谈谈“外贸综合服务”商业模式及税务风险

1、近年来，股东以非货币性资产用于出资越来越多，如何把握相关税收政策，准确纳 税，成了纳税人十分关注的话题。下面结合“全面营改增”政策，重点梳理非货币性资 产投资涉税问题并给出相应的筹划建议。公司法第二十七条规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土 地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权 投资以及不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是，其在将来为企业带来的经济利 益，即货币金额是不固定的或不可确定的。非货币性资产投资， 就是以非货币性资产出资设立新的企业，或者

2、以非货币性资产 出资参与企业增资扩股、定向增发股票、重组改制以及其他类似的投资（包括股权换股 权）。一、非货币性资产投资所得税征管的主要规定（一）企业所得税财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知（财 税 2014 116 号）和国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问 题的公告（国家税务总局公告 2015 年第 33 号）对非货币性资产投资企业所得税如 何缴纳进行了明确：1. 实行查账征收的居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货 币性资产转让所得， 可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续 5 个纳税年度的 期间内，分期均匀计入相应年

3、度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。2. 企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。（二）个人所得税财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知 （财税 2015 41 号）和国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税 征管问题的公告（国家税务总局公告 2015 年第 20 号）就非货币性资产投资个人所 得税政策进行了明确：1.个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人 转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

4、2.个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。 非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。3. 个人应在发生上述应税行为的次月 15 日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一 次性缴税有困难的， 可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应 税行为之日起不超过 5 个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。二、营改增后，非货币性资产投资缴纳增值税么？ （一）以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风 险的行为，不征收营业税。（二）对股权转让不征收营业税。 因此，企业以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润

5、分配，共同承担投 资风险的行为，以及股权转让行为，均不缴纳营业税。2016 年 5 月 1 日起，营业税改征增值税全面推开，那么，企业发生无形资产、不 动产投资入股、股权转让行为，营改增前不征营业税，营改增后是否改为不征增值税？ 对于这个问题，财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知 （财 税 2016 36 号）中没有单列明确。第一条：适用一般计税方法的试点纳税人， 2016 年 5 月 1 日后取得并在会计制度 上按固定资产核算的不动产或者 2016 年 5 月 1 日后取得的不动产在建工程， 其进项税 额应自取得之日起分 2 年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60% ，

6、第二年抵扣比例为 40% 。取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债 等各种形式取得不动产， 不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。根据上述规定 可以得出， 企业将无形资产、 不动产投资入股换取被投资企业股权的行为属于有偿取得 “其他经济利益” ，且被投资企业取得不动产包括 “接受投资入股” 形式取得的不动产， 其进项税额准予从销项税额中抵扣。 这就意味着企业以不动产投资应作为销售缴纳增值 税，并可计算销项税额、开具增值税专用发票给被投资企业作为抵扣进项税额的凭据， 打通了增值税“环环征收、层层抵扣”的链条，从而说明以不动产投资入股行为列入了 增值税“销售不动产”税

7、目的征税范围。另外，根据增值税暂行条例及其实施细则、财政部国家税务总局关于全国实 施增值税转型改革若干问题的通知（财税 2008 170 号）和国家税务总局关于 增值税简易征收政策有关管理问题的通知（国税函 2009 90 号）等文件的规定， 以设备、货物等对外投资需要缴纳增值税，以维护增值税抵扣链条的完整性。至于股权转让是否征收增值税问题，从针对规范外贸综合服务企业出口退税的 2014 年第 13 号公告存在审查义务标准不清、退税责任主体规定不明、外综服企业责 任过重的问题，国税总局颁布了 2017 年 35 号公告，彻底废止了 2014 年 13 号公告。 但在实践中， 税务机关根据旧政策

8、对大量外综服企业既往业务进行税务稽查，部分外综 服企业已收到追缴已退税款、视同内销征税的处理、处罚决定，甚至部分外综服企业已 被认定为骗税，移交司法机关处理。为何外综服企业提供“一站式”代理服务，却要承受如此高的税务风险？基于代理 外综服企业出口退税案件的丰富经验， 华税税务稽查组本期文章对外综服企业面临的税 务风险进行全面的解析。一、外贸综合服务企业提供“一站式”服务的商业模式我国有数百万中小外贸企业，其发展中普遍面临难以高效完成仓储、运输、报检、 通关、保险、退税、融资、国际结算等复杂繁琐的外贸交易流程、缺乏议价能力，业务 成本偏高、无力接受远期付款方式、融资困难、汇率波动等问题。为了解决

9、国内外向型 中小企业在出口业务中面临的上述挑战，应对全球经济不振的局面， 2013 年 7 月 24 日，国务院在例行常务会议中明确提出了促进贸易便利化、推动出口稳定发展的六项措 施（简称“外贸国六条”），其中第四项即为“支持外贸综合服务企业为中小民营企业 出口提供融资、通关、退税等服务”。这是国家首次在政策层面提出了大力支持和发展 外贸综合服务企业，整合资源全面解决中小企业在外贸交易中的各类难题。外贸综合服务企业相当于一个外贸平台，依托强大的资源整合优势和能力， 利用流 程化、标准化和信息化的外贸业务基础，一方面对接广大的外向型中小生产企业，另一 方面对接海关、商检、税务等政府部门和物流、银

10、行、保险等服务提供商，建立进出口 流程外包服务平台，为中小企业提供报关、报检、物流、退税、外汇、信保等外贸交易 环节“一站式”服务。在提高中小企业外贸业务流程的运行效率的同时，外贸综合服务 企业凭借其整合资源的规模效应可以取得政府部门和服务提供商给予的优先待遇和优 惠价格， 从而间接减轻中小生产企业的经营成本。 当前进入外贸综合服务行业的企业主 要以供应链公司和外贸公司为主。外贸综合服务企业提供的“一站式”服务，其本质为 代理服务，综服企业为代理服务企业，商贸函 2017 759 号通知重申了这一点。二、外贸综合服务企业以往适用的税收政策的不合理性“外贸国六条”首次提出外贸综合服务概念后，为支

11、持外贸综合服务企业发展，国 务院、商务部、海关总署、国税总局等相关部门以及地方各级政府陆续出台了一系列支 持外贸综合服务发展的政策措施，其中关于外贸综合服务企业出口货物退（免 ）税有关问题的公告（国家税务总局公告 2014 年第 13 号（） 以下简称“2014 年第 13 号公告”） 是国税总局针对外综服企业出台的首个出口退税管理的规范性文件，该公告是自 2014 年 4 月 1 日以来至国家税务总局公告 2017 年第 35 号施行前，各级国税部门办理外综 服企业出口退税的主要依据。但 2014 年第 13 号公告使出口退税成为外综服企业发展 中遇到的最大的困难和风险，这也是当前外综服企业

12、面临税务稽查的根源所在。（一）自营出口模式与外综服业务本质相背离根据 2014 年第 13 号公告第一条规定， 外综服企业提供外贸综合服务申报退 （免） 税的条件是生产企业将其自产货物销售给外综服企业， 生产企业与境外单位或个人签订 的出口合同中约定货物由外综服企业出口，货款支付给外综服企业，同时外综服企业必 须以自营方式出口。可以看出， 2014 年 13 号公告将外贸综合服务“代理服务”通过 政策规定包装成了“销售”，成为税收规范性文件认可的“假自营，真代理”。外综服 企业提供外贸综合服务，必须与生产企业至少签订两份协议，一份是购销合同，一份是 出口合作协议，适用的是以“自营名义”出口的传

13、统退税政策。而实际上，外综服企业 与以自营名义出口的外贸企业存在较大的差异， 传统出口退税具体制度无法适应外贸综 合服务业务发展的需要，以“自营名义”出口意味着外综服企业是出口退税的主体，外 综服企业要承担货物真实生产、出口、质量等一系列法律责任。（二）退税不合规及骗税的责任主体不明确根据 2014 年第 13 号公告第三条规定，外贸综合服务企业如发生虚开增值税扣税凭证（包括接受虚开增值税扣税凭证，善意取得的除外）、骗取出口退税等涉税违法行 为的，应作为责任主体按规定接受处理。以上规定仅明确外综服企业作为参与虚开、骗 税行为的责任主体，但并没有明确退税不合规、骗税的责任主体以及承担方式。实践操

14、 作中，税务机关要求生产企业开具增值税专用发票“销售货物”给外综服企业，外综服 企业按照自营出口申报退（免）税的形式，导致其忽略了外综服企业与生产企业之间不 存在真正的购销关系和两者之间实为代理服务的业务实质， 将外综服企业错误认定为退 税责任主体。在此规定之下，生产企业主观故意或过失导致的税收违法行为，法律责任 全部或主要由外综服企业来承担，权责不当，有失公平。在实践操作中，外综服企业已 将出口退税款提前支付给了生产企业， 外综服企业只是收取少量的出口退税手续费，出 口退税款真正的受益者为生产企业。 2014 年 13 号公告一定程度上让真正税收违法分 子逃避了法律责任的追究。（三）外综服企

15、业审查标准不清、责任不明根据 2014 年 13 号公告第三条规定，外贸综合服务企业应加强风险控制，严格审 查生产企业的经营情况和生产能力，确保申报出口退（免）税货物的国内采购及出口的 真实性。上述条款只规定了外综服企业应当承担的审查义务，但并没有对审查的具体内容、 方式、范围、“严格”的标准等作出明确规定，除此外也没有设置与该义务相对应的法 律责任条款，没有明确、清楚地表达违反审查义务与骗取出口退税、虚开增值税专用发 票等税收违法行为之间的关系。 2014 年 13 号公告将外综服企业视为自营出口的外贸 实体，使得外综服企业涉嫌退税不合规被税务稽查的案件在全国范围内开始逐渐增多， 即使在国家

16、税务总局 2017 年第 35 号公告颁布后、 彻底废止了 2014 年 13 号公告的背 景下，税务机关依据已废止的旧政策对外综服企业既往业务进行稽查的力度并未减轻， 外综服企业面临的税务风险非常高三、税局翻旧账。“自营出口” 模式下既往外贸综合服务业务面临的税务风险代理大量外综服企业出 口退税案件后，我们发现，外综服企业提供外贸综合服务，出现以下情况，会面临税务 机关的检查，并由此承担不利法律后果：（1）生产企业因涉嫌虚开发票、骗税被当地税务机关立案检查，外综服企业存在 虚受发票的情况；（2）生产企业存在工商变更、注销甚至走逃、失联的情况；（3）生产企业购进、生产产品与销售给外综服企业的产品不符，成本与收入不配 比的情况；（4）生产企业进销不符，自身无生产经营能力，生产业务不真实，外综服企业没 有尽到审查义务；（5）外综服公司与生产企业之间没有真实货物购销交易，生产企业为外综服开具 的发票为虚开发票，外综服企业用其申报办理出口退税；（6）生产企业与外综服企业签署的合作协议，约定了外综服企业对出口货物及