定的危机。寻求各种支持, 包括理论支持更为必要。典型的例子发生在APB成立不久, 即20世纪60年代初, APB op inions No. 2被APB op inions No. 4取代所产生的“投资贷项处理方法”的争论, 导致SEC先发表ASR 96来压制并否定APB op inions No. 2。即使后来在FASB制定准则期间, 2

10、0世纪70年代同样曾掀起反对FASB1977年制定的FAS 19的热潮。某些中小石油天然气公司对于FAS 19关于钻井的钻探成本1次摊销的会计处理表示强烈的反对, 即反对石油天然气会计处理按“成果法” ( success full efforsmethod) 。随后也迫使FASB于1979年发布了FAS 25 “中止对石油天然气公司的某些会计处理”, 修正了FAS 19中的规定, 即既允许按“成果法”, 又允许按“完全成本法” ( full costsmethod) 处理石油天然气成本。特别是, 若是钻探出1口枯井, 则钻探成本允许分期摊销。就在1976年和1977年, 美国参众两院下属两个委

11、员会(Mast Subcommittee和Metcalf Subcommittee)分别提出报告, 对由民间组织制定准则和会计师的独立性提出了严厉批评并建议由国会收回会计准则的制定权。这两份报告对美国会计职业界和FASB所产生的压力如火上浇油。作为准则制定机构的FASB为自己制定准则, 民间会计职业组织为了保留准则的制定权而不被政府夺走, 借助于理论的支持是10分必要。可见, 在美国FASB于1978年开始出台CF的第1份文告决非偶然! 这也证明: 会计理论可视为1种“商品”, 既有供给, 更有需求。会计准则虽在美国由民间制定, 但SEC拥有否决权, 甚至可以认为会计准则可以分为两类即计量准则

12、(measurement standards) 和披露准则( disclosure standards) 。例如, SEC经常公布对上市公司的会计规则, 包括: 财务报告编制规则(首次发行要求按Forms21编报; 年报要求按Fown102K编报; 13季度要求按Form102Q编报; 非常重大事项要求按Form82K编报) ; 财务报告文集( FRRs即过去ASRs) 等。在美国, 由SEC授予FASB制定的仅仅是计量准则。而SEC自己却保留披露准则的制定权(见K. S. Most·Accounting Theory·1977, p. 81) , 前1种权力, 政府又经常

13、会进行干预,近年来, 由于美国出现安然事件, 为反对财务欺诈而由国会通过、总统批准的Sarbanes2oxley Act of 2002,也对FASB制定准则的导向, 提出了责难。这1切, 都说明美国在20世纪70年代开始制定1系列财务会计概念公告, 主要是为了保持准则的制定权而需要“借口”, 寻求理论的支持。这可能是CF在西方国家的主要作用。3、美国的CF如何体现以“目标”为导向?以下, 我们将较详细地解释CF的作用, 仍以最为完整的美国财务会计概念公告为例, 加以剖析。在美国财务会计概念公告( SFACs, 以下简称SFAC) 中, 第1号SFAC的题目是企业财务报告的目标。“概念框架”定

14、义中规定, 目标用于指引方向。它的导向作用表现在以下几个方面:1. 它首先提出财务报告(也应包括财务会计) 本身不是目的, 其目的(即目标) 是为了提供投资和信贷决策的有用的信息; 这种信息主要依据企业编制的对外通用财务报告。2. 在SFAC No. 1中首先扩展了财务报表( financial statements) , 它认为财务报表仅是财务报表的“中心部分” ( a central feature) 。此外, 还有附注和其他传输会计信息手段, 这些总称为“财务报告” ( fi2nancial reporting) 即: 财务报告=财务报表+报表附注+其他财务报告同时, 也就扩展了财务报表

15、的目标(这是True blood Report研究的主题) , 将其改为财务报告的目标。这可能是SFAC No. 1的1项重要创新。3. 为了研究目标, 仍然要先研究财务会计与报告的环境的影响, 即研究影响财务会计与报告的政治、经济、社会习惯和使用者如何影响财务报告, 它们造成财务报告(实际上限于财务报表) 所提供信息具有哪些特点和局限性。总起来看, 在SFAC No. 1中对这些影响目标的环境、财务报表的特性与局限性的说明, 不过是对ARS No. 1所描述的基本假设和APB Statement No. 4关于财务会计基本特征的含混的重新描述, 并无新意。它仍然含蓄地表明: 财务报告的目标不

16、能离开最基本的几个概念如主体、持续经营、会计分期、以货币为基本计量单位等假设; 也不能离开财务报表所提供信息的固有特性: 信息主要是财务的; 是历史的(因为主要反映已发生的交易和事项的财务结果) 和事后的。但FASB在这里提醒财务信息的用户, 提供和使用信息都需要花费成本, 要考虑效益与成本对比的原则。FASB还告诫财务信息的用户, 财务报告只是他们作出各种经济决策的1种信息来源, 而不是唯1的来源。影响决策的因素是极其多样和复杂的。4. 为了实现对投资人、债权人决策有用性的目标, SFAC No. 1提出1家企业通过财务报告应当向使用者(都是指现在的和潜在的投资人和债权人) 提供哪些有用的信

17、息? 应当说这是目标对其他基本概念,SFAC No. 1对其他各份SFAC最重要最具体的方向性的指南: 第1, 由于与某1企业最相关的现在的和潜在的用户, 根据他们的直接的切身利益, 1般来说最关注该企业获得未来有利现金流量的能力。这就决定财务报告的第1个目标是: 向投资人、债权人和其他用户提供可用来帮助他们评估( assessing) 企业现金流量前景的信息。具体地说, 这些信息将有助于他们在收到股利或利息, 在出售股票或债券所得, 在到期债券和借款的清偿等几个方面, 较理智地预测其金额、时间安排和不确定性。第2, 投资人、债权人和其他用户还会关心财务报告的其他信息。因为几张主要的财务报表是

18、彼此勾稽、相互关联的, 要评估企业的现金流量能力不能离开企业的资源及其变化。没有因为交易和事项的发生而引起企业经济资源、经济义务和业主权益及其变化, 就不会产生现金流量及其有利或不利的流动。何况, 企业经济资源、经济义务和业主权益及其变化, 还会反映企业的财务状况、经营业绩和财务业绩, 以及最重要的经营成果指标盈利和全面收益。后1些信息能帮助使用者据以评估企业的变现能力、偿债能力、财务适应性和管理当局的受托责任。因此, 企业财务报告的另1个目标是: 提供企业资源、资源的主权和它们变动情况的信息。SFAC No. 1虽然只提出两项目标, 而不像True blood Report提出12项目标那样

19、广泛, 而这两项目标已抓住了要点, 足以清楚地说明为了满足决策有用性(主要对投资人和债权人而言) 这1总目标, 财务报告应当提供和可能提供的主要信息。4、美国CF中的其他基本概念是解决什么问题的工具?美国CF中的其他基本概念可分别概括为: (1) 以决策有用性为主的若干会计信息质量特征; (2) 企业财务报表的10项要素及其定义; (3) 财务报表、财务报告和在报表中的确认与计量以及应用现金流量信息和现值去捕捉公允价值。上述有关概念分别体现在SFAC No. 2、No. 6、No. 5和No. 7之中。1. SFAC No. 2会计信息质量特征是作为企业财务报告目标的补充而提出的。SFAC N

20、o. 1仅指出,为了提供用户对经济决策有用的信息, 应当有哪几方面的信息, 这是对应提供信息的数量和内容的说明;而SFAC No. 2则进1步提出, 为了使决策有用, 财务报告的信息还必须具有相关性与可靠性等主要质量和可比性(含1致性) 等次要质量。SFAC No. 2提出全部而且分层次的质量, 进1步保证了会计信息对各项经济决策的有用性。就是说, SFAC No. 2的作用是评估财务报告信息有用性的标准。从而成为促进会计信息达到高质量的手段(工具) 。遗憾是: 当两个或更多质量发生矛盾时, 特别是相关性与可靠性发生冲突时, 使用者应如何取舍? SFAC No. 2却避而不谈。未能明确提出指导

21、性指南。2. 会计要素既是财务报表内容的第1层次的框架结构(大类) , 又是帐户体系内容(用于记录) 的框架结构(大类) 。它们是把数据加工为有用信息的基础。不指明会计要素及其进1步的分类(在日常记录为“帐户”; 在财务报表中为“项目”) , 会计信息就不可能具体化, 目标就会落空。因此, 会计要素的作用是为了加工生成目标所要求的具体信息。不过, SFAC No. 6似乎有两个问题:第1, 在给出要素定义时, 未能同SFAC No. 1所提信息的内容保持1致, SFAC No. 1第2项目标认为, 应当提供1个主体的经济资源, 资源的主权及其变动的信息, 按照目标的提法、资产、负债、所有者权益

22、的定义是不应当离开经济资源(资产) 、经济资源的主权(负债和所有者权益) 、经济资源及其主权的变化(收入、费用、利得、损失) 的。但是FASB在SFAC No. 6中却用“可能的未来经济利益”来定义资产(par. 25) 并认为所有者权益与负债都属于1系列可能的未来经济利益。经济学也告诉我们:社会经济资源由市场(资本市场) 作为“看不见的手( The invisible hand) ”进行配置, 才成为经营前景被看好的那些企业的资产。在这些特定企业的内部, 通过所有者或其代理人(高层管理当局) 的权威,作为“看得见的手( The visible hand) ”进行再配置, 在低交易成本、高经营

23、效率的条件下, 使资产(最初投入的形态, 可能是现金或同时包括无形资产) 转化为各种生产要素, 并组织产品生产和经营, 才能使资源得到增值即带来企业利润和现金的净流入。所谓“可带来的经济利益”、“可提供未来服务”和“具有交换能力”等等, 只不过是资源的各种有用属性。这也是资源之所以具有稀缺性的根本原因。当然, 在SFAC No. 6的27段中, FASB也认为“按照25段所给出的定义, 有资格成为资产的各个项目通常也称为经济资源”。既然如此, 为何不在定义中明确资产是经济资源而改用资源的1种属性未来的经济利益(最后即为未来的现金净流入) 来表述资产?第2, 以下提到的“确认” ( recognition) 定义将看到, 确认是财务会计处理的程序。它应包括记录和计入财务报表两个步骤。记录是通过复式簿记技术和1整套帐户体系来完成的。所谓会计要素, 首先是指帐户体系结构框架, 即帐户体系内容的第1层次的分类。而后才是财务报表内容的第2