企业合并财务报表及管理知识分析

1、东北财经大学东北财经大学傅荣傅荣2011年年11月月 企业合并、合并财务报表企业合并、合并财务报表 动态关注动态关注IASB：IFRS3 IFRS10 企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 新发布及修订新发布及修订发布或修订日期发布或修订日期生效日期生效日期IAS 1 财务报表列报财务报表列报2011.62012.7.1或以后或以后IAS 24 关联方披露关联方披露20092011.1.1或以后或以后IAS 27 单独财务报表单独财务报表2011.5.122013.1.1起起IAS 28 联营和合营企业中的投资联营和合营企业中的投资2011.5.122013.1.1起起IFRS 3

2、企业合并企业合并2010.5 2010.7.1起起IFRS 7 金融工具金融工具:披露披露2010.102011.7.1起起IFRS 9 金融工具金融工具2009.112013.1.1起起IFRS 10 合并财务报表合并财务报表2011.5 .122013.1.1.起起 IFRS 11 合营安排合营安排2011.5 .122013.1.1.起起 IFRS 12 在其他主体中的权益的披露在其他主体中的权益的披露2011.5 .122013.1.1.起起 IFRS 13 公允价值计量公允价值计量2011.52013.1.1.起起 IASB 截至截至2011年年6月月30 日日 企业会计准则研究企业

3、会计准则研究2011.11 新发布及修订新发布及修订发布日期发布日期生效日期生效日期 备注备注IFRS 3 企业合并企业合并2004 发布发布2008 修订修订2010.5改改进进 2004.3.312009.7.12010.7.12010.5的改进的改进:澄清了过渡性规定，澄清了过渡性规定，非控制性权益的计量，非控制性权益的计量，和尚未取代及自愿取和尚未取代及自愿取代的以股份为基础的代的以股份为基础的支付奖励支付奖励IFRS 10 合并财务报表合并财务报表2011.52013.1.1取代取代IAS27 合并财合并财务报表与单独财务报务报表与单独财务报表表中有关合并报表中有关合并报表的部分，完

4、全取代的部分，完全取代SIC12 合并：特殊合并：特殊目的主体目的主体IFRS 11 合营安排合营安排IFRS 12 在其他主体中权益的披露在其他主体中权益的披露IAS 27 单独财务报表单独财务报表IAS 28 联营和合营企业中的投资联营和合营企业中的投资（2011修订版）修订版）（2011修订版）修订版）与企业合并、合并报表有关的与企业合并、合并报表有关的“一套五项一套五项”允许同时提前采用允许同时提前采用企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 修订后的修订后的IFRS3、IFRS10的潜在影响的潜在影响项目项目对合并日对合并日盈利的影响盈利的影响对合并日对合并日净资产净资产/商誉

5、影响商誉影响对合并后对合并后盈利的影响盈利的影响给与出售方的股票期权给与出售方的股票期权原已持有的被购买方的权益原已持有的被购买方的权益以固定份数的权益股份支付的或有对价以固定份数的权益股份支付的或有对价以固定金额的现金或股份支付的或有对价以固定金额的现金或股份支付的或有对价交易成本交易成本完全商誉完全商誉或有负债或有负债对合并前已存在关系的结算对合并前已存在关系的结算重组成本重组成本出售方的补偿承诺出售方的补偿承诺购买或出售少数股权购买或出售少数股权*资料来源资料来源普化永道：普化永道：A practical guide to new IFRSs for 2010 国际财务报告实务指南国际财

6、务报告实务指南2010年的变化年的变化企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 l 1.企业合并的定义企业合并的定义l 2.适用范围适用范围l 3.购买法的步骤购买法的步骤l 4.合并对价的几个问题合并对价的几个问题l 5.商誉、非控制性权益的计量问题商誉、非控制性权益的计量问题l 6.反向购买反向购买l 7. 其他问题其他问题IFRS 3 重点关注重点关注企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 l 企业合并：企业合并： 购买方获得一项或多项业务控制权的交易或事项购买方获得一项或多项业务控制权的交易或事项业务业务u 业务的定义业务的定义u 业务的要素业务的要素购买方获得对被购买方

7、控制权的方式：购买方获得对被购买方控制权的方式：u 转移现金、现金等价物或其他资产转移现金、现金等价物或其他资产u 承担负债承担负债u 发行权益发行权益u 提供多种形式的对价提供多种形式的对价u 仅依靠合同形式实现，没有转移对价仅依靠合同形式实现，没有转移对价1.企业合并的定义企业合并的定义企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 l 适用范围适用范围涵盖更多的交易类型涵盖更多的交易类型 通常的合并交易通常的合并交易 仅通过仅通过合同形成的合并合同形成的合并 共同主体的合并共同主体的合并 不包括同一控制下的企业合并不包括同一控制下的企业合并 （准则项目有、近期不出台）（准则项目有、近期不

8、出台）不包括合营企业的设立不包括合营企业的设立 （对（对“新起点法新起点法”感兴趣，可能未来实施项目）感兴趣，可能未来实施项目）2.适用范围适用范围核心原则核心原则:购买法购买法企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 l Acquisition method(2004年版年版:Purchase method)Steps in applying the acquisition method are: IFRS 3.5 v Identification of the acquirer the combining entity that obtains control of the acqu

9、iree IFRS 3.7 v Determination of the acquisition date the date on which the acquirer obtains control of the acquiree IFRS 3.8 v Recognition and measurement of the identifiable assets acquired, the liabilities assumed and any non-controlling interest (NCI, formerly called minority interest) in the ac

10、quiree v Recognition and measurement of goodwill or a gain from a bargain purchase 3.购买法的步骤购买法的步骤与修订前相比，与修订前相比，取消了对被购买方整体公允价值的计量，取消了对被购买方整体公允价值的计量，增加了确认和计量商誉的独立步骤。增加了确认和计量商誉的独立步骤。企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 l (2004年版年版:Purchase method)Steps in applying the acquisition method are: IFRS 3.5 v Identificati

11、on of the acquirer the combining entity that obtains control of the acquiree IFRS 3.7 v Determination of the acquisition date the date on which the acquirer obtains control of the acquiree IFRS 3.8 v 计量被购买方的公允价值v 确认和计量取得的资产和承担的负债3.购买法的步骤购买法的步骤企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 交易成本交易成本4.合并对价的几个问题合并对价的几个问题l 最重大

12、的修改最重大的修改 : 合并对价合并对价并购前原已持有股权并购前原已持有股权或有对价或有对价给雇员或被购买方原股东的给雇员或被购买方原股东的或有支付安排或有支付安排关键关键:是否、如何是否、如何计入合并对价？计入合并对价？直接合并费用计入当期损益直接合并费用计入当期损益,不计入合并对价不计入合并对价按合并日公允价值重新计量按合并日公允价值重新计量,计入合并对价计入合并对价,变动计入当期损益变动计入当期损益确认为合并对价与否确认为合并对价与否?如何后续计量如何后续计量?或有对价或有对价?还是还是独立交易独立交易?确认或有对价的结果：直接影响商誉确认或有对价的结果：直接影响商誉企业会计准则研究企业

13、会计准则研究2011.11 l 商誉、非控制性权益的计量商誉、非控制性权益的计量计量原则计量原则完全商誉法完全商誉法完全商誉法：完全商誉法：含义：非控制性（少数股东）权益按照公允价值计量，并且在合并交易中确含义：非控制性（少数股东）权益按照公允价值计量，并且在合并交易中确认相应的商誉认相应的商誉结果：增加净资产报告价值（确认的非控制性权益和商誉将同时增加）结果：增加净资产报告价值（确认的非控制性权益和商誉将同时增加）难度：非控制性权益公允价值的确定难度：非控制性权益公允价值的确定容易：商誉减值测试容易：商誉减值测试建议：计划的，计划将来收购全部少数股权的，现在采用全部商誉法建议：计划的，计划将

14、来收购全部少数股权的，现在采用全部商誉法5.商誉、非控制性权益的计量商誉、非控制性权益的计量企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 6.反向购买反向购买l 问题问题什么是反向购买什么是反向购买反向购买中合并成本的确定反向购买中合并成本的确定反向购买中合并报表的编制原则反向购买中合并报表的编制原则 l 思路思路:线索：主体界定的线索：主体界定的“错位错位”焦点：资本报告的焦点：资本报告的“错配错配”延伸：少数股东的延伸：少数股东的“换位换位” 个人体会个人体会企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 7.其他问题其他问题(略略)l 其他问题其他问题购买中已存在的或有负债购买中已存在

15、的或有负债卖方补偿卖方补偿对合同的分类与重估对合同的分类与重估增加的披露要求增加的披露要求 企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 IFRS 10 ：重点关注：重点关注l1.单一的合并基础：单一的合并基础：“控制控制” l2.少数股东权益：视为少数股东权益：视为“非控制性权益非控制性权益”l3.在子公司中的所有者权益变动在子公司中的所有者权益变动合并理念合并理念“实体观实体观”企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 1.合并基础合并基础控制控制l“控制控制”的三要素的三要素u主导被投资者的权力（主导被投资者的权力（power ）u面临可变回报的风险或取得可变回报的权利（面临可变

16、回报的风险或取得可变回报的权利（rights)u利用权力影响回报的能力（利用权力影响回报的能力（ability） 同时具备同时具备l控制定义：控制定义：An investor controls an investee when the investor is exposed, or has rights, to variable returns from its involvement with the investee and has the ability to affect those returns through its power over the investee企业会计准则研究

17、企业会计准则研究2011.11 合并基础合并基础控制控制l四种有分歧的情况下如何识别四种有分歧的情况下如何识别“控制控制”与否与否u未持有占多数表决权时控制被投资者未持有占多数表决权时控制被投资者u特殊目的主体及特殊目的主体及“经济实质经济实质”概念的应用概念的应用u涉及委托人及代理关系的问题涉及委托人及代理关系的问题u对保护性权利的考虑对保护性权利的考虑企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 2.以前少数股东权益以前少数股东权益:现被视为非控制性权益现被视为非控制性权益l实体观下，所有股东都是权益资金的提供者实体观下，所有股东都是权益资金的提供者l所有涉及股东的交易，都采用相同的会计

18、处理方法所有涉及股东的交易，都采用相同的会计处理方法l子公司的少数股东权益在报告主体中应为非控制性权益子公司的少数股东权益在报告主体中应为非控制性权益Minority interestsNon-controlling interests (NCIs)企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 3.在子公司中的所有者权益变动在子公司中的所有者权益变动l比较：未丧失控制权的股权处置比较：未丧失控制权的股权处置 与与 丧失控制权的股权处置丧失控制权的股权处置l比较：未丧失控制权的股权处置比较：未丧失控制权的股权处置 与与 收购非控制性权益收购非控制性权益l比较：丧失控制权的股权处置比较：丧失控制

19、权的股权处置 与与 多次交易实现合并多次交易实现合并企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 比较比较1：处置子公司部分股权：处置子公司部分股权丧失控制权与否？丧失控制权与否？ l未丧失控制权未丧失控制权“权益交易权益交易”(equity transactions) 合并报表如何报告？合并报表如何报告？l丧失控制权丧失控制权70%80%-10%30%-50%母子公司关系变为母子公司关系变为投资者与被投资者关系投资者与被投资者关系合并报表如何报告？合并报表如何报告？企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 权益交易：界定权益交易：界定l “权益交易权益交易” 的界定：的界定： tra

20、nsactions with owners in their capacity as ownersl “权益交易权益交易”比较：比较：未丧失控制权的处置部分股权未丧失控制权的处置部分股权收购非控制性权益（视为收购非控制性权益（视为treasure transaction）企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 比较比较2：未丧失控制权的股权处置：未丧失控制权的股权处置 与与 收购非控制性权益收购非控制性权益收购非控收购非控制性权益制性权益70%80%60%+10%-10%处置部分股权处置部分股权未丧失控制权未丧失控制权共同点：共同点：l结果：保留控制权结果：保留控制权l性质：性质：“权

21、益交易权益交易”企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 Any difference between the amount by which the non-controlling interests are adjusted and the fair value of the consideration paid or received is recognised directly in equity and attributed to the owners of the parent.对控制性权益和非控制性权益的账面金额进行调整，以反映它们在子公对控制性权益和非控制性权益的账面金额

22、进行调整，以反映它们在子公司中相对权益的变化；司中相对权益的变化；非控制性权益的调整额与所支付或收到的对价的公允价值之间的差额，非控制性权益的调整额与所支付或收到的对价的公允价值之间的差额，直接在权益中确认并归属于母公司的所有者。直接在权益中确认并归属于母公司的所有者。权益交易：合并信息权益交易：合并信息l 进一步解释：进一步解释：”差额差额”作为股东权益的增加或减少，不确认损益作为股东权益的增加或减少，不确认损益不涉及对合并商誉的进一步确认不涉及对合并商誉的进一步确认企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 90%30%丧失控制权的部分股权处置丧失控制权的部分股权处置共同控制或重大影响

23、共同控制或重大影响控制控制l个别报表个别报表: 处置部分确认处置损益处置部分确认处置损益剩余投资调整至权益法剩余投资调整至权益法企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 90%30%丧失控制权的部分股权处置：合并报表丧失控制权的部分股权处置：合并报表 共同控制或重大影响共同控制或重大影响控制控制终止确认终止确认：前子公司资产（包括商誉）、负债前子公司资产（包括商誉）、负债前子公司的非控制性权益前子公司的非控制性权益剩余股权的报告剩余股权的报告：以丧失控制权日的以丧失控制权日的公允价值计量公允价值计量投资收益的计量投资收益的计量：原持有权益的全部利得或损失原持有权益的全部利得或损失l不再存

24、在母子公司关系不再存在母子公司关系l新的投资者新的投资者被投资者关系被投资者关系应予以初始确认应予以初始确认l按权益法报告按权益法报告企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 多次交易达到合并多次交易达到合并处置部分股权丧失控制权处置部分股权丧失控制权90%30%0比较比较3；丧失控制权的股权处置；丧失控制权的股权处置 与与 多次交易实现合并多次交易实现合并 合并报表中：合并报表中：合并合并日之前持有的股权，应按其在合并日的公允价值日之前持有的股权，应按其在合并日的公允价值重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期当期损益损益合并合并日日将将商誉

25、商誉作为残值计量一次作为残值计量一次控制权：控制权：从无到有从无到有控制权：控制权：从有到无从有到无共同点：共同点：相关利得或损失相关利得或损失计入当期损益计入当期损益 案例：案例：ST中葡处置新天房产（丧失控制权）中葡处置新天房产（丧失控制权） VS广聚能源收购深圳亿升（两次交易达到合并）广聚能源收购深圳亿升（两次交易达到合并）企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 其他原因（非处置）导致丧失控制权的情形归纳其他原因（非处置）导致丧失控制权的情形归纳子公司受到政府、法院、管理当局或监管机构的控制子公司受到政府、法院、管理当局或监管机构的控制合同协议到期（一项交易的终止）合同协议到期（一项交易的终止）引申引申1:子公司向第三方发行新的所有者权益子公司向第三方发行新的所有者权益