交易性金融资产的核算

1、例1. 甲公司2006年3月10日从证券交易所购入丙公司发行的股票10万股准备短期持有，共以银行存款支付投资款458000元，其中含有3000元相关交易费用。2006年5月10日，丙公司宣告发放现金股利4000元。2006年12月31日该股票的市价为 5元/股，2007年2月18日，甲公司将所持的丙公司的股票的一半出售， 共收取款项260 000元。假定甲公司无其他投资事项。要求：（1）编制甲公司取得投资、收取现金股利的会计分录。（2）计算甲公司2007年出售的丙公司股票应确认的投资收益，并编制出丙公司股票的会计分录。（1）取得时借：交易性金融资产一一成本455 000投资收益3 000贷：银

2、行存款458 000确认持有期间享有的股利/利息借：应收股利 4000贷：投资收益 4000借：银行存款 4000贷：应收股利 40002007年B/S表日按公允价值（500 000 ）调整账面余额（455 000）借：交易性金融资产一一公允价值变动45 000贷：公允价值变动损益45 000（2）甲公司2007年出售的丙公司股票应确认的投资收益=260 000- （ 455000/2）=32 500（1 ）按售价与账面余额之差确认投资收益借：银行存款260 000贷：交易性金融资产一一成本227 500公允价值变动22 500投资收益10 000（2）按初始成本与账面余额之差确认投资收益/损

3、失借：公允价值变动损益225 00 （ 45000/2 ）贷：投资收益22 500根据企业会计准则第 22号一金融工具确认和计量（以下简称“新准则”）及企业会计准则应用指南的相关规 定，持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融 资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持至到期投 资。按照付息方式的不同，可将现阶段券分为两种类型，即分期付息、一次还本债券和到期一次还本付息债券。从新 准则有关规定看，上述两种债券投资的核算方法除个别会计科目不同外其余部分基本相同；但事实上，由于两类债券（即

4、分期付息一次还本债券和到期一次还本付息债券）的投资报酬回收方式不同，其实际利率计算方法及会计核算方 法均存在显著差异。一、分期付息一次还本债券投资核算第一种情况：初始投资成本高于债券面值例1M企业于2007年1月1日以价款80000元购入L公司当日发行的 3年期面值80000元、年利率10%的每年 年末付息、到期一次还本公司债券，另支付经纪人佣金等附加费用4136元。设该债券投资的实际利率为 r，则可得出下式：（见附表）根据上述数据，M企业的有关会计处理如下：（1） 2007年1月1日购入债券借：持有至到期投资一一成本80000利息调整 4136贷：银行存款 84136（2）2007 年年末计

5、息调整借：应收利息 8000贷：投资收益 6730.88持有至到期投资利息调整 1269.12（3）2008 年年末计息调整（略）（4）2009 年年末债券到期借：应收利息 8000贷：投资收益 6503.77持有至到期投资利息调整 1496.23借：银行存款 80000贷：持有至到期投资成本 80000上述分录中省略了每年年末收到 8000 元债券利息的会计分录。第二种情况：初始投资成本低于债券面值6的每年末付息、到期一2058 元。设该债券投资例2乙企业于2007年1月1日用银行存款购入 c公司于当日发行的5年期、年利率 次还本债券，债券面值为 100000元，实际支付价款 90000元，

6、另支付经纪人佣金等附加费用 的实际利率为r，则可得出下式：根据上述数据，乙企业的有关会计处理如下：（1 ） 2007 年 1 月 1 日购入债券借：持有至到期投资成本 100000贷：银行存款 92058持有至到期投资利息调整 7942（2） 2007 年年末计息调整借：应收利息 6000持有至到期投资利息调整 1364.64贷：投资收益 7364.64（3）2008 年至 2010 年每年末计息调整（略）（4）2011 年年末债券到期借：应收利息 6000持有至到期投资利息调整 1792.78贷：投资收益 7792.78借：银行存款 100000贷：持有至到期投资成本 100000以上分录中

7、省略了每年末收到 6000 元债券利息的会计分录。二、到期一次还本付息债券投资核算 与上述分期付息一次还本债券投资相比，到期一次还本付息债券投资的投资报酬收回方式不同，其实际利率计算方法同会计核算方法均有较大差异。第一种情况：初始投资成本高于债券面值例3承例1,假设该债券于2009年年末到期一次还本付息104000元（80000+80000X 10%x 3）,其他资料不变,则M企业的有关会计处理如下：（1）2007年 1 月 1 日购入债券借：持有至到期投资成本 80000利息调整 4136贷：银行存款 84136（2）2007 年年末计息借：持有至到期投资应计利息 8000贷：投资收益 61

8、58.76持有至到期投资利息调整 1841.24（ 3） 2008 年年末计息（略）（ 4） 2009 年年末债券到期借：持有至到期投资应计利息 8000贷：投资收益 7095.66持有至到期投资利息调整 904.34借：银行存款 104000贷：持有至到期投资成本 80000持有至到期投资应计利息 24000第二种情况：初始投资成本低于债券面值例4承例2,假设该债券于2011年年末到期一次还本付息130000元（100000+100000x6%X 5）,其他资料不变,则用内插法，可计算出实际利率 r=7.15 %。乙企业的有关会计处理如下：（1）2007年 1 月 1 日购入债券借：持有至到

9、期投资成本 100000贷：银行存款 92058持有至到期投资利息调整 7942（2）2007 年年末计息借：持有至到期投资应计利息 6000利息调整 582.15贷：投资收益 6582.15（3）2008年2010年每年年末计息（略）（4）2011 年年末债券到期借：持有至到期投资应计利息 6000利息调整 2652.67贷：投资收益 8652.67借：银行存款 130000贷：持有至到期投资成本 100000持有至到期投资应计利息 30000通过以上实例分析可得出，由于分期付息、一次还本债券和到期一次还本付息债券的投资报酬回收方式不同，导 致二者在实际利率的计算、计息调整表的编制以及会计核

10、算等方面存在一系列差异。（ 1）实际利率计算方法不同，进 而导致债券投资计息调整表中的“账面价值”计算方法不同。对前者，由于每期按票面利息金额收回投资报酬，每期 期末账面价值等于上期期末的账面价值加上当期的实际利息减去当期收回的票面利息，即每期期末的账面价值等于上 期期末的账面价值加上当期“利息调整”额（“利息调整”额等于当期实际利息与当期票面利息的差额）；对后者， 由于平时没有收到票面利息（到期一次收回），因而每期期末账面价值等于上期期末账面价值加上当期实际利息，即 每期期末的账面价值不受当期“利息调整”额影响。（ 2）计息调整表的编制存在差异。两类债券投资的编制方法基本 相似，计息调整表都

11、包括票面利息、实际利息、利息调整、未调整余额、账面价值等五栏，且二者前四栏计算方法完 全相同，但第五栏账面价值的计算方法存在差别。（ 3）核算方法存在差异。二者取得债券投资的会计分录完全相同， 每期期末计息调整时都要根据“实际利息”金额贷记“投资收益”，根据“利息调整”金额借记或贷记“持有至到期 投资利息调整”（“利息调整”金额若为正数记借方，若为负数则记贷方），但根据“票面利息”金额，前者借 记“应收利息”，后者借记“持有至到期投资应计利息”。一、企业取得交易性金融资产和可供出售金融资产的核算差异（一）交易性金融资产取得的核算交易性金融资产在活跃的市场上有报价且持有期限较短，应当按照公允价值

12、计量，初始入账价值包括买价，不包 括交易费用（比如佣金、手续费等），其交易费用计入当期损益（投资收益的借方）。买价中包含有已经宣告但尚未 发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息，应单独作为 “应收股利 ”或 “应收利息 ”。 “交易性金融资产 ”下面有两个二 级科目，成本和公允价值变动。初始确认会计核算的分录为：借：交易性金融资产 成本（指买价，不含已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息及交易费 用）投资收益 （交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款二）可供出售金融资产取得的核算可供出售金融资产的持有意图不明确，也就是说，不能确认持有期

13、限是长期的还是短期的，如在活跃市场上有报 价的股票、债券和基金等，如持有意图不明确则列为可供出售金融资产，可供出售金融资产在初始确认时，应当按其 公允价值以及交易费用之和入账。“可供出售金融资产”总分类账户，下设四个二级科目：成本、应计利息、利息调 整和公允价值变动。对于可供出售金融资产初始确认又分为两处情况：1. 对于可供出售金融资产是 股票 ，则其初始确认为：买价 +相关税费。对于交易性金融资产的交易费用不计入成本，计入投资收益的借方，直接冲减当期的损益，而可供出售金融资产 发生的交易费用直接计入成本。买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利，应单独作为“应收股利”。其核算分录为：借 ：可供出

14、售金融资产 成本 （买价与相关税费之和）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款2. 对于可供出售金融资产是 债券 ，则成本反映面值。 买价中包含有已到付息期但尚未领取的利息， 应单独作为 “应 收利息”。借：可供出售金融资产 成本 （面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）可供出售金融资产 利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款对于可供出售金融资产其实企业还有可能从另外一种形式取得，那就是持有至到期投资重分类为可供出售金融资 产，对于持有至到期投资本来持有最初意图是一定要持到期，因后违背了将该投资持有至到期的意图，将其重分类为 可供出售金融资产，其会计核算如下所示：借：可供

15、出售金融资产（重分类日按其公允价值）贷：持有至到期投资资本公积 其他资本公积（差额，也可能在借方）通过以上交易性金融资产与可供出售金融资产的核算处理，不难发现，其实因交易性金融资产是为了短期获利， 持有期限短，到出售时，对于每笔交易金融资产中的交易费用也容易查证，则为核算简便不将交易费用直接进入成本； 而可供出售金融资产由于持有期限不明确，意图也不明确，则将其交易费用进入其成本，在股票中直接进入成本，而 对于债券，则挤入了可供出售金融资产 利息调整中了。当然，对于持有至到期投资进行重分类，只能将它转入可 供出售金融资产，而不能将其进入交易性金融资产。二、企业持有期间交易性金融资产和可供出售金融

16、资产的核算差异（一）交易性金融资产持有期间的核算1.对于交易性金融资产持有期间的股利或利息的核算，如收到原买价中包含的已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息时， 则应该冲减原来的 “应收股利 ”或“应收利息 ”，如果是购买后持有期间， 被投资单位宣告分派 的股利或利息，则应确认投资收益，其会计核算分录如下：应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益2.资产负债表日， 以公允价值计量的交易性金融资产， 其公允价值的变动应该予以确认。 如某交易性金融资产其成 本为 500万元， 100万股。假如到了该年 12月 31日股票上升为 8元/股。这时就应该确认公允价值变动损益3元/

17、股。借：交易性金融资产 公允价值变动 300贷：公允价值变动损益 300假如到了该年 12月 31日股票是下跌为 7元/股。这时就应该把损益转出。借：公允价值变动损益 100贷：交易性金融资产 公允价值变动 100（二）可供出售金融资产持有期间的核算1.资产负债表日计算利息可供出售金融资产如为债券的，到了资产负债表日则要核算其利息，分期付息的应该按票面利率计算的利息进入 到“应收利息 ”中，如一次还本付息债券按票面利率计算的利息计入 “可供出售金融资产 应计利息 ”。其会计核算分录 为：借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）可供出售金融资产 应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率

18、计算的利息）贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）可供出售金融资产 利息调整（差额，也可能在借方）2.资产负债表日公允价值变动可供出售金融资产如为股票的，到了资产负债表日则要测试其公允价值是否发生了变动。当可供出售金融资产的 公允价值高于了其账面余额的差额或低于了其账面余额的差额（差额不大 ），都应对可供出售金融资产进行调整。 例某可供出售金融资产原 5元/股，共 100万股，到了 12月 31日股票的公允价值发生变动，股票的价格为4.5元/股，应该确认价格下跌所带来的影响，这时就应该确认资本公积减少了0.5 元/股，其会计核算分录为：借：资本公积 其他资本公积 5

19、0贷：可供出售金融资产 公允价值变动 50接上例，如到了 12月 31 日股票的公允价值发生变动，股票的价格为 5.5元/股，应该确认价格上升所带来的影响， 这时就应该确认资本公积增加了0.5 元/股，其会计核算分录为：借：可供出售金融资产 公允价值变动 50贷：资本公积 其他资本公积 503. 资产负债表日减值（公允价值发生了明显的变化）当在资产负债表日，如可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度的下降或非暂时性的下降或持续下降没有回升 的希望，则应该是确定可供出售金融资产发生了减值，例如：一项可供出售的资产， 2007 年 6 月 10 日购入的成本是 100，到了 2007 年的 12 月

20、 31 日，公允价值是 95，变动情况计入资本公积 5（差异变动不大），到了 2008 年 12 月 31 日假如公允价值是 60，则应该确认资产减值损失 35（因差异变动较大， 确认减值 ），但总的资产减值损失应该是 40（ 35+5）。 也就是把原借方的差异不大的资本公积也要转入到资产减值损失里面去。其会计核算分录如下：借：资产减值损失（减记的金额）贷：资本公积 其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）可供出售金融资产 公允价值变动（差额）4. 减值损失转回对于原已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项 有关的，应按

21、原确认的减值损失进行恢复，如为股票等权益工具投资，减值损失恢复核算的会计处理如下：借：可供出售金融资产 公允价值变动贷：资本公积 其他资本公积除了股票等权益工具投资外，其余的可供出售金融资产减值损失恢复核算的会计处理如下：借：可供出售金融资产 公允价值变动贷：资产减值损失通过以上交易性金融资产及可供出售金融资产的会计核算的比较，可以看到交易性金融资产持有期间的核算比较 简单，只包括了两个方面：一是收到利息及股利的核算处理，二是当公允价值变动引起的交易性金融资产的核算；而 相对而言，可供出售金融资产的核算则比较复杂，要从股票与债券分别进行处理，这是由于根据股票与债券的性质决 定的，对于债券每个资产负债表日一定要计提利息， 且要按实际利率法摊销原计入的 “可供出售金融资产 利息调整 ” 的金额，而股票则要考虑其在资产负债表日其公允价值