国家开放大学电大会计本科毕业论文《非货币性资产交换有关问题的研究》

1、国家开放大学人才培养模式改革和开放教育会计学专业毕业论文非货币性资产交换有关问题的研究作者:学校:专业:年级学号.指导老师:答辩日期:成绩:一、非货币性资产交换的含义4（一） 对非货币性资产交换概念的理解4（二） 非货币性资产交与货币性资产交换的区别4二、非货币性资产交换的主要特点5三、非货币性资产交换的会计处理5（一）非货币性资产交换的认定5（二）换入资产入账价值的计量6（三）换出资产损益的确认方式6四、非货币性资产交换的会计处理中存在的问题及解决方法7（一） 资产交换的认定中的“25%”问题7（二） 公允价值的界定问题8（三） 非货币性资产交换是否具有商业实质的判断问题8（四） 非货币性资

2、产交换同时换入多项资产的问题9参考文献1010内容提要随着我国改革开放的深入发展，市场经济中仍存在着不通过以货币媒介手段进行的 交易，即非货币性交易。以货易货、以旧换新、物物交换、股权互换、资产置换等业务 在大量涌现，而有关换入资产的计价问题是非货币性交易中的核心内容。为此，必须规范 非货币性资产交换的会计处理方法。对我国现行的非货币性资产交换的确认、计量等相 关会计问题与非货币性资产交换的相关规定进行比较分析,从而有利于对我国会计准则 的理解和运用。现代商品经济交易形式多种多样，除了货币为媒介的基本商品交易形式 外，还在企业日常购销、资产重组、兼并等领域中广泛采用了以物易物的非货币性资产 交

3、换形式。由于非货币性资产与货币性资产具有较大的差异性，必须规范非货币性资产 交换行为，提高会计信息质量。按照市场经济与对外经济发展的要求，修订后的基本会 计准则将满足投资者决策需求的相关性作为会计信息质量特征的核心要素来对待。与此 相适应，企业会计准则7号一非货币性资产交换为更好地满足企业利益相关者的需 求，在公允价值、非货币性资产交换类型的划分、损益的确认与计量等方面做了较大改 动，修订后的准则会对会计信息质量的提高产生十分积极的作用。关键词：非货币性资产交换公允价值补价商业实质确认计量非货币性资产交换有关问题的研究随着我国上市公司的不断增加以及经营方式的不断变化，企业间特别是上市公司间 进

4、行资产置换、股权交换等非货币性资产交换行为越来越多。非货币性资产交换的相关 规定进行比较分析，从而有助于对我国会计准则的理解和运用。因此，本文从以下几方 面研究非货币性资产交换有关问题。一、非货币性交换的含义（一）对非货币性资产交换概念的理解非货币性资产交换,是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投 资等非货币性资产进行的交换,该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。非货币性资产交换准则及其应用指 南按照有关的的原则，对非货币性资产交换业务的会计处理，在适度引入“公允价值”的 计量模式后，针对不同情况提出了相应的会计核算。（-）非货

5、币性资产交与货币性资产交换的区别企业会计准则第7号非货币性资产交换将货币性资产定义为：“持有的现 金及将以固定或可确认金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准 备持有至到期的债券投资等疽'非货币性资产定义为：“货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、 股权投资以及不准备持有到期的债券投资等疽'企业会计准则第7号非货币性资产交换指出，货币性资产与非货币性资产 区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是否是固定的或可确 认的。如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是固定的或可确认的，则该资产为货币性资产；反之，如果资产在将来为企

6、业带来的经济利益，即货币金额是不固 定的或不可确定的，则该资产是非货币性资产。可见，非货币性交易准则在划分货 币性资产与非货币性资产标准是未来经济利益流入（表现形式是货币资金）是否固定或 可确认。准备持有至到期的债券投资最终收到的金额是固定的（面值或面值加利息），故 将准备持有至到期的债券投资划为货币性资产；不准备持有到期的债券投资最终收到的 货币资金是不确定的，故将其划为非货币性资产。非货币性交易准则在划分非货币性资产与货币性资产基础上，将非货币性资产 划分为待售资产和非待售资产两大类。待售资产指企业为出售而持有的非货币性资产， 包括商品、短期股票投资以及不准备持有至到期的债券投资等。非待售

7、资产指待售资产 以外的非货币性资产，包括库存材料、固定资产、无形资产和长期股权投资等。将非货 币性资产划分为待售资产和非待售资产是我国独创。二、非货币性资产交换的主要特点（-）突出相关性要求，提高会计信息质量由于非货币性资产与货币性资产具有较大的差异性，必须规范非货币性资产交换行 为，提高会计信息质量。按照市场经济与对外经济发展的要求，修订后的基本会计准则 将满足投资者决策需求的相关性作为会计信息质量特征的核心要素来对待。与此相适 应，企业会计准则一非货币性资产交换为更好地满足企业利益相关者的需求，在公 允价值、非货币性资产交换类型的划分、损益的确认与计量等方面做了较大改动，修订 后的准则会对

8、会计信息质量的提高产生十分积极的作用。（-）突出操作性要求，定义，核算，范围为更准确市场经济条件下，交易伴随着等价交换的问题，伴随着交易双方一方收到商品，另 外一方出售商品的问题。必须要涉及到资产、收人、成本与利润确认与计算的问题。但 是，根据国内一些关于非货币性资产调查研究报告显示中非货币性资产置换时不确认非 货币性资产出让方的收人、成本与利润，非货币性资产的受让方也不按照等价原则以现 行市价为基础确认取得资产的成本，非商品性质的交换用了“交易”这个概念，有交易 无损益的会计处理原则在理论与实务上都说不通。（三）突出准确性要求，以公允价值计量换入非货币性资产新准则规定具有商业实质且公允价值能

9、确定的非货币性资产交换，按公允价值计量 换人资产，并确认换出资产交易利润。新准则第三条规定：“非货币性资产交换同时满 足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本，公允价值与 换出资产账面价值的差额计人当期损益疽'换人资产公允价值与相关税费高于换出资产 账面价值，企业资产与利润会增加;换人资产公允价值与相关税费低于换出资产账面价 值，企业资产与利润会减少。三、非货币性资产交换的会计处理（一）非货币性资产交换的认定企业之间进行非货币性资产交换，形成“补价”的基础应是双方资产公允价值的差 额。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的 金额

10、。在非货币性资产交换中，不管双方资产的账面价值如何，只有在双方资产的公允价 值不相等的情况下，才会有支付“补价”和收到“补价”的可能。因此,我们认为可将“补 价”定义为:在非货币性资产交换中，由于双方所交换资产的公允价值存在差额时，一方 支付给另一方的货币性资产。（二）换入资产入账价值的计量原准则规定:按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账 价值。新准则规定:既可以按换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的 入账价值，也可以按换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价 值。但新准则对于以换出资产的公允价值和应支付的相关税费为标准计量换入资产的成 本

11、规定了相当严格的条件。（三）换出资产损益的确认方式新准则要求,单项非货币资产交换采用公允价值计量时，无论是否涉及补价均应确 认损益，具体规定为:不涉及补价时，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益, 用公式表示为，应确认的损益=换出资产公允价值一换出资产账面价值;涉及补价时，支 付补价方,换入资产成本（换出资产公允价+支付的补假+应支付的相关税费）与换出资产 账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额。应当计人当期损益，将上述规 定用公式简化表示为:应确认的损益二换出资产公允价-换出非货币性资产账面价值;收 到补价方,换入资产成本（换出资产公允价-收到补价+应支付的相关税费）加收到

12、的补价 之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益，将上述 规定用式简化表示为应确认的收益二换出资产公允价-换出资产账面价值。同时换入多项 非货币资产时，当采用公允价值计量，无论是否涉及补价，均应确认非货币性资产交换损 益。非货币性资产交易损益=换出资产公允价值总额-其账面价值总额。当采用账面价值 计量时，无论是否发生补价，均不涉及非货币性资产损益。根据会计处理新准则规定，在无商业实质的情形下，是以换出资产的账面成本为换 入资产的入账价值基础的,故不可能产生损益;在以换出资产公允价作为换入资产入账 价值基础的，只有换出资产的处置损益，但不存在非货币性资产交换损益。因此

13、,只有在 以换入资产的公允价值为其入账价值基础时，才有可能产生非货币性资产交换损益，其 金额为换入资产的公允价值与换出资产的公允价值间的差额。原准则规定:对于不涉及补价的非货币性交易不确认损益。对于涉及补价的非货币 性交易，收到补价方确认损益，但也仅以收到的补价所含的损益限。新准则规定:不核算收到补价所含损益的确认,而是确认换出资产的公允价值与其 账面价值之间的差额，计入当期损益。如果以公允价值作为换入资产的计价基础,不论是 否涉及补价，都要将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。若换 出的是存货资产,其差额计入营业损益;若换出的是固定资产和无形资产,其差额计入营 业外收支;

14、若换出的是长期股权投资，其差额计入投资收益。如果以账面价值作为换入资 产的计价基础，则不确认交换损益。四、货币性资产交换会计处理中存在的问题及解决方法（一）资产交换的认定中的“25%”问题在非货币性资产交换准则指南中,对非货币性资产交换仅给出了一个数字化的判断 标准，即以25%为限:如果货币性资产占换入资产公允价值的比例不高于25%,则为非货币 性资产交换;如果这一比例超过25%,则为货币性资产交换涉及补价的非货币性资产交换是属于货币性资产交换还是属于非货币性资产交换， 通常要看“补价”占整个交换金额的比例。我国准则规定以25%为参考比例。其计算公 式为:原准则规定:收到补价的企业：收到的补价

15、/换出资产公允价值W25%,支付补价的 企业:支付的补价/（支付的补价+换出资产公允价值）W25%上述比例如果超过25%,则应作为货币性交易处理。新准则规定:收到补价的企业:收到的补价/换出资产公允价值25%支付补价的企业:支付的补价/（支付的补价+换出资产公允价值X25%上述比例如果超过25%（含25%）的,视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他 相关准则。企业会计准则第7号非货币性资产交换应用指南中明确：“认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于 25%作为参考。”这一规定不妨按以下思路理解：甲乙两种非货币性资产进行交换，必须存 在一个等价

16、交换的基础,这个基础就是其各自的公允价值。二者相等时不存在补价即可 实现等价交换;若不相等,就存在低价资产持有者向高价资产持有者补付差价问题，该差 价占较高公允价值（即等价交换额）的比例低于25%的,可视为非货币性资产交换;高于 25%（含25%）的,则视为以货币性资产取得非货币性资产，按其他相关准则处理。"但公允 价值的弹性，可能使此比例计算存在非唯一性，进而影响非货币性资产交换的认定。（二）公允价值的界定问题非货币性资产交换离不开公允价值，它是指理智的交易双方在一个开放的、不受干 扰的市场中，在平等、相互之间没有关联的情况下，自愿进行交换的价值。就目前而言， 公允价值指现行市价或

17、未来现金流量现值。现行市价是可变的，同一事物的效用对不同 的人是不一样的，甚至相同的人在不同的环境下差异也很大,因此无法形成统一、稳定的 评价尺度;未来现金流量的现值需要测算，测算的基础是准确推算未来现金流量的和选 择折现率,无论是贴现率的选择还是对未来现金流量的估计，均离不开对未来事项和不 确定性的主观判断,即需要依靠会计人员的职业判断。因此公允价值的这种确定方法，彳艮 有可能使其难达“公允”，让企图舞弊者将该准则当作操纵利润的工具，借以实现用会计 “制造”利润的目的。为解决这一问题,研究非货币性资产交换的有关期刊强调了公允 价值的适度引入，所谓适度应做到以下三点:一是公允价值能够获得;二是

18、公允价值能够 计量;三是做到有确凿的证据。只有做到这几点，才能合理地反映企业的财务状况，真实 地反映企业的收益，提高财务信息的相关性。可见，我们在交换非货币性资产中必须进一 步完善公允价值的形成机制，防止被企图舞弊者用作操纵利润的工具。新准则按照非货币性资产的公允价值是否能够取得，而采取不同的会计处理方法。 这使得非货币性资产公允价值的确认显得十分重要。因此要求会计执业者必须准确把握 规定的判断标准及确认方法。对交换的非货币性资产公允价值的计量，都存在较大的变 数,这要求我们应进一步完善、规范对应的判断标准及确认方法，尽可能地堵住舞弊渠道, 提高会计信息质量。（三）非货币性资产交换是否具有商业

19、实质的判断问题商业实质是指换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不 同，或者是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和 换出资产的公允价值相比是重大的。新会计准则还规定应当关注交易各方之间是否存在 关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这 些前提条件，将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为。不同条件采取不同的会计处理方法，更增加了核算结果的变数。新准则按照非货币 性资产交换是否具有商业实质、或者非货币性资产的公允价值是否能够取得，而采取不 同的会计处理方法。这使得非货币性资产交换商业实质判定、非货币性资

20、产公允价值的 确认显得十分重要。因此要求会计执业者必须准确把握规定的判断标准及确认方法。企业应当遵循实质重于形式的原则，判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根 据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资 产相结合能够产生更大的作用,使换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资 产明显不同的，表明该两项资产的交换具有商业实质。在具体操作上可根据操作指南精神进行判断，符合下列条件之一的，即视为具有 商业实质:一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。 二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资 产的公允价值相比是重大的。尽管操作指南中规定的比较具体，但对某项具体的非 货币性交易是否具有商业实质的判断,仍然存在着太多的灰色地带，容易给企图舞弊者 以可乘之机,应当在实施过程中进一步规范判断标准。（四）非货币性资产交换同时换入多项资产的问题若非货币资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按 照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的价值总额进 行分配，确定各项资产的价值。若非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质,但换入资产的公允价 值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资