审计复核与审理研究

1、 审计复核与审理研究舟山市审计局课题组【摘 要】审计复核与审理是各类审计组织内部业务质量的自律制度，是整个审计监督和审计质量控制中必不可少的组成部分，是对审计项目执行的一种积极的补救性措施，随着审计项目执行的启动而启动，伴随审计项目执行的全过程。审计复核与审理的质量需要一套标准和依据来保证，在机构和人员安排上相对独立。审计复核与审理的依据有两类，一类是普适的法律法规政策制度等，另一类是某一审计项目在审计执行中形成的依据。在绩效审计的目标下，公共政策、规章制度甚至法律法规都有可能成为审计的对象。因此，审计实施方案就成为在审计实施阶段和审计报告阶段审计复核与审理的重要依据。因而对审计实施方案的复核

2、与审理尤为重要。审计复核与审理的执行总是针对一个个审计项目，它的对象包括审计实施所收集、形成的材料和审计文书本身，也包括执行审计的程序。审计复核与审理的终极目标为审计法所确立，而其直接目标即是“减少审计失误和履职风险，提高审计业务的质量，从而保证和提高审计组织的整体作用”。审计复核与审理因审计项目执行的不同阶段而区分环节，对各环节复核与审理内容作出规定是必要和可行的。复核与审理结果应有明确的记录。我国国家审计现行复核制度存在一定的局限性，如审计复核未覆盖审计执行各阶段，专职复核机构复核内容不完善，主动权不够，复核记录、复核结果的处置和报告的刚性规定不足，复核执行标准不全，审计机关对审计复核与审

3、理认识不足，建议加强相关理论研究和实务研讨，尽快修订审计复核与审理准则，编制审计复核与审理指南，加强相关人员培训与资格管理，加大上对下的审计项目质量检查，开展审计目标实现程度评估，以提升对审计复核与审理的重视程度。【关键词】国家审计 审计管理 审计项目质量控制 审计复核与审理在审计业务质量保障体系中，审计复核与审计审理是被各类审计组织所普遍采用并行之有效的内部业务质量自律制度，是审计业务质量控制的重要方法、途径和要素。如果说，是受托责任和公共管理导致的所有权和管理权、经营权的分离而不可避免地产生了现代审计，那么，有了审计就一定会有审计复核与审理。无论称为“审计复核”还是称为“审计审理”，还是两

4、个称谓并存，这一制度及其执行或有“疆域”的差异，而并无实质的区别，总是在各类审计组织审计管理的重要内容和手段。在我国国家审计组织体系中，审计复核与审理是以行政规章的形式所确立的为检查审计任务完成情况、保证审计业务质量、控制和防范审计风险的制度安排，并且在国家审计建立之初，即在机构和人员安排上得以保证。目前，我国各级国家审计机关所建立的审计复核与审理的制度是一个包括审计组、审计组所在业务部门和复核（审理）机构逐级执行的体系。本文以国家审计环境为基本前提，对审计复核与审理制度展开初步的讨论。（一）审计复核的一般问题1、审计复核与审理概念在我国国家审计中的演进。审计复核与审理作为一个审计组织内部业务

5、质量的自控制度，它的概念似乎是不言自明，从而无须讨论。我们阅读我国国家审计的正式审计制度文件发现，人们对审计复核与审理的认识，是通过它的功能和它所承担的职责而把它理解为在审计工作中的程序性安排。不过在这一认识途径中，人们的认识是演进的。在2000年8月审计署发布的审计机关审计复核准则中，对“审计复核”的界定是：“本准则所称审计复核，是指审计机关内部的复核机构或者专职复核人员依法对审计意见书、审计决定书、审计建议书、移送处理书以及所附审计报告等材料进行审核，并提出复核意见的行为。”这里“所称审计意见书、审计决定书、审计建议书、移送处理书均为代拟稿”。需要说明的是，鉴于审计机关审计项目质量控制办法

6、（试行）（即审计署6号令）的执行，和审计法的修订，审计意见书、审计建议书已经不再作为审计机关的法定文书。因此，为便于讨论，我们不妨把这些代拟稿看作是所有审计法定文书的代拟稿。审计机关审计复核准则中的这个定义，是把审计复核置于审计报告阶段，而作为出具审计法定文书的前置条件。我们不妨把这一表述看作是对“审计复核”概念的狭义描述。审计署的6号令确立了三级复核体系，重审了审计机关法制工作机构的复核权（故也称为复核机构），并稍稍调整了复核事项，而把审计复核的责任扩大到了审计组（第50条第6项、第53条）和审计组所在部门（第62、63条），复核的材料包括审计报告、被审计单位对审计报告的书面意见、审计组的书

7、面说明、审计实施方案、审计工作底稿、审计证据以及其他有关材料，每级复核各有侧重的内容。就这一范围来说，笔者认为，对“审计复核”的认识涵盖了审计的准备阶段、实施阶段和报告阶段。相对于上面的表述，这是对“审计复核”概念的广义认识。然而这一认识则是反映了对“审计复核”功能和职责的深入理解。直到这里，在我国国家审计机关内部，审计项目质量的这一自律制度在各个层级上都被称为“审计复核”，而在审计署新近向署机关、特派员办事处和派出局印发的审计署审计项目审理工作试行办法（审办法发2008229号）中，使用了“审理”的概念，同时保留了“复核”的概念，并在审计项目类型和审计业务环节上进行了区分。根据该办法第三条的

8、界定，审计审理“是指法规司依据审计法和审计准则的有关规定，对业务部门（笔者注：指审计署各业务司、派出审计局）提交的反映审计项目过程和结果的相关资料进行审查、修改，并提交审计结果类文书的行为。”这一“审理”概念的描述，是把人们通常对第三级的复核，即复核机构和专职复核人员的复核替换成了“审理”（但仅对业务部门直接完成的审计项目，不包括专项审计调查项目等），同时扩大了职权。而在这个办法中，审计组长或其指定人员对审计工作底稿的检查和业务部门对审计组审计报告的审核依然称为“复核”。2、对审计复核与审理的一般认识。审计复核与审理体系本质上是审计组织的自律制度，是组织内的自我查错纠弊。体会这个制度设计的初衷

9、，在于通过对审计项目的计划和执行的逐级审查，及早发现背离审计目标和业务准则的漏洞和疏忽，从而帮助审计业务执行者（包括业务执行部门和审计人员）采取必要的措施加以弥补和改进，减少失误和履职风险，提高审计业务的质量，从而保证和提高审计组织的整体作用。因此说，审计复核与审理本身不是目的，而是整个审计监督和审计质量控制中必不可少的组成部分，是对审计项目执行的一种积极的补救性措施，它并不是为企图惩戒或处罚审计业务执行者的错弊而设计的（虽然一旦错误无法弥补和纠正，各自必须承担相应的责任），相反，它是为审计业务执行者锦上添花的。审计复核与审理总是针对一个个审计项目，是通过对个案的监督而达到整体审计目标的实现。

10、这是审计项目执行的特点，以及不同审计项目的不同目标、不同内容和不同的实施步骤与方法所决定的。但是，个案的监督并不否认同类审计项目的复核与审理的标准、内容的统一和方法的普适性，也不拒绝审计复核与审理经验在各个审计项目履行这一程序时的借鉴和共享。审计复核与审理作为一个审计项目执行的保障程序，应当随着审计项目执行的启动而启动。因此，它应该伴随审计项目执行的全过程。这一点，在下文“审计复核的环节区分和各环节的内容”中再予讨论。需要指出的是，审计复核与审理的对象，不仅包括审计实施所收集、形成的材料和审计文书本身，而且也包括执行审计的程序。原因就在于，现代国家审计是由法定的审计程序保障和约束的经济监督活动

11、，程序违法同样会导致审计的失败。这一点，从法理上讲，社会审计和内部审计也应具有相同的性质。审计复核与审理尽管是审计组织内部的查错纠弊、查漏补缺的行为，但作为对业务工作质量的监督活动，依然需要一套标准和依据来保证复核与审理的质量。而且，在审计项目执行的不同阶段，由于业务工作内容和形成的材料不同，在一些基本的标准和依据之外，审计复核与审理还会有不同的标准和依据。但是除了一些针对审计复核与审理本身的工作标准外，审计复核与审理理所当然地使用审计业务人员在执行审计项目时所遵循和参照的标准和依据。譬如，对审计证据和结论的复核与审理。我们都知道，审计证据必须具备客观性、相关性、充分性和合法性。这“四性”既是

12、审计人员取证的标准，也是各环节审计复核和审理审计证据和审计工作底稿的标准。这一点，在下文再予以讨论。为保证最大可能和客观地发现审计项目执行中的错弊，审计复核与审理的执行者，在机构或人员安排上应该是相对独立的。这种“相对独立”是审计组织内部的工作分工，并不独立于某一审计组织甚至审计组本身，因而是有限的。但尽管这样，审计复核与审理还是审计组织内部不可或缺的自律行为。因为对于审计业务执行者甚至一个审计组而言，由于心理、个性、知识等方面的“短板”和外部干扰等的原因，他在实施审计时会产生一些“盲点”，这些“盲点”往往还不能自我克服。因此，审计复核与审理作为一种制度安排不可能让审计业务人员自己来执行（也就

13、是说，审计业务执行者对自己所做工作的检查不在“审计复核与审理”讨论的范围）。在我国国家审计现行的三级复核与审理制度中，这种“相对独立”性和自律性表现为，即使是在审计组对审计工作底稿的复核、业务部门对审计组审计报告的复核也不是某一审计事项的审计人员、审计报告撰写人自己来做，而是由审计组长或其指定人员、业务部门负责人来执行。这个时候，审计组长或其指定的审计人员、业务部门负责人（如果也是审计组成员的话）具有了双重身份，既是审计业务人员，又同时具有了复核者的身份。综上所说，审计复核与审理是审计组织内部为保证审计业务质量，减少审计风险，在审计的各个阶段，由审计组长或其指定（或委托）的审计组成员、业务部门

14、、专职复核人员按照一定的分工和职责，依据有关规定和审计实施方案确定的审计目标（包括总体目标和具体目标），对审计程序的执行、审计取证、审计工作底稿和审计结果文件所进行的审计项目质量控制行为。审计复核与审理行为由复核与审理制度所规范和保证。它不仅出现在审计报告阶段，也出现在审计准备和审计实施阶段，在审计通知书签发前，审计复核（审理）先行启动（因而应当包括对审计通知书的复核与审理）；审计复核与审理不仅针对审计证据、审计工作底稿和结果类文书，也针对审计程序和审计行为（包括审计取证行为）的合法性。3、审计复核与审理的目标定位。每项有计划的工作都有它预设的目标。审计复核与审理也不例外。审计复核与审理的目标

15、，是指审计复核与审理要达到什么样的目的或效果。笔者认为，作为审计组织内部业务质量控制程序，审计复核与审理的目标大致可以分为终极目标和直接目标。由于审计体系的不同，终极目标也会有所不同。例如对于社会审计而言，其终极目标应当主要是维护公众利益，以及保护本机构和注册会计师行业的利益；而就国家审计而言，审计复核与审理的终极目标即是审计监督的目标（即审计法第一条的内容）。实现这一终极目标的途径，是各个国家审计机关通过制订年度审计项目计划，确定年度项目审计的目标和重点，从而将终极目标落实到具体审计项目中。因此派生了审计复核与审理的直接目标，即是“减少审计失误和履职风险，提高审计业务的质量，从而保证和提高审

16、计组织的整体作用”。这个直接目标通过两条相关联的途径来实现，一条是确保审计工作方案和审计实施方案的基础性作用，并确保实现每一个审计项目的实施方案中确立的审计目标，包括总体目标和具体目标，即确保审计实施方案的全面和有效的执行；另一条是确保审计证据和审计工作底稿的客观、相关、充分和合法，并以此为基础，确保结果类审计文书表达的准确。我们不妨把这两条途径看作是直接目标派生的两个子目标。4、审计复核与审理的依据。上文已谈到，审计复核与审理需要依据。审计复核与审理的依据指的是有关人员在进行复核与审理时所采用的根据。大致有两类：一类是法律法规政策制度等并不为某一审计项目而存在，而对一类或几类甚至所有审计项目

17、有着普适性的依据（不妨将审计机关自己制订的年度审计项目计划也可归在其中）；另一类是某一审计项目在审计执行中形成的依据。如前所说，审计项目执行的不同阶段、不同的复核与审理内容具有不同的复核与审理标准和依据，上一阶段的复核与审理对象可以也应该成为下一阶段复核与审理的依据。在审计准备阶段，由于最重要的工作是根据审前调查了解到的情况和年度审计项目计划所确立的审计目标、重点内容以及上级审计工作方案，编制审计实施方案，所形成的主要档案材料是审计实施方案和审计通知书，所以审计复核（审理）的依据主要有审计法、年度审计项目计划与立项意图、审计工作方案、上级指示与要求等。在审计实施阶段，审计证据和审计工作底稿是这

18、一阶段所形成的主要档案材料，所以审计组长或其指定（授权）的人员根据工作分工，主要复核（审理）审计证据及取证程序与方法、审计工作底稿，复核（审理）的主要依据则是经批准的审计实施方案所确立的具体目标和内容，相关的法律法规和规章制度，以及对审计证据和审计工作底稿的质量要求标准等。在审计报告阶段，审计报告、审计决定等审计法定文书是这一阶段的主要工作成果，所以这一阶段审计复核与审理的依据是审计证据和审计工作底稿、审计实施方案、审计组的审计报告以及被审计单位对审计报告征求意见稿的答复意见、相关的法律法规和规章制度等。上述分析可以看到，在分级复核与审理的体系里，在每一个审计项目中，审计复核与审理的对象与某些

19、依据之间，其“角色”是逐次转换的，虽然这并不是包括所有的审计复核与审理的依据，但至少审计实施方案、审计证据和审计工作底稿等这些在项目执行中形成的这一类依据是如此。5、审计复核与审理的执行标准。要保证审计复核与审理的质量，应当建立复核与审理的执行标准。这不仅是审计复核与审理工作“成熟”的标志，也是开展审计复核与审理的客观要求。所谓审计复核与审理的执行标准，是指复核与审理工作怎样做、达到何种程度才被视为到位。这就像工业产品的检验，合格与否要有一个尺度，检验工作本身也要有规则。这个执行标准至少应当包括复核与审理的程序和内容的规范化、责任承担以及机构和队伍的素质要求。在分级复核与审理的情况下，审计复核

20、与审理的执行标准应当划定各级复核（审理）的范围、深度（以详尽的复核内容来实现）、对每一级复核（审理）的控制、程序和时限等。6、审计复核与审理的环节区分和各环节的内容。我国现行的国家审计机关审计复核与审理制度是一个分层级的体系。根据审计项目执行的不同阶段区分环节，并对各环节的复核与审理内容作出规定是必要的和可行的。笔者根据自己长期的审计工作经验，认为，审计复核与审理最好起自审计准备阶段，终于报告阶段。在审计署6号令中，审计复核（审理）启动于审计实施阶段；审计署审计项目审理工作试行办法虽然规定了审计实施方案编制和调整的审理，但这时的审理已经是在报告阶段了，而且对专项审计调查项目是不包括在内的。然而

21、在绩效审计的目标下，审计项目实施前的准备，尤其是审计实施方案的编制对绩效审计项目的成败起着关键的作用，审计报告所反映的也往往主要不是合法性的问题，而是审计对象的绩效问题。换句话说，绩效审计的重点目标往往并不是对过去错误的惩处，而是面向未来的建设性展望。在这个时候，公共政策、规章制度甚至法律法规都有可能成为审计（包括审计评价）的对象。因此，审计实施方案就成为在审计实施阶段和审计报告阶段审计复核与审理的重要依据。没有这一依据，复核与审理这一“疆域”的边界就不清了。因而，在审计准备阶段，对审计实施方案的复核与审理就显得尤为重要。在审计准备阶段，要根据审计复核（审理）依据判断审计立项是否合法，是否偏离

22、了年度审计项目计划和目标；项目的审计实施方案的编制（也包括调整）是否符合程序要求，所确立的审计目标是否恰当，方法和步骤是否能保证审计目标的实现，针对性和操作性是否足够；审计通知书的要素是否符合法定内容（应在签发前即复核完毕），签发是否符合法定程序，审计实施方案和审计通知书的审批是否符合审计机关内部授权；审计组组成人员中，有没有应当回避的人员等。在审计实施阶段，审计复核（审理）的内容至少应包括：审计实施方案是否等到切实执行，所确定的审计事项是否全部实施了审计；审计实施方案确定的审计步骤和方法是否有效，具体审计目标是否实现；审计记录（包括审计日记和审计工作底稿）的事实是否清楚、完整、真实、正确，审

23、计日记、审计证据和审计工作底稿的内容是否一致；审计证据是否符合“四性”要求，审计取证行为是否合法；审计人员的专业判断是否恰当；是否需要追加审计具体目标、调整审计方法步骤等。在审计报告阶段，审计复核与审理的内容包括：审计实施方案所确立的内容是否根据审计目标和重要性原则在审计报告中得以全面反映；审计报告的立论（包括评价意见和结论）是否有据并且充分、恰当和详略得当，对问题的定性是否准确，处理处罚的依据引用是否正确，处理处罚是否恰当等。在审计署审计项目审理工作试行办法中，这个阶段审理以审计实施方案为基础，几乎包括了审计组长复核和业务部门复核的所有内容（从这一点看，审理比复核更具独立性），并且新增了一项

24、：同类项目审计报告中对同类问题定性及处理的一致性。这是必要的，它体现了国家审计的公正性原则。7、审计复核与审理的基础（环境）。审计复核与审理既是作为审计执法的法定内部控制程序，就不能没有相应的制度和机构、人员的保障。（1）制度基础。审计组织内部的业务质量控制制度是审计复核与审理工作有效开展的基础；没有成文的制度，审计复核与审理就不是一项“成熟”的程序。在这个制度中，应当明确审计复核与审理的目标、依据、标准、起讫时间、各环节中的必要内容，规定审计复核与审理的组织体系和结构及人员配置，审计组、审计组所在的业务部门、专职复核与审理的职责分工，复核与审理的流程与记录，复核与审理结果的报告和处置，区分审

25、计业务人员和复核（审理）人员的责任（就像区分会计责任和审计责任一样），规定复核与审理时限等。这也是审计复核与审理的执行标准需要解决的问题。（2）组织和人员基础。从降低审计管理成本和保障审计质量着想，笔者主张审计复核与审理应形成一个既分级又统一的体系，每一级都应配置复核（审理）人员（包括兼职）。而无论是专职还是兼职，复核与审理人员都应有相应的资格和从业年限的要求。8、审计复核与审理结果的报告和处置。审计复核与审理的结果应当报告和落实。否则，这项制度和工作就失去了作用和意义。因此，各环节的复核与审理结果应有明确的记录。记录可以采用报告制，不同环节的复核与审理记录应在同一份报告上，以便分清责任和看清

26、复核与审理程序的连贯性。复核与审理意见应向有关方和人员反馈并与之进行交流，各自的辩驳、讨论以及达成的共识也应记录在案。尚未解决的问题，应当提交审计会议讨论决定。（二）现行审计复核制度的评估及改进建议9、对我国国家审计现行复核制度及执行效果的评估。由于审计署审计项目审理工作试行办法刚刚开始在审计署的机关、派出局和特派员办事处施行，尚未向省级及以下的审计机关推行，所以本文对现行审计复核制度及其执行效果的评估一般不涉及审计审理制度，仅就审计机关审计复核准则及审计署6号令的有关审计复核的内容实施以来，笔者所在地审计机关的复核工作情况，结合笔者的个人体会，进行评估。笔者认为，国家审计的现行复核制度存在一

27、定的局限性（上文已有所论及），简要归纳如下：（1）审计复核没有覆盖审计执行的各阶段，未要求对审计准备阶段的重要工作的合法性、恰当性及其所形成的重要档案进行审计复核，事实上也不对审计工作方案和审计实施方案进行复核与审理，对审计通知书也不在签发前进行复核，从而留下了一批复核空白，使得审计准备阶段的有些缺陷在以后无法弥补，对审计项目实施的质量造成损害。（2）复核机构或专职复核人员的复核内容不完善。就审计署6号令确立的整个审计复核体系来说，复核的内容包括了审计实施方案的实施到审计结果类文书。但这些内容基于审计执行的环节而被分割，分别由三个层级的复核完成。到了复核机构或专职的复核人员复核（即第三级的复核

28、）时，主要是对审计报告中的事实表述的清晰性、法律法规适用的正确性、评价定性处理处罚的恰当性和程序的合法性进行复核并发表意见（6号令第68条。在这一点上，还不如复核准则），而审计实施方案执行的完整性（即确定的所有事项是否全部实施审计）则不再复核，审计目标的实现程度未要求评价。所以在实际复核操作时，基本上是业务部门写什么复核什么。（3）对审计复核意见的记录、复核结果的处置和报告的刚性规定不足，从而导致复核机构和专职复核人员的主动权不够。在审计机关审计复核准则中，虽然规定了对审计方案确定的审计范围和审计目标实施情况的复核，但仅能对复核材料中主要事实不清、证据不足，或者其他复核材料不完整的，通知业务部

29、门限期补证。而业务部门只采纳自认为正确的复核意见。如果业务部门因某些原因拒绝补证，或并未认可复核意见，复核部门无能为力，连报请主管领导或提交审计业务会议的权力也在业务部门（这一点，6号令的情形也相同），从而使得复核机构和专职复核人员的复核意见常常被忽视或选择性采用，且未必要作出说明或答辩。这一点，也显示了审计复核独立性的不足。（4）复核执行标准不全。审计复核工作自身的标准是什么，操作流程如何，复核如何记录，记录什么，各级复核应当以什么为依据，对各个需要复核的事项和材料、文书复核到何种程序，对复核人员有什么要求，等等，没有作出必要的要求或要求不够全面，最硬性的仅是设置了复核时限。所以在实际复核工作中，造成审计组一级的复核基本没有记录，业务部门的复核也往往是负责人签字或简单回答复核内容，复核机构和专职复核复核记录也不够详尽，业务部门与复核机构的沟通与辩驳基本上没有记录。（5）对复核机制和制度设计的研究不足。现行复核制度及执